規(guī)范稅務(wù)行政處罰程序的法律思考

曹福來(lái)

(中共國(guó)家稅務(wù)總局黨校，江蘇 揚(yáng)州 225007)

稅務(wù)行政處罰的一般程序主要有告知程序、聽(tīng)證程序、審理程序、決定程序、送達(dá)程序以及執(zhí)行程序。在稅務(wù)行政處罰實(shí)踐中，稅務(wù)機(jī)關(guān)不遵守處罰法定程序主要表現(xiàn)為告知程序的主體、內(nèi)容、告知之后的復(fù)核程序不規(guī)范、不合法；聽(tīng)證的條件偏窄，聽(tīng)證期限、回避制度不健全，聽(tīng)證中不聽(tīng)取正確意見(jiàn)等；執(zhí)行中存在沒(méi)有按規(guī)定進(jìn)行催告就采取執(zhí)行措施等問(wèn)題。

一、稅務(wù)行政處罰的告知程序

稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅務(wù)行政處罰程序中有一項(xiàng)法定義務(wù)是履行告知程序。如果稅務(wù)機(jī)關(guān)不按規(guī)定履行告知程序，作出的稅務(wù)行政處罰決定就會(huì)因?yàn)槌绦蜻`法而無(wú)效。稅務(wù)行政處罰告知程序?qū)τ诩{稅人充分維護(hù)自身合法權(quán)益、保證稅務(wù)行政處罰決定的公正性具有重要意義。實(shí)踐中，我國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)履行處罰告知程序時(shí)主要存在以下幾個(gè)方面的問(wèn)題。

(一)告知主體存在問(wèn)題

在稅務(wù)行政處罰的告知程序中，有兩種告知主體。一是檢查環(huán)節(jié)的調(diào)查人員告知；二是審理環(huán)節(jié)的審理人員告知。稅務(wù)檢查人員在對(duì)稅收違法案件調(diào)查取證、查清案件事實(shí)后認(rèn)為應(yīng)當(dāng)給予納稅人處罰的，即應(yīng)履行告知程序。也就是說(shuō)，這種做法的告知主體是稅務(wù)機(jī)關(guān)的檢查部門。但是，這一環(huán)節(jié)告知既有優(yōu)點(diǎn)又有缺點(diǎn)。優(yōu)點(diǎn)是案件審理部門在審理案件時(shí)，既掌握了調(diào)查人員的意見(jiàn)即處罰建議以及相應(yīng)的理由和法律依據(jù)，又掌握了納稅人陳述、申辯的事實(shí)和理由。缺點(diǎn)是這一環(huán)節(jié)告知的處罰建議不具有權(quán)威性，因?yàn)樗吘故莾蓚€(gè)或幾個(gè)調(diào)查人員提出的，難免會(huì)因?yàn)榭紤]不周而帶有某些主觀片面性，所以該處罰建議很可能在其后的審理程序中被改變，審理部門作出改變后就必須重新告知。于是就會(huì)產(chǎn)生第二種做法，即審理環(huán)節(jié)審理人員的告知。這個(gè)環(huán)節(jié)告知也是既有優(yōu)點(diǎn)又有缺點(diǎn)。優(yōu)點(diǎn)是審理部門經(jīng)過(guò)審理后告知的結(jié)果比較權(quán)威，不存在片面性的問(wèn)題，缺點(diǎn)是審理程序中缺少納稅人對(duì)擬處罰內(nèi)容相應(yīng)的陳述、申辯，審理環(huán)節(jié)看不到納稅人對(duì)擬處罰內(nèi)容的意見(jiàn)及相應(yīng)證據(jù)。因此，比較周全的做法是檢查部門對(duì)案件調(diào)查終結(jié)后，認(rèn)為應(yīng)當(dāng)給予納稅人處罰的，對(duì)納稅人履行初步告知程序，聽(tīng)取其陳述申辯后，將納稅人的陳述申辯筆錄連同案卷其他材料一并提交給審理部門。如果審理部門采納了調(diào)查人員的處罰建議，則審理部門不需要再重新告知；如果審理部門改變了檢查部門的事實(shí)、理由和依據(jù)，或雖未改變之前告知的事實(shí)、理由和依據(jù)，但是改變了擬處罰的結(jié)果，那么審理部門就必須重新履行告知程序。

(二)告知的對(duì)象錯(cuò)誤

在稅務(wù)行政處罰過(guò)程中，稅務(wù)機(jī)關(guān)將擬處罰的告知內(nèi)容告知被處罰人，使被處罰對(duì)象清楚自己違法行為可能要承擔(dān)何種法律后果，并提出相應(yīng)的陳述、申辯及證據(jù)以維護(hù)自身的合法權(quán)益。在實(shí)踐中，一旦告知的對(duì)象錯(cuò)誤，則告知的目的就無(wú)法實(shí)現(xiàn)，也就無(wú)法對(duì)納稅人的權(quán)利予以保護(hù)。如果告知對(duì)象是法人或者其他組織，那么稅務(wù)行政處罰告知書應(yīng)當(dāng)送交其法定代表人或者主要負(fù)責(zé)人，或者其專門負(fù)責(zé)收件的人簽收。根據(jù)《中華人民共和國(guó)公司法》規(guī)定，公司的法定代表人由公司章程約定，公司章程約定董事長(zhǎng)是法定代表人的，董事長(zhǎng)是法定代表人；公司章程約定總經(jīng)理是法定代表人的，總經(jīng)理是法定代表人。當(dāng)納稅人是個(gè)體工商戶、個(gè)人獨(dú)資企業(yè)，告知的對(duì)象是企業(yè)的投資者。合伙企業(yè)有些特殊。合伙企業(yè)分為普通合伙企業(yè)和有限合伙企業(yè)，如果告知對(duì)象是普通合伙企業(yè)，告知該企業(yè)任何一個(gè)普通合伙人皆可；如果該企業(yè)是有限合伙企業(yè)，則告知普通合伙人或者該有限合伙企業(yè)的負(fù)責(zé)人。因此，稅務(wù)行政處罰告知時(shí)，必須告知正確的對(duì)象。

(三)告知的內(nèi)容存在問(wèn)題

1.告知的違法事實(shí)不全面。稅務(wù)機(jī)關(guān)在實(shí)踐中往往存在不告知納稅人具體違法事實(shí)，應(yīng)當(dāng)告知的事實(shí)沒(méi)有告知，違背了《中華人民共和國(guó)行政處罰法》(以下簡(jiǎn)稱《行政處罰法》)的規(guī)定。以某縣地方稅務(wù)局稽查局的《稅務(wù)行政處罰事項(xiàng)告知書》為例，其告知內(nèi)容如下，某有限公司：擬于2016年5月16日之前，對(duì)你(單位)的稅收違法行為作出行政處罰決定，根據(jù)《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》(以下簡(jiǎn)稱《稅收征管法》)第八條第四款、《行政處罰法》第三十一條規(guī)定，現(xiàn)將有關(guān)事項(xiàng)告知如下：(1)稅務(wù)行政處罰的事實(shí)依據(jù)、法律依據(jù)及擬作出的處罰決定：你單位2014～2015年度少繳房產(chǎn)稅82 513.92元、印花稅250元、企業(yè)所得稅2 796 242.31元，共計(jì)2 879 006.23元；根據(jù)《稅收征管法》第六十三條第一款之規(guī)定，對(duì)你單位處少繳稅款百分之五十罰款，即罰款1 439 503.12元。(2)你(單位)有陳述、申辯的權(quán)利?！谠摱悇?wù)行政處罰告知書中，縣地方稅務(wù)局稽查局只告知了少繳稅款的違法結(jié)果，沒(méi)有告知納稅人具體的違法手段、違法情節(jié)以及其他違法事實(shí)。根據(jù)《稅收征管法》的規(guī)定，少繳稅款的行為不一定定性為偷稅行為，因此，該稅務(wù)行政處罰告知書告知的違法事實(shí)不全面。

2.告知的法律依據(jù)錯(cuò)誤。稅務(wù)行政處罰告知內(nèi)容中應(yīng)當(dāng)包括納稅人涉嫌違法的法律依據(jù)；不僅僅是違反的法律名稱，還應(yīng)當(dāng)包括違反法律的具體條款。實(shí)踐中有些稅務(wù)機(jī)關(guān)只告知違反的法律而不告知違反的具體條款，或者只告知違反的具體條而不告知具體款，甚至有時(shí)還出現(xiàn)告知錯(cuò)誤的法律依據(jù)問(wèn)題。以某市地方稅務(wù)局下屬某稅務(wù)分局的一份稅務(wù)行政處罰事項(xiàng)告知書為例，其告知內(nèi)容如下：某房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)有限公司：擬于2016年4月16日之前，對(duì)你單位的稅收違法行為作出行政處罰決定，你單位未按照規(guī)定的期限報(bào)送“某某家園”房地產(chǎn)項(xiàng)目的土地增值稅清算資料，對(duì)你單位的上述稅收違法行為，根據(jù)《稅收征管法》第八條、《行政處罰法》第三十一條規(guī)定，現(xiàn)將有關(guān)事項(xiàng)告知如下：(1)稅務(wù)行政處罰的事實(shí)依據(jù)、法律依據(jù)及擬作出的處罰決定：未按照規(guī)定期限報(bào)送“某某家園”項(xiàng)目土地增值稅清算資料，根據(jù)《行政處罰法》第二十七條、第三十條、第三十一條、第三十二條、第三十六條、第三十七條、第三十八條、第三十九條、第四十條、第四十一條、第四十二條、第四十三條、第四十四條、第四十五條、第四十六條、第五十一條，擬處罰金額：600元。(2)你單位有陳述、申辯的權(quán)利?！谠摱悇?wù)行政處罰告知書中，稅務(wù)分局應(yīng)當(dāng)告知的處罰法律依據(jù)《稅收征管法》第六十二條沒(méi)有依法告知；上述《行政處罰法》第三十六條至第四十六條以及第五十一條等都不是本案處罰的直接法律依據(jù)，而其作為處罰法律依據(jù)進(jìn)行了告知。因此，該稅務(wù)行政處罰告知書告知的法律依據(jù)錯(cuò)誤。

那次，我在外地6個(gè)月，婆婆跟著我戰(zhàn)戰(zhàn)兢兢，每天想盡辦法照顧好我，有時(shí)我連開(kāi)四五個(gè)小時(shí)的項(xiàng)目討論會(huì)，她在會(huì)議室外寸步不離，我偶爾有機(jī)會(huì)出來(lái)一下，她就從保溫桶里舀上營(yíng)養(yǎng)湯遞到我嘴邊。

3.告知的處罰金額不明確。在稅務(wù)行政處罰實(shí)踐中，在告知處罰金額上也存在較大的差異，有的稅務(wù)機(jī)關(guān)告知罰款的范圍，告知擬處罰罰款的上限，不告知擬處罰罰款的下限；反之亦然。實(shí)踐中大部分稅務(wù)機(jī)關(guān)都是告知擬作出的具體罰款金額，例如告知擬罰款二千元。有人認(rèn)為，《行政處罰法》并沒(méi)有規(guī)定必須告知具體的罰款金額，因此，告知處罰金額不具體是合法的，這樣可以給稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)法行為留下余地。更何況，告知罰款的內(nèi)容并不一定是處罰結(jié)果，只是一個(gè)初步建議。筆者認(rèn)為，如果告知罰款處罰不明確具體化，雖然從形式上看，稅務(wù)機(jī)關(guān)履行了告知義務(wù)，但實(shí)質(zhì)上難以讓納稅人充分行使陳述申辯權(quán)。納稅人無(wú)法準(zhǔn)確知曉其將要承擔(dān)的法律責(zé)任，導(dǎo)致其無(wú)法申辯和不敢申辯。這實(shí)質(zhì)上剝奪了納稅人的程序性權(quán)利，有違行政處罰告知程序的立法本意。因此，應(yīng)當(dāng)告知具體明確的處罰金額。

4.告知中說(shuō)明理由存在問(wèn)題。稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅務(wù)行政處罰告知程序中存在不說(shuō)明理由，或者說(shuō)明理由不充分、不完整以及說(shuō)明錯(cuò)誤等情況。也有稅務(wù)機(jī)關(guān)雖然就擬作出的處罰決定向納稅人說(shuō)明了理由，但說(shuō)明的理由與處罰決定的合法性之間沒(méi)有關(guān)聯(lián)，理由不能證明處罰決定的合法性。說(shuō)明理由存在問(wèn)題的原因，有可能是因?yàn)槎悇?wù)人員執(zhí)法經(jīng)驗(yàn)不足或者執(zhí)法能力不高而導(dǎo)致的，也有可能是稅務(wù)人員為了不正當(dāng)?shù)哪康亩室獠蝗娓嬷幜P的理由。

(四)履行告知程序后，納稅人提出陳述、申辯或證據(jù)，稅務(wù)機(jī)關(guān)處理的程序存在的問(wèn)題

1.納稅人提出陳述、申辯及證據(jù)后，稅務(wù)機(jī)關(guān)有時(shí)不履行復(fù)核程序。一些稅務(wù)機(jī)關(guān)往往忽略對(duì)納稅人陳述、申辯的復(fù)核程序，導(dǎo)致稅務(wù)行政處罰決定因?yàn)槌绦蜻`法被人民法院撤銷，這應(yīng)當(dāng)引起足夠重視。首先，履行復(fù)核程序，是行政程序正當(dāng)?shù)幕疽?，是保障納稅人權(quán)利的需要。在不利于納稅人的處罰決定作出之前，納稅人有權(quán)知道擬處罰決定的事實(shí)、理由及法律依據(jù)，并擁有提出陳述、申辯的權(quán)利。復(fù)核程序是稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人提出陳述、申辯事項(xiàng)的調(diào)查、核實(shí)必要步驟，經(jīng)過(guò)調(diào)查、核實(shí)，證明納稅人陳述、申辯理由或者證據(jù)成立的，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)采納；否則，不經(jīng)過(guò)復(fù)核程序，納稅人的陳述、申辯就毫無(wú)意義，告知程序本身也就成了畫蛇添足。其次，對(duì)納稅人提出的事實(shí)、理由和證據(jù)進(jìn)行復(fù)核，是稅務(wù)機(jī)關(guān)必須履行的法定義務(wù)。根據(jù)《行政處罰法》規(guī)定，對(duì)納稅人提出的陳述、申辯及證據(jù)，稅務(wù)機(jī)關(guān)必須充分聽(tīng)取其意見(jiàn)，履行復(fù)核程序并采納納稅人的正確意見(jiàn)。再次，履行復(fù)核程序，是確保處罰結(jié)果公正的需要。通過(guò)復(fù)核程序，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人的陳述、申辯理由及相關(guān)證據(jù)予以充分考量和權(quán)衡，兼聽(tīng)則明，能使稅務(wù)行政處罰決定更加公正。最后，從完善稅收?qǐng)?zhí)法程序，完善自我監(jiān)督的角度看，復(fù)核程序?qū)Χ悇?wù)機(jī)關(guān)同樣具有重要意義。通過(guò)復(fù)核程序，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以掌握調(diào)查過(guò)程中尚未掌握的事實(shí)、證據(jù)，有助于全面客觀地考察案件事實(shí)，糾正對(duì)違法事實(shí)情節(jié)的片面認(rèn)定，防止稅務(wù)機(jī)關(guān)做出錯(cuò)誤的稅務(wù)行政處罰。

2.納稅人提出陳述、申辯及證據(jù)后，稅務(wù)機(jī)關(guān)改變了原先認(rèn)定的違法事實(shí)、理由、依據(jù)或者擬處罰結(jié)果，是否還需要再一次告知。對(duì)此，應(yīng)當(dāng)區(qū)別不同情形予以處理。第一種情形，如果納稅人陳述申辯之后，稅務(wù)機(jī)關(guān)采納了納稅人的陳述申辯理由，在原有的事實(shí)和證據(jù)上對(duì)違法行為事實(shí)、定性等重新進(jìn)行了認(rèn)定，作出從輕或減輕的處罰決定，或減少了處罰種類，不必再次告知納稅人有陳述、申辯和要求聽(tīng)證的權(quán)利。[1]這是因?yàn)檎降亩悇?wù)行政處罰決定與稅務(wù)行政處罰告知內(nèi)容相比雖有改變，這種改變是納稅人行使陳述、申辯權(quán)和聽(tīng)證權(quán)所主張的結(jié)果，與納稅人的預(yù)期利益一致，是有利于納稅人利益的，因此，無(wú)須再次告知其有陳述、申辯和要求聽(tīng)證的權(quán)利。第二種情形，如果對(duì)納稅人原來(lái)告知的違法事實(shí)有了新的發(fā)現(xiàn)和研判，或有了新的理由和法律依據(jù)，或?qū)Χ愂者`法行為改變了定性，或加重了擬處罰的結(jié)果，稅務(wù)機(jī)關(guān)均應(yīng)再次履行告知程序。實(shí)踐中，應(yīng)根據(jù)具體情況而定。如果納稅人陳述、申辯或聽(tīng)證之后審理部門發(fā)回檢查部門重新調(diào)查取證，發(fā)現(xiàn)了新的違法事實(shí)或有了新的理由和法律依據(jù)，或?qū)Χ愂者`法行為改變了原來(lái)的定性，作出了新的定性，或加重了擬處罰結(jié)果，或增加了處罰種類等，審理部門最終改變了原來(lái)認(rèn)定的事實(shí)、理由及法律依據(jù)，在此基礎(chǔ)上擬作出新的處罰決定，應(yīng)當(dāng)再次履行告知程序。因?yàn)殛愂?、申辯權(quán)及聽(tīng)證權(quán)是納稅人的正當(dāng)程序權(quán)，行政機(jī)關(guān)履行聽(tīng)取當(dāng)事人陳述和申辯的義務(wù)，就是為了保證當(dāng)事人陳述權(quán)和申辯權(quán)的行使。[2]

二、稅務(wù)行政處罰的聽(tīng)證程序

聽(tīng)證程序是稅務(wù)行政處罰案件中的一個(gè)重要程序，它有利于保護(hù)納稅人的合法權(quán)益，有利于稅務(wù)機(jī)關(guān)自我糾正稅務(wù)行政處罰中可能存在的問(wèn)題，有利于稅務(wù)機(jī)關(guān)更加客觀公正地作出稅務(wù)行政處罰決定，有利于減少稅務(wù)行政爭(zhēng)議案件的發(fā)生。聽(tīng)證程序在實(shí)踐中主要存在三個(gè)方面的問(wèn)題。

(一)聽(tīng)證條件目前僅限于較大數(shù)額的罰款，需要進(jìn)一步擴(kuò)大

1.吊銷發(fā)票準(zhǔn)印證。結(jié)合《中華人民共和國(guó)行政許可法》和《中華人民共和國(guó)發(fā)票管理辦法》(以下簡(jiǎn)稱《發(fā)票管理辦法》)的規(guī)定，發(fā)票準(zhǔn)印證屬于稅務(wù)行政許可證明。根據(jù)《行政處罰法》的規(guī)定，行政法規(guī)可以設(shè)定除限制人身自由以外的行政處罰，即吊銷許可證需要由法律或者行政法規(guī)設(shè)定，《發(fā)票管理辦法》是行政法規(guī)，據(jù)此，吊銷發(fā)票準(zhǔn)印證屬于稅務(wù)行政處罰?！缎姓幜P法》規(guī)定行政機(jī)關(guān)作出吊銷許可證或者執(zhí)照等三種類型處罰決定之前，應(yīng)當(dāng)告知聽(tīng)證權(quán)。因此，吊銷許可證屬于法定的行政處罰聽(tīng)證類型，應(yīng)將吊銷發(fā)票準(zhǔn)印證納入到聽(tīng)證的范圍。

2.收繳和停止向納稅人發(fā)售發(fā)票。稅務(wù)機(jī)關(guān)收繳和停止發(fā)售發(fā)票要比對(duì)納稅人處以一萬(wàn)以上罰款的稅務(wù)行政處罰嚴(yán)重得多，將嚴(yán)重影響納稅人的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)。由于稅務(wù)機(jī)關(guān)是以票控稅，納稅人會(huì)因不能開(kāi)具發(fā)票導(dǎo)致無(wú)法從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)而陷入停業(yè)的困境。相對(duì)而言，對(duì)納稅人處以一萬(wàn)以上罰款通常不會(huì)影響其正常的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)。因此，從處罰的嚴(yán)重程度上看，應(yīng)當(dāng)將收繳和停止向納稅人發(fā)售發(fā)票納入聽(tīng)證的范圍，賦予納稅人聽(tīng)證權(quán)。

3.沒(méi)收較大數(shù)額財(cái)產(chǎn)。《行政處罰法》規(guī)定，行政機(jī)關(guān)作出責(zé)令停產(chǎn)停業(yè)等三種類型處罰決定之前，應(yīng)當(dāng)告知當(dāng)事人聽(tīng)證權(quán)。此處的“等”是何含義，是只限于這三種類型處罰要告知聽(tīng)證，還是這三種類型處罰之外還有其他未列舉的處罰種類也要告知聽(tīng)證，目前對(duì)此爭(zhēng)議很大。第一種看法認(rèn)為，《行政處罰法》條文明確列舉了聽(tīng)證范圍，那就只限于法律規(guī)定的三種處罰種類，其他的處罰種類不需要告知聽(tīng)證，“等”在法律上毫無(wú)意義。第二種看法認(rèn)為，法律對(duì)聽(tīng)證范圍的規(guī)定是不可能全部列舉的，這里的“等”字是為了留有余地。因?yàn)殡S著社會(huì)生產(chǎn)力的發(fā)展、法律體系的完備，會(huì)有一些新的行政處罰種類需要賦予納稅人聽(tīng)證權(quán)，聽(tīng)證的范圍是動(dòng)態(tài)的，為防止掛一漏萬(wàn)，法律不是限定了僅為這三種處罰種類。筆者贊同第二種意見(jiàn)。雖然法律規(guī)定未明確列舉沒(méi)收較大數(shù)額財(cái)產(chǎn)為聽(tīng)證范圍，但是沒(méi)收較大數(shù)額財(cái)產(chǎn)處罰的嚴(yán)重程度及對(duì)納稅人的影響絕不亞于一萬(wàn)元以上罰款的處罰。例如沒(méi)收納稅人一百萬(wàn)元的處罰與對(duì)納稅人罰款十萬(wàn)元的處罰孰輕孰重，一目了然。因此，應(yīng)將沒(méi)收較大數(shù)額財(cái)產(chǎn)的處罰種類納入聽(tīng)證的范圍。

(二)聽(tīng)證期限制度不全面

在聽(tīng)證實(shí)踐中，聽(tīng)證期限存在規(guī)定不明確的地方。如沒(méi)有詳細(xì)規(guī)定聽(tīng)證程序所需期限，即稅務(wù)機(jī)關(guān)從告知納稅人有權(quán)申請(qǐng)聽(tīng)證開(kāi)始，納稅人提出聽(tīng)證申請(qǐng)，稅務(wù)機(jī)關(guān)決定舉行聽(tīng)證并通知納稅人，直至聽(tīng)證程序結(jié)束，完整的期限是多長(zhǎng)；也沒(méi)有規(guī)定聽(tīng)證完畢后應(yīng)該在多長(zhǎng)時(shí)間內(nèi)作出決定，對(duì)于聽(tīng)證筆錄送交期限和處理意見(jiàn)報(bào)告期限也沒(méi)有明確的規(guī)定。由于規(guī)定不明確，各地執(zhí)行不一，差異較大，這在一定程度上也影響了聽(tīng)證程序的公正性和嚴(yán)肅性。

(三)舉行了聽(tīng)證，但不聽(tīng)取納稅人提出的正確意見(jiàn)

聽(tīng)證的目的在于使稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)一步查明稅務(wù)案件事實(shí)，公正合理地實(shí)施稅務(wù)行政處罰；同時(shí)，也是為了防止稅務(wù)人員濫用職權(quán)、違法實(shí)施處罰。事實(shí)上，有的稅務(wù)機(jī)關(guān)雖然舉行了聽(tīng)證程序，但是納稅人的合理陳述申辯意見(jiàn)最終并沒(méi)有被采納。設(shè)立聽(tīng)證制度的本意在于，對(duì)有差錯(cuò)的稅務(wù)行政處罰案件在進(jìn)一步查明事實(shí)之后，案件認(rèn)定中的一些偏差能夠得到糾正，一些爭(zhēng)議較大的問(wèn)題能夠達(dá)成共識(shí)，使處罰決定更加客觀公正，也使納稅人更容易接受，從而減少不必要的稅務(wù)行政爭(zhēng)議的發(fā)生。然而，實(shí)踐中有些案件并未采納納稅人的正確意見(jiàn)，仍按原擬作出的稅務(wù)行政處罰決定向納稅人送達(dá)稅務(wù)行政處罰決定書，聽(tīng)證會(huì)成了形式，只聽(tīng)不證。稅務(wù)聽(tīng)證制度形同虛設(shè)，使稅務(wù)機(jī)關(guān)錯(cuò)過(guò)了利用這一制度進(jìn)行執(zhí)法自我監(jiān)督和糾錯(cuò)的大好時(shí)機(jī)。[4]

(四)沒(méi)有規(guī)定多次聽(tīng)證制度，靈活性不夠

多次聽(tīng)證是指對(duì)于重大疑難案件，可采取多次或分次聽(tīng)證的辦法，以盡可能還原事實(shí)，明晰案情。因?yàn)槎愂請(qǐng)?zhí)法的復(fù)雜性和技術(shù)性較強(qiáng)，往往有的聽(tīng)證案件涉及的證人、證據(jù)、法律依據(jù)眾多，僅僅舉行一次聽(tīng)證難以查明案情，但制度上并沒(méi)有規(guī)定可以多次聽(tīng)證。由于沒(méi)有明確聽(tīng)證權(quán)利是否可以放棄，在實(shí)踐中，為了保證納稅人的聽(tīng)證權(quán)利，稅務(wù)機(jī)關(guān)在下達(dá)稅務(wù)處罰事項(xiàng)告知書后，往往都要等待三天后才正式下達(dá)處罰決定，這在一定程度上影響了稅收?qǐng)?zhí)法的效率。

(五)聽(tīng)證回避制度不健全

首先，聽(tīng)證回避對(duì)象范圍規(guī)定不全面?！抖悇?wù)行政處罰聽(tīng)證程序?qū)嵤┺k法》只規(guī)定了聽(tīng)證主持人屬于回避的范圍，對(duì)其他可能與案件有利害關(guān)系的參加人是否應(yīng)當(dāng)回避沒(méi)有作出規(guī)定。如聽(tīng)證中涉及到的參加聽(tīng)證的聽(tīng)證員、書記員、證人、翻譯等其他人員，沒(méi)有規(guī)定納稅人是否可以對(duì)其提出回避申請(qǐng)。因此，應(yīng)當(dāng)規(guī)定納稅人認(rèn)為聽(tīng)證員、書記員、證人、翻譯等其他人員與案件有直接利害關(guān)系的，有權(quán)申請(qǐng)其回避。其次，《稅務(wù)行政處罰聽(tīng)證程序?qū)嵤┺k法》規(guī)定的回避決定權(quán)不完整。只規(guī)定了納稅人申請(qǐng)聽(tīng)證主持人回避的，稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)人決定其是否回避；至于其他人員的回避由誰(shuí)決定，沒(méi)有規(guī)定。應(yīng)當(dāng)增加規(guī)定納稅人申請(qǐng)其他人員回避的如證人、翻譯等，由聽(tīng)證主持人決定其是否回避。最后，沒(méi)有對(duì)申請(qǐng)回避的期限作出統(tǒng)一規(guī)定。應(yīng)當(dāng)規(guī)定申請(qǐng)人的回避申請(qǐng)?jiān)谂e行聽(tīng)證前三日內(nèi)提出，申請(qǐng)人在聽(tīng)證會(huì)開(kāi)始后知道回避事由的，在聽(tīng)證會(huì)結(jié)束前提出申請(qǐng)，同時(shí)說(shuō)明理由。

三、稅務(wù)行政處罰的執(zhí)行程序

稅務(wù)行政處罰執(zhí)行中比較突出的問(wèn)題有兩個(gè)方面。

(一)稅務(wù)機(jī)關(guān)僅履行責(zé)令限期繳納程序后就采取稅收強(qiáng)制執(zhí)行措施，違反了《行政強(qiáng)制法》的規(guī)定

按照《稅收征管法》規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅收強(qiáng)制執(zhí)行措施之前要履行責(zé)令限期繳納程序。實(shí)踐中，稅務(wù)機(jī)關(guān)也確實(shí)按照該規(guī)定履行了責(zé)令限期繳納程序。但是《行政強(qiáng)制法》新規(guī)要求稅務(wù)機(jī)關(guān)在執(zhí)行之前要履行催告程序，催告是稅務(wù)行政處罰強(qiáng)制執(zhí)行中一個(gè)必不可少的程序。兩者的區(qū)別是責(zé)令限期只是義務(wù)的告知；催告程序不僅有義務(wù)的告知，還有納稅人陳述申辯權(quán)的告知。實(shí)際情況是，稅務(wù)機(jī)關(guān)往往履行了責(zé)令限期程序，但沒(méi)有按照《行政強(qiáng)制法》規(guī)定履行催告程序，只告知了義務(wù)，沒(méi)有告知權(quán)利，導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)程序違法。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)對(duì)納稅人履行催告程序，納稅人被催告后仍拒不履行，稅務(wù)機(jī)關(guān)則啟動(dòng)執(zhí)行程序強(qiáng)制其履行義務(wù)。只履行責(zé)令限期程序而未履行催告程序就采取強(qiáng)制執(zhí)行措施，往往為稅務(wù)機(jī)關(guān)敗訴埋下隱患。

(二)執(zhí)行程序中缺乏執(zhí)行時(shí)效的規(guī)定，實(shí)踐中執(zhí)行時(shí)限長(zhǎng)短不一

《稅收征管法》和《行政強(qiáng)制法》都沒(méi)有規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)處罰決定從開(kāi)始執(zhí)行到執(zhí)行結(jié)束的期限是多長(zhǎng)，即缺少稅務(wù)行政處罰執(zhí)行時(shí)效的規(guī)定。在實(shí)踐中，稅務(wù)機(jī)關(guān)的做法各不相同，有的是從處罰決定履行期屆滿開(kāi)始執(zhí)行；有的是從納稅人稅務(wù)行政處罰訴訟期屆滿開(kāi)始執(zhí)行；有的是處罰過(guò)后若干年才開(kāi)始執(zhí)行；執(zhí)行結(jié)束的期限也不統(tǒng)一。法律應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步完善稅務(wù)行政處罰的執(zhí)行時(shí)效制度，規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)因納稅人不履行稅務(wù)行政處罰，自其法定起訴期限屆滿之日起啟動(dòng)執(zhí)行程序，并在六個(gè)月內(nèi)執(zhí)行完畢。如果是一些特殊稅案，諸如涉及納稅人眾多、跨境的涉外案件等，可以允許延長(zhǎng)執(zhí)行時(shí)效至一年或者兩年，以適應(yīng)稅收?qǐng)?zhí)法實(shí)踐的需要。如果在法定期限內(nèi)沒(méi)有執(zhí)行，則稅務(wù)行政處罰決定將永遠(yuǎn)不再執(zhí)行，除非是有法定正當(dāng)事由作為例外，如不可抗力等事件等。

[1]林慶堅(jiān).稅務(wù)行政處罰理論與實(shí)務(wù)[M].北京:法律出版社.

[2]胡錦光.行政處罰研究[M].北京:法律出版社.

[3]張瀛霞.我國(guó)稅務(wù)行政處罰聽(tīng)證程序之完善[J].行政與法,2011,(11).

[4]周遠(yuǎn)玲,安忠平.我國(guó)稅務(wù)行政處罰聽(tīng)證制度的立法完善[J].哈爾濱學(xué)院學(xué)報(bào),2008,(3)