后BEPS時代下我國非居民個人所得稅體系的完善建議

范 玲（江蘇省地方稅務(wù)局所得稅處 江蘇 南京 210024）

后BEPS時代下我國非居民個人所得稅體系的完善建議

范 玲（江蘇省地方稅務(wù)局所得稅處 江蘇 南京 210024）

隨著全球國際稅改進入后BEPS時代，各國國內(nèi)法改革進入實質(zhì)性階段，個人所得稅改革尤其是非居民個人所得稅政策和征管體系的完善已成為稅制改革的重要內(nèi)容。本文以江蘇省地方稅務(wù)局外籍個人所得稅的征管實踐為基礎(chǔ)，從政策和征管角度深入分析后BEPS時代到來后，我國非居民個人所得稅體系存在的問題，提出應(yīng)對BEPS挑戰(zhàn)的措施建議。

個人所得稅 非居民 外籍個人 稅制改革 后BEPS時代

隨著全球經(jīng)濟一體化的迅猛發(fā)展，跨國經(jīng)濟往來變得日益常態(tài)化，來華工作任職以及從事生產(chǎn)經(jīng)營活動的非居民個人不斷增加，相關(guān)個人所得稅政策執(zhí)行風(fēng)險日趨凸顯。來華非居民個人通常有逗留時間短、流動性大、報酬支付方式隱蔽等特點，稅務(wù)機關(guān)有效實施稅收監(jiān)管難度很大，現(xiàn)行稅收政策和管理手段相對滯后。隨著稅基侵蝕與利潤轉(zhuǎn)移（BEPS）15項行動計劃全部落地實施，國際稅改進入后BEPS時代。推進國內(nèi)稅制的配套改革是BEPS項目成果落地轉(zhuǎn)化的重要內(nèi)容，在即將到來的個人所得稅制改革中，也必須充分考慮非居民個人所得稅政策和征管體系的完善。

一、江蘇省外籍人員①稅法規(guī)定，華僑和香港、澳門、臺灣同胞的個人所得稅參照外籍人員管理。本文中的“外籍人員”泛指中國大陸以外的國家（地區(qū)）人員。個人所得稅申報基本情況及特點

（一）基本情況

2016年，江蘇省共有10.18萬名外籍人員申報個人所得稅，占全省個人所得稅總申報人數(shù)的0.31%；外籍人員有稅申報率92.05%，高于全省個人所得稅有稅申報率42個百分點；外籍人員申報繳納稅款合計45.02億元，人均繳納稅款47 968.13元，是全省個人所得稅人均繳納稅款的16倍。外籍人員在申報人數(shù)上占比極低，但在有稅申報率、人均繳納稅款金額上均遠(yuǎn)超全省平均水平。因此，加強外籍個人所得稅管理，不僅有利于維護國家稅收權(quán)益，更能有效探索個人所得稅征管機制、理念和方法的創(chuàng)新，為全面規(guī)范和提升個人所得稅管理積累經(jīng)驗。

（二）江蘇省外籍個人所得稅的特點

1.來源國家（地區(qū)）集中度較高。以2016年度申報數(shù)據(jù)為例：從申報人數(shù)來看，江蘇省外籍人員主要來自于中國臺灣地區(qū)、日本、韓國、美國、德國、中國香港地區(qū)、新加坡、加拿大、英國，以上國家（地區(qū)）申報人數(shù)為87 199人，占比為85.65%。；從稅收貢獻(xiàn)來看，來自日本、韓國、中國臺灣地區(qū)、美國、德國、新加坡、英國、法國、中國香港地區(qū)的外籍人員申報稅款37.91億元，占比為84.21%。

2.省內(nèi)外籍人員地區(qū)分布與經(jīng)濟發(fā)展水平高度吻合。從申報人數(shù)看，江蘇省外籍人員主要集中于蘇州、蘇州工業(yè)園區(qū)、南京、無錫和常州等蘇南經(jīng)濟發(fā)達(dá)地區(qū)，以2016年為例，以上五個地區(qū)的外籍人員申報人數(shù)為79 674人，占總?cè)藬?shù)的78.26%；申報稅款37.67億元，占比83.67%。由此可見，外籍人員的數(shù)量和繳納稅款與當(dāng)?shù)氐慕?jīng)濟發(fā)展水平高度正相關(guān)。

3.年度間外籍人員稅收變化趨勢與經(jīng)濟波動呈現(xiàn)高相關(guān)性。2012-2016年，江蘇省外籍人員數(shù)量和扣繳稅款呈現(xiàn)波浪形變化。2015年外籍人員數(shù)量降到近年來低點，較2014年減少了約5萬人，降幅達(dá)33.3%，扣繳稅款同比下降1%。2016年外籍人員數(shù)量略有回升，扣繳稅款較2015年增長4.74%。由此可見，外籍人員稅收變動呈現(xiàn)出與實體經(jīng)濟波動正相關(guān)的趨勢。從時間來看，江蘇省境內(nèi)居住超過183天的非居民個人基本穩(wěn)定在57 000人左右，而居住不超過183天的非居民個人逐年減少，從2012年的44 374人，減少到2016年的17 500人。這一方面反映了經(jīng)濟下行壓力對江蘇省外向型經(jīng)濟的負(fù)面影響，另一方面也反映出非居民個人存在利用居住時間的規(guī)定，人為籌劃、規(guī)避境內(nèi)稅收的行為，需要稅務(wù)機關(guān)高度關(guān)注。

4.從所得類型來看，工資薪金所得占絕對主導(dǎo)地位。2006-2016年，江蘇省入庫的外籍個人所得稅中，工資薪金所得占比一直穩(wěn)居98%左右。這一方面說明目前外籍人員個人所得稅征管的重點仍然在工資薪金所得，同時也預(yù)示著除工薪以外的其他所得還有著極大的潛力，需要稅務(wù)部門提升征管水平堵塞征管漏洞。

二、目前非居民個人所得稅政策和征管中的難點

（一）居民身份界定規(guī)則不明晰，征管中“外籍個人”與“非居民個人”易出現(xiàn)混淆

一方面，個人所得稅法中借鑒了稅收居民身份確定標(biāo)準(zhǔn)（如住所和居住時間）、事實上區(qū)分了無限和有限納稅義務(wù)的納稅人；另一方面，在各種涉外規(guī)范性文件確定的單項政策和管理措施中，又以外籍個人為口徑，即以納稅人的國籍作為確定納稅義務(wù)、實施征管的標(biāo)準(zhǔn)。例如，關(guān)于附加減除費用的適用范圍，個人所得稅法規(guī)定為“在中國境內(nèi)無住所而在中國境內(nèi)取得工資、薪金所得的納稅義務(wù)人和在中國境內(nèi)有住所而在中國境外取得工資、薪金所得的納稅義務(wù)人”，而在個人所得稅法實施條例中則規(guī)定為“在中國境內(nèi)的外商投資企業(yè)和外國企業(yè)中工作的外籍人員；應(yīng)聘在中國境內(nèi)的企業(yè)、事業(yè)單位、社會團體、國家機關(guān)中工作的外籍專家；在中國境內(nèi)有住所而在中國境內(nèi)任職或者受雇取得工資、薪金所得的個人；財政部確定的其他人員”以及華僑和港、澳、臺同胞。也就是說，在附加扣除標(biāo)準(zhǔn)的適用范圍上，稅法采用的是居民標(biāo)準(zhǔn)，而條例主要采用的是國籍標(biāo)準(zhǔn)。在經(jīng)濟全球化的今天，國內(nèi)立法以居民身份作為區(qū)分納稅義務(wù)的標(biāo)準(zhǔn)已經(jīng)成為多數(shù)國家通行的慣例。而我國個人所得稅管理從邏輯起點上既想顧及國際慣例，又沒有脫離傳統(tǒng)的以國籍管人的思維框框，結(jié)果是不能實行徹底的居民管轄權(quán)，在國內(nèi)法上造成稅制涉及的標(biāo)準(zhǔn)混淆和扭曲，在國際法上不能與稅收協(xié)定締約方實現(xiàn)銜接。

（二）超國民待遇的存在，造成了個人所得稅的流失

二十世紀(jì)九十年代，我國為適應(yīng)改革開放的需要，吸引外商投資和國外專業(yè)技術(shù)人才來華就業(yè)，個人所得稅法及相關(guān)政策法規(guī)在費用扣除標(biāo)準(zhǔn)、股息分配和補貼扣除優(yōu)惠①根據(jù)《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于個人所得稅若干政策問題的通知》（財稅字〔1994〕20號）和《國家稅務(wù)總局關(guān)于外籍個人取得有關(guān)補貼征免個人所得稅執(zhí)行問題的通知》（國稅發(fā)〔1997〕54號）的規(guī)定，外籍人員以非現(xiàn)金或?qū)崍髮嶄N方式取得的住房補貼、伙食補貼、洗衣費、搬遷費、出差補貼、探親費、語言培訓(xùn)費和子女教育費等費用合理部分可以在稅前扣除。等方面為外籍人員提供了 “超國民待遇”。但近年來，隨著我國經(jīng)濟社會的發(fā)展，國內(nèi)投資者和專業(yè)技術(shù)人才也有了長足進步，“超國民待遇”的存在，不僅在一定程度上造成稅款的流失，也造成境內(nèi)外人才和資本待遇的不公平。特別是關(guān)于補貼扣除優(yōu)惠項目，“合理部分”缺乏明確的量化標(biāo)準(zhǔn)，在實務(wù)操作中難以準(zhǔn)確執(zhí)行，不僅容易造成稅收利益流失，也增加了稅務(wù)機關(guān)的執(zhí)法風(fēng)險。

（三）濫用稅收協(xié)定規(guī)避個人所得稅的現(xiàn)象較為突出

濫用稅收協(xié)定(treaty shopping)一般是指不應(yīng)享受稅收協(xié)定待遇的人利用協(xié)定，以期得到不應(yīng)由其享有的權(quán)益。②孫玉剛.談防止濫用稅收協(xié)定[J].稅務(wù)研究,1989（5）：55-57由于這種行為，非協(xié)定受益人得以逃避原應(yīng)承擔(dān)稅負(fù)的一部分乃至全部。目前，在實際征管中，濫用稅收協(xié)定規(guī)避個人所得稅的常用做法主要有：

1.通過在避稅地設(shè)立代理人、導(dǎo)管公司①《國家稅務(wù)總局關(guān)于如何理解和認(rèn)定稅收協(xié)定中“受益所有人”的通知》（國稅函〔2009〕601號）第一條：導(dǎo)管公司是指通常以逃避或減少稅收、轉(zhuǎn)移或累積利潤等為目的而設(shè)立的公司。這類公司僅在所在國登記注冊，以滿足法律所要求的組織形式，而不從事制造、經(jīng)銷、管理等實質(zhì)性經(jīng)營活動。規(guī)避個人所得稅。為從濫用稅收協(xié)定中獲取最大利益，跨國納稅人通常會考慮如下兩個因素：一是代理人、導(dǎo)管公司所在國所得稅率較低或放棄對國外來源收入的征稅權(quán)；二是代理人、導(dǎo)管公司所在國按照本國法律或依據(jù)與跨國納稅人居住國所簽訂的稅收協(xié)定對源于本國的投資所得以較低的稅率征稅或免稅。因此，避稅地就成為跨國納稅人設(shè)立代理人或?qū)Ч芄镜淖罾硐氲攸c。目前我國國內(nèi)法主要注重對導(dǎo)管公司的防范，對作為自然人的代理人則未作界定，至于對代理人限制和規(guī)定更無從談起。

2.通過化整為零濫用“常設(shè)機構(gòu)”條款規(guī)避個人所得稅。絕大多數(shù)國家利用“常設(shè)機構(gòu)”的概念作為對非居民個人或公司征稅的依據(jù)。OECD稅收協(xié)定范本第七條規(guī)定：締約國一方不得對締約國另一方企業(yè)的利潤征稅，除非該企業(yè)通過其設(shè)在該締約國一方的常設(shè)機構(gòu)進行營業(yè)。我國與大部分國家簽署的稅收協(xié)定均規(guī)定：對引進設(shè)備，外方提供技術(shù)培訓(xùn)、咨詢的，在境內(nèi)達(dá)到規(guī)定的時間（一般為6個月）即構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)，稅務(wù)機關(guān)據(jù)此可對該常設(shè)機構(gòu)負(fù)擔(dān)的工資薪金所得（包括境內(nèi)境外）征收個人所得稅。在實踐中，外國企業(yè)通常采取“化整為零”、“連環(huán)合同”等方式對一個完整勞務(wù)合同分拆，造成每個合同都不構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)的標(biāo)準(zhǔn)，并且在一個項目中經(jīng)常更換人員，使其在一個納稅年度中停留時間不滿183天。上述方法可以達(dá)到不繳或少繳個人所得稅的目的，稅務(wù)部門發(fā)現(xiàn)和后續(xù)核查難度較大。

（四）外部信息獲取不足導(dǎo)致征管難度較大

征管信息缺乏是目前制約外籍人員稅收征管的瓶頸問題，也是外籍人員稅收征管的最大難點。一方面，稅務(wù)部門對外籍個人多渠道所得信息獲取困難。外籍人員的應(yīng)稅所得分為境內(nèi)所得和境外所得，并且經(jīng)常出現(xiàn)實際工作地、所得支付地、代扣代繳地各不相同，支付渠道多元等情況，稅務(wù)機關(guān)很難全面掌握，難以對其納稅情況實施有效監(jiān)管。另一方面，第三方數(shù)據(jù)獲取存在難度。從征管實際來看，外籍人員的工作許可、出入境日期、銀行賬戶、房產(chǎn)以及婚姻等信息，影響著外籍人員納稅義務(wù)的確定及其稅收居民身份的判定，但這些關(guān)鍵信息散落于公安、人力社保、銀行、外匯管理局、住建委、民政等不同的政府部門，部門間信息共享機制不健全，嚴(yán)重制約了稅收征管的質(zhì)量和效率。

（五）個人所得稅反避稅制度缺失

我國個人所得稅法沒有反避稅的相關(guān)條款，而征管法有關(guān)反避稅的條款②《中華人民共和國稅收征收管理法》第三十六條 企業(yè)或者外國企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立的從事生產(chǎn)、經(jīng)營的機構(gòu)、場所與其關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來，應(yīng)當(dāng)按照獨立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來收取或者支付價款、費用；不按照獨立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來收取或者支付價款、費用，而減少其應(yīng)納稅的收入或者所得額的，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)進行合理調(diào)整。將自然人排除在外，從而導(dǎo)致對自然人實施反避稅調(diào)查于法無據(jù)。從征管實踐來看，個人所得稅反避稅制度的缺失，使得自然人能夠輕松通過籌劃，將居民稅收轉(zhuǎn)化為非居民稅收，人為割裂境內(nèi)境外稅收環(huán)節(jié)，降低稅負(fù)。例如，江蘇D集團原自然人股東W在將股權(quán)轉(zhuǎn)讓給境外投資基金的過程中，為降低稅負(fù)，人為將一次轉(zhuǎn)讓分割成境內(nèi)和境外兩次轉(zhuǎn)讓。先將股權(quán)轉(zhuǎn)讓給境外導(dǎo)管公司，再由導(dǎo)管公司轉(zhuǎn)讓給最終的受讓者。該案例中，就是利用自然人反避稅制度缺失的政策漏洞，以及非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)稅率低（一般為10%，低于境內(nèi)個人所得稅率20%）這一差異，達(dá)到避稅目的。這種情況下，稅務(wù)機關(guān)無法根據(jù)個人所得稅法否定其稅收籌劃，極易造成國家稅款的流失。隨著美國海外賬戶遵從法案（FATCA）的實施以及情報交換規(guī)則的變革，自然人的各種避稅行為必將浮出水面，反避稅制度的缺失會導(dǎo)致我國稅收權(quán)益難以維護。

三、完善非居民個人所得稅政策和征管體系的建議

（一）修訂居民與非居民個人的身份判斷標(biāo)準(zhǔn)，進一步明確居民納稅義務(wù)

稅收居民身份的判定是非居民個人所得稅稅源管理的一個重要前提。面對FATCA、金融賬戶涉稅信息自動交換標(biāo)準(zhǔn)（CRS）的落地實施，各國必須對稅收居民身份標(biāo)準(zhǔn)的內(nèi)涵和外延進行充分明確，才不至于在國際稅收管理方面陷入被動，進而喪失維護國家稅收戰(zhàn)略利益的先機。首先，建議參照企業(yè)所得稅法統(tǒng)一國內(nèi)法對非居民個人各項規(guī)定，避免外籍人員和非居民個人管理的混淆。其次，我國非居民個人現(xiàn)有的判定標(biāo)準(zhǔn)存在明顯漏洞，極易被利用避稅，應(yīng)綜合考慮我國經(jīng)濟社會發(fā)展和稅收征管實際，結(jié)合國際普遍采用的判定標(biāo)準(zhǔn)，完善個人所得稅法，堵塞納稅人通過利用這一政策缺陷規(guī)避境內(nèi)納稅義務(wù)的漏洞。在明確稅收居民身份判定標(biāo)準(zhǔn)的基礎(chǔ)上，深入研究制定在現(xiàn)有征管條件下居民個人承擔(dān)全球納稅義務(wù)的監(jiān)管規(guī)范，使全球納稅義務(wù)能落到實處。

（二）取消不合理的“超國民待遇”稅收優(yōu)惠政策

結(jié)合當(dāng)前形勢發(fā)展的需要對所有優(yōu)惠政策進行系統(tǒng)梳理，取消費用加計扣除，八項補貼扣除和股息紅利免稅等超國民待遇的優(yōu)惠政策，在維護國家稅收權(quán)益的同時更好地實現(xiàn)稅收公平。對于一些確有必要保留的優(yōu)惠政策應(yīng)當(dāng)明確適用范圍、執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)和操作規(guī)程，最大限度地避免優(yōu)惠政策的濫用。

（三）從政策和征管角度防范濫用稅收協(xié)定行為

進一步完善國內(nèi)法對于自然人“受益所有人”的界定，有效防范通過設(shè)立自然人代理人濫用稅收協(xié)定的行為。通過強化征管防范“常設(shè)機構(gòu)”條款濫用行為。牢牢把握服務(wù)貿(mào)易項下稅務(wù)憑證開具關(guān)，對勞務(wù)提供時間有疑點的要深入企業(yè)進行調(diào)查核實；對臨時來華人員實施項目化管理，依托信息化手段對勞務(wù)項目中不同批次人員來華時間進行有效監(jiān)管，對該項目是否構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)一目了然；加強國地稅合作，強化國地稅聯(lián)合判定常設(shè)機構(gòu)的機制，及時發(fā)現(xiàn)稅收風(fēng)險。

（四）內(nèi)外部結(jié)合，全面加強信息獲取應(yīng)用

從稅務(wù)系統(tǒng)內(nèi)部來看，一是優(yōu)化征管信息系統(tǒng)。以金稅三期全國上線為契機，打破區(qū)域間信息不能共享、信息不對稱的壁壘，可依據(jù)外籍個人的證件號碼在多個企業(yè)、區(qū)域查詢，實現(xiàn)外籍人員在所任職的多個企業(yè)所屬的主管稅務(wù)機關(guān)信息共享，建立起高效快捷、開放式的非居民個人所得稅信息管理平臺。二是提高風(fēng)險管理能力。整合各方信息資源，分國家、分行業(yè)建立外籍人員稅收風(fēng)險監(jiān)控指標(biāo)模型，全面建成外籍個人稅收風(fēng)險管理體系。

從稅務(wù)系統(tǒng)外部來看，一要全面推動第三方信息共享。加強與工商、公安、銀行、勞動等部門配合，獲取外籍個人出入境、勞務(wù)等涉稅信息，摸清非居民稅源底數(shù)。配合我國履行FATCA政府間協(xié)議、《多邊稅收征管互助公約》、CRS的進程，逐步推動以自動情報交換為主的金融信息共享，獲取外籍人員的境內(nèi)外金融賬戶信息，有效分析利用。二要建立外籍人員納稅信用管理體系。將稅收遵從作為重要評價指標(biāo)。加大國際稅收領(lǐng)域重大違法案件查處信息報道，增強違法案件查處的威懾力。對有不良遵從記錄的外籍納稅人，通過依法公示、通知出入境管理機關(guān)及邊檢部門拒絕為其辦理證件或阻止其出境等手段，保證稅法的強制力。

（五）訂立自然人反避稅制度

綜合考慮我國目前的征管水平，借征管法和個人所得稅法修訂的契機，參照企業(yè)所得稅特別納稅調(diào)整的規(guī)定，建立個人所得稅反避稅制度，有效遏制自然人有害稅收籌劃的勢頭。

[1] 原鐵忠,汪蔚青.外籍人員個人所得稅征管存在的問題及改進建議[J].稅務(wù)研究，2016(4).

[2] 呂明艷.外籍人員個人所得稅征管問題研究[D].北京:國防科學(xué)技術(shù)大學(xué)碩士學(xué)位論文，2008.

責(zé)任編輯：王 平

Suggestions on the Improvement of Non-resident Personal Income Tax System in the Post-BEPS Era

Ling Fan

With the global tax reform entering into the post-BEPS era, the domestic law reforms of countries involved have come into a substantive stage, personal income tax reform, especially the non-resident personal income tax policy and the relevant tax collection system have become an important part of tax reform. Based on the practice of collection and management of foreign individual income tax in Jiangsu Province, this paper analyzes the problems in the personal income tax system in the post-BEPS era, and puts forward some suggestions on how to deal with the challenges of BEPS. Key words: Personal income tax Non-resident Foreign individual Tax system reform Post-BEPS era

F810.42

A

2095-6126(2017)05-0044-05