試辨析資產(chǎn)的重估價(jià)模式與資產(chǎn)評估

王 杰

（青島理工大學(xué)，山東青島266555）

試辨析資產(chǎn)的重估價(jià)模式與資產(chǎn)評估

王 杰

（青島理工大學(xué)，山東青島266555）

國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，對于固定資產(chǎn)的重估價(jià)模式進(jìn)行了介紹，規(guī)定每年要對價(jià)值較大的固定資產(chǎn)進(jìn)行價(jià)值重估，而國際資產(chǎn)評估準(zhǔn)則《以財(cái)務(wù)報(bào)告為目的評估》這一指南也規(guī)定，對資產(chǎn)的價(jià)值進(jìn)行評估時(shí)要采用公允價(jià)值，那么，重估價(jià)模式與資產(chǎn)評估中所說的公允價(jià)值是否有區(qū)別，還是這兩種模式說的其實(shí)是一回事呢？本文主要對這兩種計(jì)價(jià)模式的區(qū)別與聯(lián)系進(jìn)行了辨析。

重估價(jià)模式；公允價(jià)值；資產(chǎn)評估

國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)1993年發(fā)布的第16號(hào)準(zhǔn)則《固定資產(chǎn)》提出了重估價(jià)的基本模式。規(guī)定，固定資產(chǎn)重估價(jià)（revaluationsoffixedassets）是指按照公允價(jià)值對固定資產(chǎn)重新進(jìn)行估價(jià)。因?yàn)楣潭ㄙY產(chǎn)金額一般較大，使用年限較長，所以期間會(huì)產(chǎn)生折舊費(fèi)、固定資產(chǎn)減值，以及修理費(fèi)、改良支出等等。原先的賬面價(jià)值已經(jīng)不能真實(shí)反應(yīng)其本身價(jià)值，所以要進(jìn)行重估價(jià)。

我國新頒布的國際評估準(zhǔn)則中，直接能夠滿足公允價(jià)值計(jì)量要求的是《以財(cái)務(wù)報(bào)告為目的的評估指南》（試行），規(guī)定，資產(chǎn)評估中所說的公允價(jià)值的定義與會(huì)計(jì)上對公允價(jià)值的定義是沒有區(qū)別的，認(rèn)為公允價(jià)值是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~。國際評估準(zhǔn)則也沒有對評估中的公允價(jià)值有過明確的定義，但是對市場價(jià)值有清晰的定義：市場價(jià)值是自愿買方與自愿賣方，在評估基準(zhǔn)日進(jìn)行正常的市場營銷之后，所達(dá)成的公平交易中某項(xiàng)資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)進(jìn)行交易的價(jià)值的估計(jì)數(shù)額，當(dāng)事人雙方應(yīng)當(dāng)各自精明、謹(jǐn)慎從事，不受任何強(qiáng)迫壓制。與市場價(jià)值相比，公允價(jià)值定義更廣、更概括。

下面筆者就重估價(jià)模式與資產(chǎn)評估的區(qū)別與聯(lián)系進(jìn)行簡單的歸納與總結(jié)。

由重估價(jià)模式的定義可以看到，此種模式是在公允價(jià)值的基礎(chǔ)上減去隨后發(fā)生的折舊的余額來確定的，所以，運(yùn)用這種模式離不開資產(chǎn)評估中公允價(jià)值模式的幫助，公允價(jià)值模式就是無關(guān)聯(lián)的雙方在公平交易的條件下，一項(xiàng)資產(chǎn)可以被買賣或者一項(xiàng)負(fù)債可以被清償?shù)某山粌r(jià)格，評估人員在運(yùn)用一定科學(xué)合理的方法（主要是成本法、市場法、收益法、期權(quán)法）計(jì)算出公允價(jià)值后，才出現(xiàn)了重估價(jià)模式，也就是說重估價(jià)模式是在公允價(jià)值基礎(chǔ)上產(chǎn)生的，沒有公允價(jià)值模式無從談起重估價(jià)模式。比如，對于企業(yè)內(nèi)部來說，可能由于通貨膨脹的影響，也可能是成本法不能如實(shí)的反映一項(xiàng)資產(chǎn)的價(jià)值，當(dāng)出現(xiàn)某項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值與市場價(jià)值差距太大，不能反映企業(yè)的真實(shí)狀況時(shí)就需要對資產(chǎn)進(jìn)行重估，此時(shí)，就需要由專門的評估機(jī)構(gòu)或評估人員接受委托進(jìn)行資產(chǎn)評估。

一、涵義上的差異

1、評估對象不同

國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，重估價(jià)模式主要是對企業(yè)的不動(dòng)產(chǎn)，如機(jī)器、產(chǎn)房、設(shè)備等進(jìn)行估價(jià)；而資產(chǎn)評估準(zhǔn)則規(guī)定，以財(cái)務(wù)報(bào)告為目的的評估除對不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)行評估外，還可以對無形資產(chǎn)，如商標(biāo)權(quán)、專利權(quán)、商譽(yù)等，甚至賬外資產(chǎn)都可以進(jìn)行評估。

2、評估目的不同

重估價(jià)模式下對資產(chǎn)進(jìn)行重估主要是為了保證會(huì)計(jì)資料的真實(shí)性和決策的有用性，以便于能根據(jù)市場上的價(jià)格波動(dòng)，對資產(chǎn)的減值和增值有一個(gè)清楚的了解，方便企業(yè)的主管人員作出合理的決策。資產(chǎn)評估一般是在企業(yè)發(fā)生資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)變動(dòng)的情況下進(jìn)行的，如企業(yè)進(jìn)行的兼并、合并、投資等，此時(shí)進(jìn)行的資產(chǎn)評估其主要目的是保證資產(chǎn)交易價(jià)格的公平合理，維護(hù)交易雙方的正當(dāng)權(quán)益。

3、評估中“公允價(jià)值”含義不同

重估價(jià)模式所說的公允價(jià)值是一種市場價(jià)值，完全符合公允價(jià)值的定義，即在市場上這項(xiàng)資產(chǎn)值多少錢，它的價(jià)值是多少，是一個(gè)相對公平的概念，不需要考慮其他特殊的情形；而資產(chǎn)評估所說的公允價(jià)值是一種相對的“公允”，即在沒有特殊情況下，這里的公允價(jià)值是合理的，如果出現(xiàn)抵押、清算等不利的因素時(shí)，評估人員所給出的公允價(jià)值就是不合理的，因?yàn)檫@里要考慮到當(dāng)事人急于出手、破產(chǎn)清算等因素。

二、會(huì)計(jì)處理上的差異

重估價(jià)模式與資產(chǎn)評估都將導(dǎo)致賬面價(jià)值與實(shí)際價(jià)值不符，即會(huì)產(chǎn)生資產(chǎn)的增值或減值，這兩種模式對增值或減值的處理是不同的，這里僅討論固定資產(chǎn)的處理差異。若資產(chǎn)出現(xiàn)增值，重估價(jià)模式是將增值的部分計(jì)入“重估價(jià)盈余”，在期末需要編制資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，將其轉(zhuǎn)入“保留盈余”，可以實(shí)現(xiàn)股東的利潤分配；我國出于謹(jǐn)慎性的考慮，并不對增值部分進(jìn)行處理，以免出現(xiàn)企業(yè)操縱利潤的情況，只是在資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)發(fā)生變動(dòng)的情況下，才會(huì)對資產(chǎn)的增值部分予以確認(rèn)，計(jì)入“資本公積”。由于穩(wěn)健性的原則，重估價(jià)模式與資產(chǎn)評估的減值處理上也有所不同，當(dāng)資產(chǎn)評估出現(xiàn)減值時(shí)，由于資產(chǎn)已經(jīng)不屬于該企業(yè)，所以，將資產(chǎn)做售出處理，減值部分計(jì)入“營業(yè)外支出”；重估價(jià)模式的處理是將減值的部分計(jì)入費(fèi)用類賬戶，以剩余的價(jià)值進(jìn)行攤銷，若出現(xiàn)某項(xiàng)資產(chǎn)先增值后減值的現(xiàn)象，會(huì)計(jì)處理是先用減值的部分沖減增值的部分，超出的部分再計(jì)入費(fèi)用類賬戶；若某項(xiàng)資產(chǎn)先減值后增值，會(huì)計(jì)處理是先用增值的部分把減值的計(jì)入費(fèi)用類賬戶的部分沖回，再把超出的部分計(jì)入所有者權(quán)益類賬戶。

三、實(shí)質(zhì)上的差異

重估價(jià)模式和資產(chǎn)評估雖然都是對資產(chǎn)進(jìn)行重新估價(jià)后確定的，但是，卻有本質(zhì)上的區(qū)別，其差異主要表現(xiàn)在：

1、重估價(jià)模式要求每年對價(jià)值較大資產(chǎn)進(jìn)行評估

由于資產(chǎn)的所有權(quán)沒有發(fā)生變化，仍屬于企業(yè)，所以此時(shí)的資產(chǎn)增值和減值是一種尚未實(shí)現(xiàn)的增值和減值，實(shí)質(zhì)上是一種持有資產(chǎn)的利得或損失；而資產(chǎn)評估中所說的公允價(jià)值是在產(chǎn)權(quán)變動(dòng)、資產(chǎn)交易中發(fā)生的，只要交易一旦開始，增值和減值實(shí)質(zhì)為一種經(jīng)營活動(dòng)的利得或損失。

2、重估價(jià)模式注重的是資產(chǎn)價(jià)值重新計(jì)量

它是一個(gè)會(huì)計(jì)上的概念，涉及到折舊的費(fèi)用，減值的損失和增值的收益等，由于該資產(chǎn)在企業(yè)內(nèi)部沒有轉(zhuǎn)移出去，利得和損失都由企業(yè)自己承擔(dān)，不涉及到另一方的利益；而資產(chǎn)評估所說的公允價(jià)值注重的是當(dāng)期的投資計(jì)價(jià)問題，它是一個(gè)經(jīng)濟(jì)概念，涉及到資產(chǎn)的價(jià)值究竟值多少，在這里進(jìn)行評估時(shí)，也要考慮到收益和折舊，但這里所說的收益是未來的收益，所說的折舊是以前造成的損耗，而損耗和折舊不是一個(gè)概念。由于資產(chǎn)一般都轉(zhuǎn)移出企業(yè)，利得和損失由這兩個(gè)企業(yè)承擔(dān)。

3、重估價(jià)模式的減值

減值計(jì)入費(fèi)用類科目，但是如果出現(xiàn)增值的情況，在調(diào)整資產(chǎn)的公允價(jià)值時(shí)，就會(huì)將折舊費(fèi)用也增加，但是實(shí)際中，我們當(dāng)初購進(jìn)時(shí)，并沒有付出這么多的代價(jià)，這樣就會(huì)出現(xiàn)多計(jì)費(fèi)用的現(xiàn)象，雖然確實(shí)能如實(shí)反映市場上的價(jià)值，為管理者提供有用的信息，但是也存在一定的弊端；資產(chǎn)評估所說的公允價(jià)值是只有在產(chǎn)權(quán)發(fā)生變動(dòng)時(shí)，才由專門的評估機(jī)構(gòu)和評估人員評估出資產(chǎn)的價(jià)值，不會(huì)出現(xiàn)重估價(jià)那樣的情況，因?yàn)榇藭r(shí)我們不對折舊費(fèi)用進(jìn)行處理，只是把它當(dāng)作一種資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)的變動(dòng)處理。

四、對于重估價(jià)模式和資產(chǎn)評估的一些問題的思考

由以上分析我們知道這兩者是有很大實(shí)質(zhì)上的區(qū)別的，重估價(jià)模式在進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，將其利得（也即增值）計(jì)入所有者權(quán)益類賬戶，將其損失（也即減值）計(jì)入費(fèi)用類賬戶，當(dāng)然這是基于會(huì)計(jì)相關(guān)性的原則，但是在我國重估價(jià)模式還沒有被使用，一是因?yàn)閷⒃鲋挡糠钟?jì)入會(huì)計(jì)賬戶時(shí)，這部分利得并沒有實(shí)現(xiàn)，這只是一種“虛構(gòu)”的利益，在我國市場經(jīng)濟(jì)不完善的情況下，如果引入這樣的模式，無疑會(huì)增加企業(yè)操縱利益的機(jī)會(huì)。二是我國對會(huì)計(jì)進(jìn)行處理時(shí)，一般都遵循穩(wěn)健性的原則，并且公允價(jià)值進(jìn)入我國的時(shí)間也不長，所以有很多可能會(huì)在實(shí)務(wù)中出現(xiàn)的問題，有很多準(zhǔn)則都還沒有對公允價(jià)值進(jìn)行完善，公允價(jià)值本身也存在一定的缺點(diǎn)。

在對資產(chǎn)評估中的公允價(jià)值模式的處理上，由于其是一種已實(shí)現(xiàn)的經(jīng)營收益和損失，注重當(dāng)期的投資計(jì)價(jià)，責(zé)任歸屬于經(jīng)營者，所以其增值與減值應(yīng)記入當(dāng)期的收益與損失，即當(dāng)發(fā)生資產(chǎn)評估增值時(shí)，應(yīng)借記營業(yè)外支出項(xiàng)目，貸記資產(chǎn)項(xiàng)目。但若一次評估發(fā)生的資產(chǎn)增值和減值數(shù)額較大的，為均衡各期收益，以使企業(yè)能夠承受，也可以采取先將增值和減值記入“遞延投資損益”。然后在一定期限內(nèi)（可根據(jù)慣倒，規(guī)定為不少于5年或在投資期限內(nèi)）分期轉(zhuǎn)為營業(yè)外收入或營業(yè)外支出的辦法。

五、結(jié)語

現(xiàn)在，正處于我國企業(yè)整改的新階段，在這過程中會(huì)出現(xiàn)大量的現(xiàn)實(shí)問題和經(jīng)濟(jì)糾紛，我們知道一個(gè)企業(yè)的資產(chǎn)在整個(gè)企業(yè)中擔(dān)當(dāng)著重要的角色，如何準(zhǔn)確的計(jì)量企業(yè)的資產(chǎn)是我們需要討論的一大難題，目前，我國對資產(chǎn)的計(jì)量一般使用成本法，我們知道這是一種很簡單的方法，考慮問題沒那么周全，只有在發(fā)生資產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)變動(dòng)時(shí)，才可以使用評估中所說的公允價(jià)值，這其實(shí)是一種不完全的公允價(jià)值計(jì)量，而國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定可以使用重估價(jià)模式，這兩種模式對我國現(xiàn)階段的企業(yè)來說各有利弊，一方面來說，我們在計(jì)量企業(yè)資產(chǎn)時(shí)使用成本法，不會(huì)高估資產(chǎn)的價(jià)值，不會(huì)出現(xiàn)會(huì)計(jì)人員或管理人員舞弊的狀況，另一方面，在產(chǎn)權(quán)變動(dòng)時(shí)，采用重估價(jià)模式能真實(shí)的反映企業(yè)資產(chǎn)的價(jià)值，真正體現(xiàn)出公允，但是，基于目前的國情，是無法實(shí)現(xiàn)完全的公允價(jià)值的，這需要付出很大的努力，相信在不久的將來，我國終能實(shí)現(xiàn)完全的公允價(jià)值計(jì)量。

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（責(zé)任編輯：劉元鋒）