改革開(kāi)放后我國(guó)會(huì)計(jì)核算制度變遷原因分析和啟示

奚睿哲

摘 要 隨著《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-基本準(zhǔn)則》的正式實(shí)行，政府會(huì)計(jì)核算體系實(shí)現(xiàn)了全面而系統(tǒng)的改革。政府會(huì)計(jì)改革帶來(lái)的“雙系統(tǒng)、平行記賬”模式，對(duì)高校傳統(tǒng)的單系統(tǒng)模式產(chǎn)生了巨大的沖擊。本文對(duì)政府會(huì)計(jì)改革對(duì)高校所產(chǎn)生的影響進(jìn)行了分析并提出建議。

關(guān)鍵詞 基本準(zhǔn)則；政府會(huì)計(jì)；高校

一、引言

隨著經(jīng)濟(jì)體制改革進(jìn)程不斷深化，我國(guó)的資本市場(chǎng)機(jī)制也在不斷完善當(dāng)中，會(huì)計(jì)作為重要的商業(yè)語(yǔ)言，會(huì)計(jì)信息的真實(shí)準(zhǔn)確在經(jīng)濟(jì)良性發(fā)展中起著越來(lái)越重要的作用。而會(huì)計(jì)信息的真實(shí)準(zhǔn)確很大程度上受到會(huì)計(jì)核算制度的規(guī)范與指導(dǎo)，本文將回顧我國(guó)自改革開(kāi)放以來(lái)的會(huì)計(jì)核算制度的主要變遷，分析影響其變動(dòng)的原因，并結(jié)合當(dāng)今會(huì)計(jì)發(fā)展的熱點(diǎn)問(wèn)題，得出會(huì)計(jì)核算制度變遷帶來(lái)的啟示。

二、會(huì)計(jì)制度變遷的三個(gè)階段及其特點(diǎn)

（一）第一階段（1978-1992）

在1992年以前，我國(guó)沒(méi)有出臺(tái)任何會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，所以這階段的會(huì)計(jì)工作由會(huì)計(jì)制度指導(dǎo)，呈現(xiàn)出如下特點(diǎn)：

1.會(huì)計(jì)制度種類(lèi)繁多，有著明顯的行業(yè)和所有權(quán)特征

改革開(kāi)放后財(cái)政部先后發(fā)布了《國(guó)營(yíng)供銷(xiāo)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》、《國(guó)營(yíng)施工企業(yè)會(huì)計(jì)制度》、《國(guó)營(yíng)工業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》、《中外合資經(jīng)營(yíng)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》等一系列會(huì)計(jì)制度，與現(xiàn)在較為統(tǒng)一會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比，這種分行業(yè)分所有權(quán)的核算制度雖然行業(yè)特色鮮明，但是橫向會(huì)計(jì)信息可比性存在較大的不足。

2.會(huì)計(jì)核算制度規(guī)定詳細(xì)而具體，自由裁量權(quán)較低

與西方國(guó)家的原則導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不同，這階段我國(guó)的會(huì)計(jì)制度規(guī)定要求非常詳細(xì)和具體，比如在會(huì)計(jì)科目的設(shè)置上、會(huì)計(jì)報(bào)表的格式上，一掃文革時(shí)期的簡(jiǎn)單之風(fēng)，對(duì)不同行業(yè)不同性質(zhì)企業(yè)的會(huì)計(jì)處理有了比較嚴(yán)格的限制，例如存貨科目，分為了原材料、燃料、包裝物、低值易耗品、委托加工材料、超儲(chǔ)積壓物資、自制半成品等會(huì)計(jì)科目。

3.會(huì)計(jì)制度與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有初步接軌

在1985年財(cái)政部頒布的《中外合資經(jīng)營(yíng)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中，允許中外合資企業(yè)采用資產(chǎn)、負(fù)債、資本、成本、損益五類(lèi)一級(jí)會(huì)計(jì)科目，提供報(bào)表也為資產(chǎn)負(fù)債表、損益表和財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)表，也引入了資本保全的概念。在1989年的修訂中，對(duì)于國(guó)家與企業(yè)的利益分配上做出了較大改革，更加強(qiáng)化了稅費(fèi)類(lèi)科目而降低了基金類(lèi)科目的使用。

（二）第二階段（1992-2006）

隨著1992年財(cái)政部《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的出臺(tái)，我國(guó)會(huì)計(jì)制度領(lǐng)域開(kāi)始了制度與準(zhǔn)則的共存的時(shí)代，同時(shí)期的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)也得到了更加長(zhǎng)足的進(jìn)步，這個(gè)階段會(huì)計(jì)核算制度呈現(xiàn)以下特點(diǎn)：

1.會(huì)計(jì)理論迅速與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則靠近

隨著1992年《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的頒布，我國(guó)的會(huì)計(jì)理論迅速采用了“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益”的等式，拋棄了計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)代國(guó)家干預(yù)的基金類(lèi)科目，也采用了國(guó)際通行的會(huì)計(jì)報(bào)表體系。各行業(yè)的記賬方法也統(tǒng)一于國(guó)際接軌，統(tǒng)一調(diào)整為借貸記賬法。

2.基本統(tǒng)一了各行業(yè)各所有權(quán)企業(yè)的會(huì)計(jì)核算制度

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》基本打破了各行業(yè)會(huì)計(jì)核算的藩籬，統(tǒng)一了科目和報(bào)表的體系，并且隨著以“九四稅改”為代表的財(cái)稅體系改革，我國(guó)稅收也朝著標(biāo)準(zhǔn)統(tǒng)一邁進(jìn)，各行業(yè)各所有權(quán)企業(yè)會(huì)計(jì)核算方法和程序做到基本統(tǒng)一有了條件。

3.會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的出臺(tái)速度慢于會(huì)計(jì)制度的出臺(tái)速度

為了能夠有序地制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，財(cái)政部先后成立了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則課題組（1988）、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則咨詢(xún)專(zhuān)家組（1993），并陸續(xù)出臺(tái)了三十多項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的征求意見(jiàn)稿。但由于資本市場(chǎng)初步建設(shè)制度不完善，屢屢曝光的財(cái)務(wù)造假、投機(jī)事件導(dǎo)致不夠完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則救火出臺(tái)。而會(huì)計(jì)制度則因?yàn)橛兄玫臍v史基礎(chǔ)而不斷更新，陸續(xù)出臺(tái)的企業(yè)會(huì)計(jì)制度、金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度、小企業(yè)會(huì)計(jì)制度相比于準(zhǔn)則的出臺(tái)無(wú)論是速度還是歡迎程度上都更勝一籌。

（三）第三階段（2006-至今）

隨著財(cái)政部成立新的中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（2003），專(zhuān)家的擴(kuò)充帶來(lái)了準(zhǔn)則制定方面的快速發(fā)展。在財(cái)政部五次發(fā)布征求意見(jiàn)稿后，2006年財(cái)政部發(fā)布了“1+38”的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并且在2014年作出了較全面的修正，這階段的會(huì)計(jì)核算呈現(xiàn)以下特點(diǎn)：

1.會(huì)計(jì)準(zhǔn)則快速與國(guó)際準(zhǔn)則趨同，核算結(jié)果基本等效

在快速發(fā)表“1+38”的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之后，中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)與香港會(huì)計(jì)師公會(huì)在2007年已經(jīng)達(dá)成共識(shí)，實(shí)現(xiàn)了基本等效。2010年中國(guó)財(cái)政部也發(fā)布了《中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則持續(xù)趨同路線圖》。隨著IASB對(duì)于IFS的更改，財(cái)政部也逐步推進(jìn)，每年都更新調(diào)整準(zhǔn)則，在2018年又有《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》等三項(xiàng)金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以實(shí)現(xiàn)系統(tǒng)性趨同。

2.準(zhǔn)則解釋修訂比較頻繁

在2006年首次發(fā)布“1+38”的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之后，由于我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的特殊性、經(jīng)濟(jì)發(fā)展的復(fù)雜性以及系統(tǒng)性對(duì)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同，僅2015年以來(lái)財(cái)政部已經(jīng)發(fā)布三十多條企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的解釋稿，準(zhǔn)則的頻繁解釋一方面體現(xiàn)我國(guó)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的日趨復(fù)雜性，一方面也體現(xiàn)出我國(guó)相關(guān)部門(mén)對(duì)于準(zhǔn)則為指導(dǎo)的會(huì)計(jì)核算體系的維護(hù)決心。

3.形成了以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為核心，會(huì)計(jì)制度為輔助的會(huì)計(jì)核算體系

在準(zhǔn)則的全面發(fā)布和日趨解釋完善之后，會(huì)計(jì)制度在適用范圍大大縮小，僅保留了《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》、《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》等作為其他經(jīng)濟(jì)實(shí)體或單位的會(huì)計(jì)核算指導(dǎo)，而廣大的企業(yè)都遵循會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。

三、基于PEST模型的變遷原因分析

（一）政治因素

隨著中國(guó)加入WTO的步伐日益加大，政府希望通過(guò)加入WTO以更好的融入經(jīng)濟(jì)全球化的浪潮之中，以求綜合國(guó)力的發(fā)展。在這個(gè)過(guò)程中，作為商業(yè)語(yǔ)言的會(huì)計(jì)不得不去尊崇以及較為成熟的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)，需要采用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來(lái)指導(dǎo)會(huì)計(jì)核算，并承諾趨同。另一方面，隨著經(jīng)濟(jì)全球化的分工發(fā)展，世界各國(guó)在國(guó)際貿(mào)易中也需要一個(gè)轉(zhuǎn)換成本較低的會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)來(lái)減少信息成本。endprint

（二）經(jīng)濟(jì)因素

20世紀(jì)八十年代后期計(jì)劃經(jīng)濟(jì)以及雙軌制價(jià)格的闖關(guān)失敗，導(dǎo)致了九十年代最終中國(guó)經(jīng)濟(jì)走向了社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制，新的生產(chǎn)力關(guān)系產(chǎn)生導(dǎo)致原有模仿蘇聯(lián)的會(huì)計(jì)核算制度的不適用。隨著改革開(kāi)放的深入，各行各業(yè)以及各種所有制經(jīng)濟(jì)的界限開(kāi)始變得模糊，理論上分行業(yè)分所有權(quán)的會(huì)計(jì)核算制度必要性被削弱。隨著我國(guó)資本市場(chǎng)交易事項(xiàng)逐漸變得復(fù)雜，會(huì)計(jì)制度的規(guī)定往往很難跟上時(shí)代的變化，而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則則更加靈活。

（三）文化因素

隨著20世紀(jì)90年代中國(guó)社會(huì)的快速世俗化傾向，階級(jí)斗爭(zhēng)和意識(shí)形態(tài)的片面解讀被慢慢擱置，中國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展開(kāi)始正眼看西方，開(kāi)始客觀的吸取國(guó)外對(duì)于經(jīng)濟(jì)發(fā)展的優(yōu)秀經(jīng)驗(yàn)。會(huì)計(jì)核算方法也遵循了這樣的道路，開(kāi)始接觸和翻譯國(guó)外的論著，并將這些論著創(chuàng)造性的運(yùn)用于社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)當(dāng)中，從而會(huì)計(jì)制度有了越來(lái)越多的支持，對(duì)其的理論研究也日趨完善。

（四）技術(shù)因素

從改革開(kāi)放開(kāi)始，我國(guó)的會(huì)計(jì)教育領(lǐng)域迎來(lái)了另一個(gè)春天，隨著開(kāi)設(shè)該專(zhuān)業(yè)的本科、碩博士院校的不斷增多，學(xué)術(shù)上也開(kāi)始進(jìn)步。我國(guó)會(huì)計(jì)行業(yè)的從業(yè)人員素質(zhì)也得到了長(zhǎng)足的進(jìn)步，隨著新世紀(jì)的大學(xué)擴(kuò)招，會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)人才的供給和素質(zhì)都不斷提高，有了能夠進(jìn)行職業(yè)判斷的基礎(chǔ)，會(huì)計(jì)制度的指導(dǎo)性強(qiáng)需求性受到了削弱，從而為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的主導(dǎo)地位創(chuàng)造了基礎(chǔ)。

四、啟示

（一）完善中國(guó)特色資本市場(chǎng)建設(shè)

從我國(guó)會(huì)計(jì)核算制度的發(fā)展可以看出，隨著20世紀(jì)九十年代以后我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的確立，我國(guó)會(huì)計(jì)核算制度受到了很大的挑戰(zhàn)，會(huì)計(jì)制度雖然規(guī)范較細(xì)，可操作性強(qiáng)，但面對(duì)日新月異不斷發(fā)展的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的產(chǎn)生已經(jīng)遠(yuǎn)遠(yuǎn)滿(mǎn)足不了需要。但隨著資本市場(chǎng)的不斷完善，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以其適應(yīng)性與效益性開(kāi)始占據(jù)主流。所以資本市場(chǎng)完善是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)展的內(nèi)生動(dòng)力。

（二）加強(qiáng)會(huì)計(jì)從業(yè)人員專(zhuān)業(yè)能力

由于我國(guó)會(huì)計(jì)教育在改革開(kāi)放之時(shí)尚未普及開(kāi)來(lái)，所以會(huì)計(jì)制度的簡(jiǎn)單易行性能夠顯著提升會(huì)計(jì)核算效率，隨著我國(guó)會(huì)計(jì)人員數(shù)量和質(zhì)量的不斷提高，有相當(dāng)多的會(huì)計(jì)人員已經(jīng)能夠做到理解并運(yùn)用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來(lái)指導(dǎo)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)。而財(cái)務(wù)共享中心，會(huì)計(jì)機(jī)器人的興起，對(duì)于傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)提出挑戰(zhàn)，但對(duì)于復(fù)雜經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的處理，對(duì)于準(zhǔn)則未明確規(guī)定事項(xiàng)的記錄和報(bào)告，不僅是財(cái)務(wù)從業(yè)人員的轉(zhuǎn)型必經(jīng)之路，也為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的不斷完善提供實(shí)踐上的基礎(chǔ)。

（三）增強(qiáng)國(guó)際會(huì)計(jì)事務(wù)的話(huà)語(yǔ)權(quán)

縱觀會(huì)計(jì)制度和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展歷史，除了經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的發(fā)展，與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同也成為了推動(dòng)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則修訂的一個(gè)重要因素。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定與趨同是很大程度上是在經(jīng)濟(jì)全球化的背景下各國(guó)為了減少?lài)?guó)際貿(mào)易與國(guó)際資本流動(dòng)中的交易成本和信息成本的問(wèn)題，但是在不斷趨同的過(guò)程中，各個(gè)國(guó)家最適合的方法也不盡相同，需要讓步。所以我國(guó)為了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的良性發(fā)展，應(yīng)增強(qiáng)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的話(huà)語(yǔ)權(quán)。endprint