合并報(bào)表編制中控制“三要素”的判斷

羅裕富

（福建海峽環(huán)保集團(tuán)股份有限公司）

合并報(bào)表編制中控制“三要素”的判斷

羅裕富

（福建海峽環(huán)保集團(tuán)股份有限公司）

隨著我國(guó)改革開放的深入，集團(tuán)企業(yè)越來(lái)越多元化，合并報(bào)表的編制在集團(tuán)的發(fā)展中起著重要作用，合并報(bào)表是綜合反映母公司和子公司組成的企業(yè)集團(tuán)整體的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果及現(xiàn)金流量信息，對(duì)企業(yè)整體的經(jīng)營(yíng)和發(fā)展提供非常重要的參考信息，但是合并范圍的確定對(duì)于會(huì)計(jì)人員來(lái)說(shuō)一直是個(gè)難題。本文通過從控制的“三要素”（合并范圍）出發(fā)，闡述合并報(bào)表范圍的概述，指出了合并報(bào)表編制中控制的“三要素”在實(shí)務(wù)中判斷較為復(fù)雜，探討了不同主體比如結(jié)構(gòu)化主體、委托經(jīng)營(yíng)、投資非營(yíng)利機(jī)構(gòu)等合并范圍的判斷。

合并報(bào)表 控制 合并范圍

一、合并范圍的概述

合并報(bào)表的編制范圍，是指納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表編報(bào)的母子公司的范圍，主要明確哪些公司應(yīng)當(dāng)包括在編制范圍之內(nèi)，哪些企業(yè)應(yīng)當(dāng)排除在編制范圍之外。它是編制合并報(bào)表的前提。依據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)—合并財(cái)務(wù)報(bào)表》,合并報(bào)表的編制范圍是以控制為基礎(chǔ)，根據(jù)控制的“三要素”進(jìn)行綜合判斷以確定合并報(bào)表的合并范圍。

二、控制“三要素”在實(shí)務(wù)中判斷較為復(fù)雜

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》規(guī)定：控制，是指投資方擁有對(duì)被投資方的權(quán)力，通過參與被投資方的相關(guān)活動(dòng)而享有可變回報(bào)，并且有能力運(yùn)用對(duì)被投資方的權(quán)力影響其回報(bào)金額。因此,控制的“三要素”指的是擁有權(quán)力、享有可變回報(bào)及能用權(quán)力影響可變回報(bào)的金額。雖然《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》中已經(jīng)對(duì)合并會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍進(jìn)行了規(guī)定，明確規(guī)定了哪些子公司包括在合并報(bào)表內(nèi)，哪些子公司不包括在合并報(bào)表范圍內(nèi)。但是實(shí)際工作中，合并報(bào)表的合并范圍確定仍然比較復(fù)雜，企業(yè)的多元化經(jīng)營(yíng)使得實(shí)務(wù)中存在不同主體，比如結(jié)構(gòu)化主體、委托經(jīng)營(yíng)、投資非營(yíng)利機(jī)構(gòu)等，需要全面評(píng)估控制的“三要素”才能確定是否控制并納入合并范圍。因此，在具體應(yīng)用控制”三要素”確定合并范圍時(shí)，應(yīng)綜合考慮所有相關(guān)因素進(jìn)行判斷，不能僅以合同安排的法律形式，而應(yīng)依據(jù)合同安排的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行判斷。且投資者擁有的權(quán)力有時(shí)候是多方面的，有對(duì)被投資企業(yè)的實(shí)質(zhì)性權(quán)力，如對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)和財(cái)務(wù)政策的權(quán)力等；也有對(duì)被投資企業(yè)的保護(hù)性權(quán)力，如一票否決權(quán)等。所以，在對(duì)權(quán)力進(jìn)行分析時(shí)，考慮的應(yīng)該是實(shí)質(zhì)性權(quán)力而不是保護(hù)性權(quán)力。此外，還需要考慮被投資企業(yè)設(shè)立時(shí)的參與程度、設(shè)立時(shí)相關(guān)合同安排產(chǎn)生的權(quán)力、特定事項(xiàng)發(fā)生時(shí)的決策權(quán)、對(duì)被投資方作出的承諾、被投資單位的法律形式、委托經(jīng)營(yíng)協(xié)議條款、被投資單位的各個(gè)投資者的相對(duì)持股情況、投資者之間的相互關(guān)系、公司治理結(jié)構(gòu)、表決權(quán)比例與持股比例不一致的情況、各投資者對(duì)被投資單位的權(quán)利及承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)和收益的大小、日常經(jīng)營(yíng)管理特點(diǎn)等因素，這些都需要較高的職業(yè)判斷。由于不同企業(yè)編制合并報(bào)表遇到的情況不同并且具有多樣性，實(shí)務(wù)中往往對(duì)控制的判斷存在差異，導(dǎo)致合并范圍不一致，也給會(huì)計(jì)工作人員造成了困擾。

三、實(shí)務(wù)中的判斷

(一)結(jié)構(gòu)化主體納入合并范圍的判斷

結(jié)構(gòu)化主體，又稱“特殊目的主體”或“可變利益主體”等，通常，該類主體的經(jīng)營(yíng)決策在初始設(shè)立時(shí)既已明確，后續(xù)經(jīng)營(yíng)期間，投資方不再具有或僅僅具有很少部分的經(jīng)營(yíng)表決權(quán)。實(shí)務(wù)中常見的該類主體主要包括證券化工具、資產(chǎn)支持融資安排、某些投資基金等，該類主體的表決權(quán)或類似權(quán)力僅與行政性管理事務(wù)相關(guān)，并非實(shí)質(zhì)性權(quán)力。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》第十五條明確指出：當(dāng)表決權(quán)不能對(duì)被投資方的回報(bào)產(chǎn)生重大影響時(shí)，如僅與投資方日常行政性管理事務(wù)相關(guān)，并且被投資方的相關(guān)活動(dòng)由合同安排所決定，投資方需要評(píng)估這些安排，以評(píng)價(jià)其所享有的權(quán)力是否足夠使其擁有對(duì)被投資方的權(quán)力。

由于結(jié)構(gòu)化主體成立時(shí)通常已約定該主體的投資目的，其經(jīng)營(yíng)行為和財(cái)務(wù)政策已經(jīng)通過合同約定。結(jié)構(gòu)化主體的股權(quán)架構(gòu)也不像傳統(tǒng)的公司制企業(yè)，因此不能通過占有表決權(quán)多數(shù)或董事會(huì)成員的絕對(duì)比例來(lái)判斷其控制權(quán)。如有限合伙企業(yè)中，通常是由普通合伙人作為執(zhí)行事務(wù)合伙人，負(fù)責(zé)管理企業(yè)的日常事務(wù)。此時(shí)，該普通合伙人是否能控制該主體，并不能簡(jiǎn)單通過對(duì)日常事務(wù)的控制來(lái)做判斷，而應(yīng)基于該企業(yè)章程是否對(duì)日常事務(wù)進(jìn)行明確，及在特定事項(xiàng)發(fā)生時(shí)企業(yè)的活動(dòng)決策權(quán)。

根據(jù)結(jié)構(gòu)化主體的特征，在判斷是否控制結(jié)構(gòu)化主體時(shí)，通常需要考慮以下四個(gè)方面的內(nèi)容：（1）在設(shè)立被投資方時(shí)所作出的決策及投資方在被投資方設(shè)立時(shí)的參與度。在設(shè)立時(shí)的參與程度越高，投資方可能在該主體方案設(shè)立時(shí)就考慮并設(shè)計(jì)與自身權(quán)力相關(guān)的條款，因此投資方擁有權(quán)力的可能性越大。（2）考慮其他相關(guān)合同安排。比如設(shè)立時(shí)相關(guān)合同安排產(chǎn)生的權(quán)力。（3）考慮僅在特定情況下或發(fā)生時(shí)開展的活動(dòng)。如特定事項(xiàng)發(fā)生時(shí)的決策權(quán)。（4）投資方對(duì)被投資方作出的承諾。如兜底條款、對(duì)其他投資方收益的優(yōu)先保障等，均可能表明投資方在該主體的可變回報(bào)量級(jí)較大，因此擁有權(quán)力的可能性也增大。

投資方根據(jù)以上四個(gè)方面內(nèi)容進(jìn)行進(jìn)一步的分析后，判斷能否對(duì)結(jié)構(gòu)化主體擁有控制時(shí)，如果企業(yè)能控制該結(jié)構(gòu)化主體，并能運(yùn)用該控制影響其可變回報(bào)時(shí)，則應(yīng)當(dāng)將其納入合并范圍。

(二)涉及委托或者受托經(jīng)營(yíng)納入合并范圍的判斷

根據(jù)控制的“三要素”：一是擁有對(duì)被投資方的權(quán)力；二是通過參與被投資方的相關(guān)活動(dòng)而享有可變回報(bào)；三是有能力運(yùn)用對(duì)被投資方的權(quán)力影響其回報(bào)金額。在判斷是否對(duì)涉及委托、受托標(biāo)的公司實(shí)施控制時(shí)，只有滿足具備控制“三要素”時(shí)，才能表明能夠控制標(biāo)的公司?！叭亍睆?qiáng)調(diào)了“權(quán)力”和“回報(bào)”之間的聯(lián)系，擁有權(quán)力是形成控制的基礎(chǔ)，擁有并運(yùn)用權(quán)力影響回報(bào)金額，是擁有控制權(quán)最直觀的表現(xiàn)。實(shí)務(wù)中，由于涉及委托或受托情況，主體是作為主要責(zé)任人還是代理人，對(duì)合并范圍影響較大。代理人的主要責(zé)任，是使用委托方的權(quán)力，但該權(quán)力并不會(huì)使代理人受益，而是使委托方受益。代理人主要是通過獲得傭金或代理費(fèi)等形式獲取回報(bào)，但該回報(bào)本身并非產(chǎn)生于對(duì)被投資方的權(quán)力，而是源于提供代理服務(wù)而產(chǎn)生的向委托方收取款項(xiàng)的權(quán)利。相對(duì)代理人而言，主要責(zé)任人對(duì)于回報(bào)的影響會(huì)顯著增加，代理人通常是收取與其服務(wù)水平相當(dāng)?shù)膱?bào)酬。因此，在對(duì)涉及委托或受托經(jīng)營(yíng)時(shí)控制的判斷主要是基于“權(quán)力”和“回報(bào)”之間的聯(lián)系，在考慮具體的委托管理經(jīng)營(yíng)合同的基礎(chǔ)上，可以從以下兩方面進(jìn)行評(píng)估：

1.擁有標(biāo)的公司相關(guān)權(quán)力的評(píng)估

判斷對(duì)標(biāo)的公司的權(quán)力，除了考慮日常經(jīng)營(yíng)相關(guān)活動(dòng)的權(quán)力，還取決于對(duì)相關(guān)活動(dòng)的決策機(jī)制，比如資產(chǎn)購(gòu)置、處置、投融資等活動(dòng)作出決策的方式。只有能夠擁有主導(dǎo)日常的財(cái)務(wù)、生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策權(quán)時(shí)，才能判斷擁有權(quán)力。比如，管理合同中明確約定，標(biāo)的公司的重大資產(chǎn)購(gòu)置、投融資等活動(dòng)，受托方可以自主決定，那么受托方對(duì)標(biāo)的公司擁有權(quán)力的可能性就越大，反之則相反。

2.享有可變回報(bào)的評(píng)估

在判斷享有標(biāo)的公司的回報(bào)是否是可變回報(bào)時(shí)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)合同安排的實(shí)質(zhì)，而不是法律形式。比如，如果委托管理經(jīng)營(yíng)合同中約定，受托方根據(jù)標(biāo)的公司凈利潤(rùn)的固定比例來(lái)收取相應(yīng)的管理費(fèi)，那么該管理費(fèi)屬于可變回報(bào)，因?yàn)槭芡蟹将@得管理費(fèi)的多少取決標(biāo)的公司產(chǎn)生的凈利潤(rùn)。但需注意的是，該類回報(bào)并不是源于受托方的權(quán)力，而是源于提供代理服務(wù)產(chǎn)生的收取款項(xiàng)的權(quán)利。

(三)投資非營(yíng)利機(jī)構(gòu)納入合并范圍的判斷

目前越來(lái)越多的公司投資醫(yī)院、學(xué)校等非營(yíng)利機(jī)構(gòu)，由于非營(yíng)利機(jī)構(gòu)具體特殊性，受到相關(guān)法律法規(guī)的限制，投資方有時(shí)無(wú)法通過分配被投資機(jī)構(gòu)利潤(rùn)或者結(jié)余的形式獲取回報(bào)，因此對(duì)可變回報(bào)的判斷是實(shí)務(wù)中的難點(diǎn)。但是，被投資方不能進(jìn)行利潤(rùn)分配并不必然表明投資方不能獲取可變回報(bào)，投資方可能通過其他形式對(duì)被投資方獲取相應(yīng)回報(bào)，分析可變回報(bào)時(shí)還需要以投資方的投資目的為基礎(chǔ)，結(jié)合具體情況對(duì)投資方是否獲得除股利以外的其他可變回報(bào)進(jìn)行分析。例如：投資方投資非營(yíng)利機(jī)構(gòu)，能夠提升投資方的知名度和社會(huì)影響力，可能會(huì)提升企業(yè)的價(jià)值；投資非營(yíng)利機(jī)構(gòu)還可能為投資企業(yè)承擔(dān)了部分費(fèi)用、為投資企業(yè)提供了技術(shù)、輸送了人才、管理經(jīng)驗(yàn)等非分紅性質(zhì)的利益回報(bào)。在判斷是否納入合并范圍，需要綜合考慮各方面的因素，不能僅因沒有利潤(rùn)分配，就不納入合并范圍。

比如企業(yè)投資一不以營(yíng)利為目的的養(yǎng)老中心，同時(shí)順便在該中心推廣企業(yè)的針對(duì)老年人使用的產(chǎn)品。那么即使該養(yǎng)老中心不能進(jìn)行利潤(rùn)分配，但是仍存在獲取其他經(jīng)濟(jì)利益的行為——通過向該中心推廣公司產(chǎn)品的形式獲取相應(yīng)報(bào)酬，仍然可以認(rèn)為企業(yè)從該中心獲取了相應(yīng)的報(bào)酬。再比如企業(yè)投資一職業(yè)學(xué)院，并規(guī)定該學(xué)院的盈利全部用于教學(xué)研究，該類教學(xué)研究的方向與企業(yè)的產(chǎn)品高度相關(guān)。那么即使企業(yè)不能從該學(xué)院獲取利潤(rùn)分配，對(duì)該職業(yè)學(xué)院的畢業(yè)生也沒有強(qiáng)制服務(wù)條款，但是由于該學(xué)院的教學(xué)研究方向與企業(yè)高度一致，相應(yīng)的研究成果可以為企業(yè)所利用，也可以認(rèn)為企業(yè)從該職業(yè)學(xué)院獲取了相應(yīng)的報(bào)酬。

綜上，實(shí)務(wù)中對(duì)各主體是否納入合并報(bào)表的編制范圍，其側(cè)重點(diǎn)不一樣。在對(duì)結(jié)構(gòu)化主體的考慮時(shí)，更多的是對(duì)控制的判斷；在對(duì)非營(yíng)利機(jī)構(gòu)的考慮時(shí)，較難的是獲取的可變回報(bào)；而在涉及委托或者受托經(jīng)營(yíng)時(shí)的考慮更多的是強(qiáng)調(diào)控制與可變回報(bào)之間的聯(lián)系，即控制對(duì)可變回報(bào)的影響。

[1]財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表，2014，2.17.

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[3]胡延軍.企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的若干問題研究[J].財(cái)經(jīng)界(學(xué)術(shù)版)，2016，17：211-219.

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責(zé)編：險(xiǎn)峰