企業(yè)所得稅權(quán)責(zé)發(fā)生制的例外情形

翟 濤

企業(yè)所得稅權(quán)責(zé)發(fā)生制的例外情形

翟 濤

企業(yè)會(huì)計(jì)核算應(yīng)遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制。所謂權(quán)責(zé)發(fā)生制假設(shè)，是指凡是當(dāng)期已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的收入和已經(jīng)發(fā)生或應(yīng)當(dāng)負(fù)擔(dān)的費(fèi)用，不論款項(xiàng)是否收付，都應(yīng)當(dāng)作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用;凡是不屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用，即使款項(xiàng)已經(jīng)當(dāng)期收付，也不應(yīng)該作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用。雖然我國(guó)稅制采取以權(quán)責(zé)發(fā)生制為主，但從納稅必要資金、橫向配比等方面的考量，企業(yè)所得稅對(duì)特殊情況下需要實(shí)施收付實(shí)現(xiàn)制。也就是說(shuō)，不執(zhí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制原則的稅收事項(xiàng)，須有明文規(guī)定，否則按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則處理。本文對(duì)企業(yè)所得稅法不執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)制度權(quán)責(zé)發(fā)生制的主要情形分析如下。

一、收入類不執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)制度權(quán)責(zé)發(fā)生制的情形

1.股息、紅利等權(quán)益性投資收益的確認(rèn)。會(huì)計(jì)上，企業(yè)權(quán)益性投資應(yīng)在每年末，按有關(guān)規(guī)定(區(qū)分成本法和權(quán)益法)，計(jì)算應(yīng)享有(或分擔(dān))的被投資單位當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)(或虧損)的份額，確認(rèn)投資收益(或損失)，并相應(yīng)調(diào)整投資的賬面價(jià)值。但在稅法上，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國(guó)稅函〔2010〕79號(hào)）第四條關(guān)于股息、紅利等權(quán)益性投資收益收入確認(rèn)問題規(guī)定：“企業(yè)權(quán)益性投資取得股息、紅利等收入，應(yīng)以被投資企業(yè)股東會(huì)或股東大會(huì)作出利潤(rùn)分配或轉(zhuǎn)股決定的日期，確定收入的實(shí)現(xiàn)。被投資企業(yè)將股權(quán)（票）溢價(jià)所形成的資本公積轉(zhuǎn)為股本的，不作為投資方企業(yè)的股息、紅利收入，投資方企業(yè)也不得增加該項(xiàng)長(zhǎng)期投資的計(jì)稅基礎(chǔ)。”也說(shuō)是說(shuō)，稅法不承認(rèn)會(huì)計(jì)上按權(quán)益法核算的投資收益，被投資企業(yè)的利潤(rùn)分配日也就是投資方權(quán)益性投資收益的確認(rèn)日。因此，被投資方實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)時(shí)，按投資方確認(rèn)的投資收益調(diào)減所得，反之調(diào)增；被投資方宣告分配利潤(rùn)時(shí)，按投資方?jīng)_減的投資成本調(diào)增投資收益，同時(shí)從免稅收入角度再調(diào)減相同金額的所得。

舉例：A公司分別購(gòu)入甲、乙企業(yè)各25%的股權(quán)，采取權(quán)益法核算。假設(shè)A公司2013年利潤(rùn)總額為100萬(wàn)元，甲企業(yè)2013實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)100萬(wàn)元，乙企業(yè)虧損60萬(wàn)元，甲企業(yè)宣布分配2012年度利潤(rùn)共計(jì)88萬(wàn)元，A公司可分得22萬(wàn)元。會(huì)計(jì)上，A公司確認(rèn)投資甲企業(yè)取得投資收益25萬(wàn)元(100×25%)，確認(rèn)投資乙企業(yè)應(yīng)分擔(dān)的投資損失15萬(wàn)元(60×25%)，并計(jì)入當(dāng)年的利潤(rùn)總額10萬(wàn)元(25-15)。稅法規(guī)定，A公司持有的甲、乙企業(yè)股份期間，被投資企業(yè)宣布分配的利潤(rùn)或當(dāng)年的虧損，稅收不予確認(rèn)。當(dāng)年被投資企業(yè)宣布分配的股息22萬(wàn)元，應(yīng)確認(rèn)為投資收益，符合稅法規(guī)定條件的，可確認(rèn)為免稅收入。

2.利息收入的確認(rèn)。對(duì)于利息收入的確認(rèn)，會(huì)計(jì)上遵循的是權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。即屬于當(dāng)期的收入，不論款項(xiàng)是否收到，均作為當(dāng)期的收入。稅法上，利息收入按照合同約定的債務(wù)人應(yīng)付利息的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。例如，某企業(yè)將資金貸出，合同約定期限3年，每年利息2萬(wàn)，按照合同約定開始日一次性支付利息6萬(wàn)元。會(huì)計(jì)上，該企業(yè)于貸款期開始日將2萬(wàn)元記入收入。但稅法規(guī)定，第一年該企業(yè)應(yīng)調(diào)增所得4萬(wàn)元，第二、三年各調(diào)減所得2萬(wàn)元。

3.租金收入的確認(rèn)。會(huì)計(jì)上，對(duì)經(jīng)營(yíng)租賃租金收入按照權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。稅法上，租金收入按照合同約定的承租人應(yīng)付租金的日期，確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。確認(rèn)租金收入時(shí)，款項(xiàng)收取與否不是關(guān)鍵，只要合同約定了收款日期無(wú)論約定收款期是否收到款，也不管收入是在什么時(shí)候取得的，都要確認(rèn)為當(dāng)期收入，不能按租金收入的相應(yīng)歸屬期間分期計(jì)算收入。例如，某企業(yè)于2011年8月出租設(shè)備一臺(tái)，合同約定租期2年，租賃期開始日一次性支付租金36000元。會(huì)計(jì)上，該企業(yè)2011年只確認(rèn)租金收入5000元，2012年、2013年分別確認(rèn)租金收入12000元、7000元。稅法上，這筆租金36000元應(yīng)全部記入2011年度，而不按受益年度進(jìn)行分配。因此，2011年度應(yīng)調(diào)增所得31000元，2012年調(diào)減所得12000元，2013年調(diào)減所得7000 元。另外，根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》(國(guó)稅函〔2010〕79號(hào))第十九條的規(guī)定，企業(yè)提供固定資產(chǎn)、包裝物或者其他有形資產(chǎn)的使用權(quán)取得的租金收入，應(yīng)按交易合同或協(xié)議規(guī)定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。其中，如果交易合同或協(xié)議中規(guī)定租賃期限跨年度，且租金提前“一次性”支付的，出租人可對(duì)上述已確認(rèn)的收入，在租賃期內(nèi)，分期均勻計(jì)入相關(guān)年度收入，與會(huì)計(jì)收入確認(rèn)一致。

4.特許權(quán)使用費(fèi)收入的確認(rèn)。會(huì)計(jì)上，對(duì)特許權(quán)使用費(fèi)收入按照權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。稅法上，特許權(quán)使用費(fèi)收入按照合同約定的特許權(quán)使用人應(yīng)付特許權(quán)使用費(fèi)的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。會(huì)計(jì)上，特許權(quán)使用費(fèi)收入的確認(rèn)、計(jì)量同利息和租金收入基本一致，納稅調(diào)增時(shí)參照?qǐng)?zhí)行。

5.捐贈(zèng)收入的確認(rèn)。企業(yè)取得的貨幣性資產(chǎn)捐贈(zèng)，應(yīng)按實(shí)際取得的金額，借記“現(xiàn)金”或“銀行存款”等科目，貸記“營(yíng)業(yè)外收入——接受捐贈(zèng)貨幣性資產(chǎn)價(jià)值”科目；企業(yè)取得的非貨幣性資產(chǎn)捐贈(zèng)，應(yīng)按會(huì)計(jì)制度及相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定確定入賬價(jià)值，借記“庫(kù)存商品”、“固定資產(chǎn)”、“無(wú)形資產(chǎn)”、“長(zhǎng)期股權(quán)投資”等科目，一般納稅人如涉及可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，按可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額,借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)”科目，按接受捐贈(zèng)資產(chǎn)和稅法規(guī)定確定的入賬價(jià)值，貸記“營(yíng)業(yè)外收入——接受捐贈(zèng)非貨幣性資產(chǎn)價(jià)值”科目，按企業(yè)因接受捐贈(zèng)資產(chǎn)支付或應(yīng)付的金額，貸記“銀行存款”、“應(yīng)交稅費(fèi)”等科目。稅法上，接受捐贈(zèng)收入按照實(shí)際收到捐贈(zèng)資產(chǎn)的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。即捐贈(zèng)收入按照收付實(shí)現(xiàn)制原則確認(rèn)，以款項(xiàng)的實(shí)際收付時(shí)間作為標(biāo)準(zhǔn)來(lái)確定當(dāng)期收入和成本費(fèi)用。會(huì)計(jì)對(duì)捐贈(zèng)收入的確認(rèn)基本與稅法一致，不需納稅調(diào)整，除非收入金額確認(rèn)違背了公允價(jià)值原則。

6.分期收款方式銷售收入的確認(rèn)。稅法上，企業(yè)以分期收款方式銷售貨物的，按照合同約定的收款日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，對(duì)具有融資性質(zhì)的分期收款銷售貨物(貨款回收期超過(guò)3年的)，企業(yè)應(yīng)按照應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款的公允價(jià)值確定收入金額。應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款與公允價(jià)值之間的差額應(yīng)當(dāng)在合同或協(xié)議期間按實(shí)際利率法進(jìn)行攤銷，并相應(yīng)沖減財(cái)務(wù)費(fèi)用。例如，2011年1月1日，甲公司以分期收款方式向乙公司銷售一臺(tái)設(shè)備，合同約定銷售價(jià)為3000萬(wàn)元，分三次于2011年12月31日、2012年12月31日、2013年12月31日支付貨款，即每年年末支付1000萬(wàn)元，增值稅的銷項(xiàng)稅額510萬(wàn)元于2011年1月1日一次付清。該設(shè)備現(xiàn)銷價(jià)款為2624.3萬(wàn)元(即按年利率7%分3年付款，每年支付1000萬(wàn)元為所折算的年金現(xiàn)值)，成本為2100萬(wàn)元。甲公司在2011年1月1日商品發(fā)出時(shí)開具增值稅專用發(fā)票。會(huì)計(jì)上，2011年1月1日銷售實(shí)現(xiàn)時(shí)確認(rèn)收入3000萬(wàn)元，計(jì)提銷項(xiàng)稅金510萬(wàn)元。稅法上，企業(yè)應(yīng)分別在2011年末、2012年末和2013年末分期確認(rèn)商品銷售收入各1000萬(wàn)元，同時(shí)分3期確認(rèn)產(chǎn)品銷售成本各700萬(wàn)元。會(huì)計(jì)所確認(rèn)的融資收益，稅法不予確認(rèn)，不計(jì)入納稅所得額。

7.采取產(chǎn)品分成方式取得收入的確認(rèn)。稅法上，采取產(chǎn)品分成方式取得收入的，按照企業(yè)分得產(chǎn)品的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，其收入額按照產(chǎn)品的公允價(jià)值確定。會(huì)計(jì)上，按權(quán)責(zé)發(fā)生制和產(chǎn)品賬面價(jià)值為收入額確定標(biāo)準(zhǔn)。因此，對(duì)產(chǎn)品公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額調(diào)增所得，但企業(yè)轉(zhuǎn)讓或領(lǐng)用該產(chǎn)品時(shí)要以相同金額調(diào)減所得。例如，某公司提供一塊土地(市場(chǎng)價(jià)500萬(wàn)元)與某房地產(chǎn)公司提供資金進(jìn)行合作建房，該工程于2011年2月開始動(dòng)工，2013年10月竣工，竣工結(jié)算后，該公司于2013年11月分得一棟樓作為辦公樓使用，該樓的市場(chǎng)價(jià)1000萬(wàn)元。那么，該公司2013年11月應(yīng)確認(rèn)收入1000萬(wàn)。

二、成本類不執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)制度權(quán)責(zé)發(fā)生制的情形

1.工資稅前扣除?！镀髽I(yè)所得稅法》第三十四條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的合理的工資、薪金支出，準(zhǔn)予扣除。工資、薪金是指企業(yè)每一納稅年度支付給在本企業(yè)任職或者受雇的員工的所有現(xiàn)金形式或者非現(xiàn)金形式的勞動(dòng)報(bào)酬，包括基本工資、獎(jiǎng)金、津貼、補(bǔ)貼、年終加薪、加班工資，以及與員工任職或者受雇有關(guān)的其他支出。

股權(quán)激勵(lì)也同樣屬于支付給任職或者受雇的員工的勞動(dòng)報(bào)酬范疇，根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于我國(guó)居民企業(yè)實(shí)行股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第18號(hào)）的規(guī)定，上市公司依照《管理辦法》要求建立職工股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃，并按我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定，在股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃授予激勵(lì)對(duì)象時(shí)，按照該股票的公允價(jià)格及數(shù)量，計(jì)算確定作為上市公司相關(guān)年度的成本或費(fèi)用，作為換取激勵(lì)對(duì)象提供服務(wù)的對(duì)價(jià)。上述企業(yè)建立的職工股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃，其企業(yè)所得稅的處理，按以下規(guī)定執(zhí)行：（一）對(duì)股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃實(shí)行后立即可以行權(quán)的，上市公司可以根據(jù)實(shí)際行權(quán)時(shí)該股票的公允價(jià)格與激勵(lì)對(duì)象實(shí)際行權(quán)支付價(jià)格的差額和數(shù)量，計(jì)算確定作為當(dāng)年上市公司工資薪金支出，依照稅法規(guī)定進(jìn)行稅前扣除。（二）對(duì)股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃實(shí)行后，需待一定服務(wù)年限或者達(dá)到規(guī)定業(yè)績(jī)條件（以下簡(jiǎn)稱等待期）方可行權(quán)的。上市公司等待期內(nèi)會(huì)計(jì)上計(jì)算確認(rèn)的相關(guān)成本費(fèi)用，不得在對(duì)應(yīng)年度計(jì)算繳納企業(yè)所得稅時(shí)扣除。在股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃可行權(quán)后，上市公司方可根據(jù)該股票實(shí)際行權(quán)時(shí)的公允價(jià)格與當(dāng)年激勵(lì)對(duì)象實(shí)際行權(quán)支付價(jià)格的差額及數(shù)量，計(jì)算確定作為當(dāng)年上市公司工資薪金支出，依照稅法規(guī)定進(jìn)行稅前扣除。（三）本條所指股票實(shí)際行權(quán)時(shí)的公允價(jià)格，以實(shí)際行權(quán)日該股票的收盤價(jià)格確定。

2.保險(xiǎn)的稅前扣除?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 9 號(hào)——職工薪酬》（財(cái)政部財(cái)會(huì)〔2014〕8號(hào)）的規(guī)定：企業(yè)為職工繳納的醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)、工傷保險(xiǎn)費(fèi)、生育保險(xiǎn)費(fèi)等社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)和住房公積金，應(yīng)當(dāng)在職工為其提供服務(wù)的會(huì)計(jì)期間，根據(jù)規(guī)定的計(jì)提基礎(chǔ)和計(jì)提比例計(jì)算確定相應(yīng)的職工薪酬金額，并確認(rèn)相應(yīng)負(fù)債，計(jì)入當(dāng)期損益或相關(guān)資產(chǎn)成本?！镀髽I(yè)所得稅法》第三十五條規(guī)定，企業(yè)依照國(guó)務(wù)院有關(guān)主管部門或者省級(jí)人民政府規(guī)定的范圍和標(biāo)準(zhǔn)為職工繳納的基本養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、基本醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)、失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)、工傷保險(xiǎn)費(fèi)、生育保險(xiǎn)費(fèi)等基本社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)和住房公積金，準(zhǔn)予扣除。企業(yè)為投資者或者職工支付的補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)，在國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的范圍和標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)，準(zhǔn)予扣除?！镀髽I(yè)所得稅法》第三十六條規(guī)定，企業(yè)依照國(guó)家有關(guān)規(guī)定為特殊工種職工支付的人身安全保險(xiǎn)費(fèi)和國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以扣除的其他商業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)，可以扣除。《企業(yè)所得稅法》第四十六條規(guī)定，企業(yè)參加財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)，按照規(guī)定繳納的保險(xiǎn)費(fèi)，準(zhǔn)予扣除。

3.工會(huì)經(jīng)費(fèi)和職工教育經(jīng)費(fèi)的稅前扣除。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)按規(guī)定提取的工會(huì)經(jīng)費(fèi)和職工教育經(jīng)費(fèi)，應(yīng)當(dāng)在職工為其提供服務(wù)的會(huì)計(jì)期間，根據(jù)規(guī)定的計(jì)提基礎(chǔ)和計(jì)提比例計(jì)算確定相應(yīng)的職工薪酬金額，并確認(rèn)相應(yīng)負(fù)債，計(jì)入當(dāng)期損益或相關(guān)資產(chǎn)成本?！镀髽I(yè)所得稅法》第四十一條規(guī)定，企業(yè)撥繳的工會(huì)經(jīng)費(fèi)，不超過(guò)工資、薪金總額2%的部分，準(zhǔn)予扣除?！镀髽I(yè)所得稅法實(shí)施條例》第四十二條規(guī)定，除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費(fèi)支出，不超過(guò)工資薪金總額2.5%的部分，準(zhǔn)予扣除;超過(guò)部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。

4.未按規(guī)定取得發(fā)票的稅前扣除。按照會(huì)計(jì)核算權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，屬于當(dāng)期發(fā)生的費(fèi)用，不論是否取得發(fā)票，均確認(rèn)為當(dāng)期成本費(fèi)用，對(duì)貨到單未到可以采取估價(jià)入賬。但在企業(yè)所得稅上，根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第34號(hào)第六條）的規(guī)定，企業(yè)當(dāng)年度實(shí)際發(fā)生的相關(guān)成本、費(fèi)用，由于各種原因未能及時(shí)取得該成本、費(fèi)用的有效憑證，企業(yè)在預(yù)繳季度所得稅時(shí)，可暫按賬面發(fā)生金額進(jìn)行核算；但在匯算清繳時(shí)，應(yīng)補(bǔ)充提供該成本、費(fèi)用的有效憑證。

以上未扣除費(fèi)用，在次年企業(yè)所得稅匯算清繳期間支付或取得合法憑據(jù)的，可以稅前扣除。

三、預(yù)提費(fèi)用不執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)制度權(quán)責(zé)發(fā)生制的情形。

預(yù)提費(fèi)用是指企業(yè)預(yù)提但尚未實(shí)際支付的各項(xiàng)應(yīng)付未付的費(fèi)用。其實(shí)質(zhì)是在權(quán)責(zé)發(fā)生制原則下，屬于當(dāng)期的費(fèi)用，盡管尚未支付，但應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益。新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》已經(jīng)取消“預(yù)提費(fèi)用”科目，將“預(yù)提費(fèi)用”科目原來(lái)核算的內(nèi)容歸集到了“預(yù)計(jì)負(fù)債”、“應(yīng)付利息”、“其他應(yīng)付款”科目核算。

1.計(jì)提大修理費(fèi)不能稅前扣除。企業(yè)固定資產(chǎn)大修理間隔的時(shí)間較長(zhǎng)，在未進(jìn)行大修理時(shí)，不可能產(chǎn)生大修理費(fèi)用，但大修理費(fèi)用應(yīng)在固定資產(chǎn)兩次大修受益期間內(nèi)進(jìn)行預(yù)提，作為當(dāng)期費(fèi)用。按期預(yù)提計(jì)入費(fèi)用的金額，同時(shí)也形成一筆流動(dòng)負(fù)債。按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則扣除的費(fèi)用并不是預(yù)提的費(fèi)用，而是實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用，其發(fā)生金額是準(zhǔn)確的，可以確定的。而預(yù)提的費(fèi)用是指今后可能發(fā)生的但現(xiàn)時(shí)尚未發(fā)生的費(fèi)用，其預(yù)提費(fèi)用是不符合稅前扣除原則的，要等到實(shí)際發(fā)生時(shí)才能按規(guī)定扣除。

2.計(jì)提的棄置費(fèi)用應(yīng)區(qū)分情況稅前扣除?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》應(yīng)用指南對(duì)固定資產(chǎn)的棄置費(fèi)用作出了規(guī)定，即所謂的棄置費(fèi)用是指根據(jù)國(guó)家法律和行政法規(guī)、國(guó)際公約等規(guī)定，企業(yè)承擔(dān)的環(huán)境保護(hù)和生態(tài)恢復(fù)等義務(wù)所確定的支出，應(yīng)當(dāng)根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)——或有事項(xiàng)》的規(guī)定，按照現(xiàn)值計(jì)算確定應(yīng)計(jì)入固定資產(chǎn)成本的金額和相應(yīng)的預(yù)計(jì)負(fù)債。油氣資產(chǎn)的棄置費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)——石油天然氣開采》及其應(yīng)用指南的規(guī)定處理?！镀髽I(yè)所得稅法實(shí)施條例》第四十五條規(guī)定：企業(yè)依照法律、行政法規(guī)有關(guān)規(guī)定提取的用于環(huán)境保護(hù)、生態(tài)恢復(fù)等方面的專項(xiàng)資金，準(zhǔn)予扣除，上述專項(xiàng)資金提取后改變用途的，不得扣除。例如，甲公司經(jīng)國(guó)家批準(zhǔn)2011年12月31日建造完成某項(xiàng)工程并交付使用，建造成本為250億元，預(yù)計(jì)使用壽命40年，根據(jù)法律規(guī)定，該工程將會(huì)對(duì)當(dāng)?shù)氐纳鷳B(tài)環(huán)境產(chǎn)生一定的影響，公司應(yīng)當(dāng)在該設(shè)施使用期滿后將其拆除，并對(duì)造成的污染進(jìn)行整治，預(yù)計(jì)產(chǎn)生棄置費(fèi)用25億元，適用10%折現(xiàn)率，現(xiàn)值系數(shù)0.0221，棄置費(fèi)用現(xiàn)值即為25億×0.0221=5525（萬(wàn)元）。根據(jù)以上規(guī)定，甲公司計(jì)提的5525萬(wàn)元棄置費(fèi)用允許計(jì)入固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，在以后使用過(guò)程中通過(guò)折舊費(fèi)用稅前扣除。如上述企業(yè)計(jì)提的固定資產(chǎn)棄置費(fèi)用無(wú)相關(guān)的法律法規(guī)依據(jù)的，則不可稅前扣除。

3.計(jì)提的售后服務(wù)費(fèi)不能稅前扣除。依據(jù)或有事項(xiàng)準(zhǔn)則規(guī)定，出于謹(jǐn)慎性原則考慮，企業(yè)對(duì)銷售商品提供售后服務(wù)預(yù)計(jì)將要發(fā)生的支出滿足預(yù)計(jì)負(fù)債確認(rèn)條件時(shí)，應(yīng)在銷售當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用，同時(shí)確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債。根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定，與銷售產(chǎn)品相關(guān)的支出應(yīng)在發(fā)生時(shí)稅前扣除。例如，甲公司2011年銷售手機(jī)100萬(wàn)臺(tái)，根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制及謹(jǐn)慎性原則，年底按每臺(tái)30元計(jì)提售后服務(wù)費(fèi)，計(jì)提銷售費(fèi)用3000萬(wàn)元，待下年實(shí)際發(fā)生維修服務(wù)時(shí)沖減預(yù)計(jì)負(fù)債。那么甲公司計(jì)提的3000萬(wàn)元銷售費(fèi)用在匯算清繳時(shí)要作納稅調(diào)增，待實(shí)際發(fā)生時(shí)再作納稅調(diào)減。

4.未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出不能稅前扣除。根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第十條及實(shí)施條例第五十五條規(guī)定，企業(yè)依據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則計(jì)提的各項(xiàng)資產(chǎn)減值損失（包括存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備、投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備、無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、在建工程減值準(zhǔn)備等）、壞賬準(zhǔn)備（金融、保險(xiǎn)機(jī)構(gòu)除外）未經(jīng)國(guó)務(wù)院財(cái)政部、稅務(wù)主管部門核定不允許稅前扣除，匯算清繳時(shí)應(yīng)作納稅調(diào)整。

5.或有事項(xiàng)不允許稅前扣除。或有事項(xiàng)是指過(guò)去的交易或者事項(xiàng)形成的，其結(jié)果須由某些未來(lái)事項(xiàng)的發(fā)生或不發(fā)生才能決定的不確定事項(xiàng)。企業(yè)根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第13號(hào)——或有事項(xiàng)規(guī)定對(duì)未決訴訟、虧損合同、重組、因解除與職工的勞動(dòng)關(guān)系給予補(bǔ)償而確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債年底時(shí)若尚未發(fā)生，均屬于不確定的支出，稅法對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)的或有負(fù)債和或有資產(chǎn)稅收上不予確認(rèn)，已計(jì)入管理費(fèi)用、營(yíng)業(yè)外支出、營(yíng)業(yè)外收入的或有負(fù)債和或有資產(chǎn)作相應(yīng)的納稅調(diào)整。待實(shí)際發(fā)生時(shí)允許稅前扣除。

6.房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)計(jì)費(fèi)用允許稅前扣除的例外情形。根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法〉的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2009〕31號(hào)）的規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)以下四項(xiàng)成本費(fèi)用可以稅前扣除：（1）土地開發(fā)同時(shí)連結(jié)房地產(chǎn)開發(fā)的，屬于一次性取得土地分期開發(fā)房地產(chǎn)的情況，其土地開發(fā)成本經(jīng)商稅務(wù)機(jī)關(guān)同意后可先按土地整體預(yù)算成本進(jìn)行分配，待土地整體開發(fā)完畢再行調(diào)整。（2）出包工程未最終辦理結(jié)算而未取得全額發(fā)票的，在證明資料充分的前提下，其發(fā)票不足金額可以預(yù)提，但最高不得超過(guò)合同總金額的10%。（3）公共配套設(shè)施尚未建造或尚未完工的，可按預(yù)算造價(jià)合理預(yù)提建造費(fèi)用。此類公共配套設(shè)施必須符合已在售房合同、協(xié)議或廣告、模型中明確承諾建造且不可撤銷，或按照法律法規(guī)規(guī)定必須配套建造的條件。（4）應(yīng)向政府上交但尚未上交的報(bào)批報(bào)建費(fèi)用、物業(yè)完善費(fèi)用可以按規(guī)定預(yù)提。物業(yè)完善費(fèi)用是指按規(guī)定應(yīng)由企業(yè)承擔(dān)的物業(yè)管理基金、公建維修基金或其他專項(xiàng)基金。

作者單位：武漢軟件工程職業(yè)學(xué)院