關(guān)于商業(yè)保理業(yè)的稅收政策研究

◎文/張 倩

關(guān)于商業(yè)保理業(yè)的稅收政策研究

◎文/張 倩

近年來(lái)，商業(yè)保理隨著賒銷(xiāo)成為主流交易方式而面臨著巨大的發(fā)展機(jī)遇，在解決當(dāng)前中小企業(yè)融資難融資貴的問(wèn)題上開(kāi)辟了新的道路，對(duì)激發(fā)中小企業(yè)活力發(fā)揮了重要作用。由于商業(yè)保理業(yè)是新型行業(yè)，適用稅收政策相對(duì)不夠成熟完善，特別是隨著營(yíng)改增稅制改革后，出現(xiàn)一些亟待研究解決的問(wèn)題?；诖?，本文做了深入調(diào)查研究，就更好地發(fā)揮稅收引導(dǎo)、扶持商業(yè)保理行業(yè)發(fā)展提出政策建議。

商業(yè)保理；中小企業(yè)；稅收政策

一、商業(yè)保理概述

（一）商業(yè)保理概念與發(fā)展歷程

商業(yè)保理是指由非銀行等金融機(jī)構(gòu)開(kāi)展的保理，具體是指銷(xiāo)售商將其與買(mǎi)方訂立的貨物銷(xiāo)售或服務(wù)合同所產(chǎn)生的應(yīng)收賬款轉(zhuǎn)讓給保理公司，由保理公司為其提供貿(mào)易融資、應(yīng)收賬款管理、壞賬擔(dān)保與催收等綜合性金融服務(wù)。

據(jù)相關(guān)文獻(xiàn)記載，保理起源于古巴比倫時(shí)期，在工業(yè)革命后開(kāi)始在歐美等地迅速發(fā)展。我國(guó)保理業(yè)起步較晚，20世紀(jì) 70年代才傳入我國(guó)，受當(dāng)時(shí)經(jīng)濟(jì)體制和市場(chǎng)環(huán)境影響，沒(méi)有得到很好發(fā)展。2012年6月商務(wù)部下發(fā) 《關(guān)于商業(yè)保理試點(diǎn)有關(guān)工作的通知》，明確天津?yàn)I海新區(qū)與上海浦東新區(qū)作為商業(yè)保理業(yè)第一批試點(diǎn)地區(qū)，在全國(guó)率先開(kāi)展商業(yè)保理試點(diǎn)工作。此后，全國(guó)其他地區(qū)商業(yè)保理公司如雨后春筍般迅速發(fā)展。由于發(fā)展時(shí)間較短，無(wú)論是在產(chǎn)業(yè)環(huán)境培育、產(chǎn)業(yè)政策制定、業(yè)務(wù)模式還是稅收政策和管理，都處在不斷摸索完善的進(jìn)程中。

（二）商業(yè)保理的作用

1．覆蓋面較廣，為中小企業(yè)和輕資產(chǎn)企業(yè)提供融資便利。商業(yè)保理是基于真實(shí)交易背景下的應(yīng)收賬款轉(zhuǎn)讓的融資行為，風(fēng)險(xiǎn)較為可控。當(dāng)成長(zhǎng)型的中小企業(yè)產(chǎn)品成熟，市場(chǎng)渠道通順后，其最大的資產(chǎn)就是應(yīng)收賬款。但由于銀行、證監(jiān)會(huì)等嚴(yán)格的資信審核，導(dǎo)致中小企業(yè)達(dá)不到銀行貸款的條件，也達(dá)不到資本市場(chǎng)融資的條件，此時(shí)保理業(yè)務(wù)就是其最適合的融資工具。相同情況的還有輕資產(chǎn)的行業(yè)，對(duì)于初創(chuàng)期、起步期的小型科技企業(yè)，幾乎無(wú)法獲得銀行貸款，進(jìn)一步發(fā)展幾乎完全依賴(lài)于風(fēng)險(xiǎn)投資或天使投資，但成功概率幾乎是萬(wàn)里挑一。商業(yè)保理為這些企業(yè)提供了新的融資途徑，只要產(chǎn)品能夠獲得市場(chǎng)認(rèn)可，形成訂單，就可以通過(guò)保理的方式直接融資，極大地縮短了資金周轉(zhuǎn)效率，解決了中小企業(yè)的資金困境，為數(shù)量最為眾多的市場(chǎng)主體提供了活力。

2.經(jīng)濟(jì)下行時(shí)的緩沖區(qū)和穩(wěn)定劑，適宜當(dāng)前經(jīng)濟(jì)環(huán)境。當(dāng)經(jīng)濟(jì)增速放緩，由于市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)加大，企業(yè)應(yīng)收賬款規(guī)模會(huì)急劇上升，資金周轉(zhuǎn)緊張，現(xiàn)金流斷裂的風(fēng)險(xiǎn)加大，從而對(duì)快速融資的需求進(jìn)一步上升，保理是最優(yōu)選擇之一。盤(pán)活賒銷(xiāo)形成的大量應(yīng)收賬款資產(chǎn)，加速應(yīng)收賬款安全及時(shí)回收的巨大需求實(shí)質(zhì)推動(dòng)了保理行業(yè)的發(fā)展，而抗風(fēng)險(xiǎn)能力相對(duì)較弱的中小企業(yè)更是需要商業(yè)保理扶持度過(guò)發(fā)展中的嚴(yán)冬期。

3.商業(yè)保理深入產(chǎn)業(yè)鏈，實(shí)現(xiàn)全產(chǎn)業(yè)鏈金融服務(wù)。商業(yè)保理利用自身強(qiáng)大的風(fēng)險(xiǎn)把控能力和資金管理能力，能為存量資產(chǎn)運(yùn)營(yíng)商提供更有針對(duì)性的金融服務(wù)，滿(mǎn)足企業(yè)融資需求的同時(shí)強(qiáng)化自身在存量資產(chǎn)全產(chǎn)業(yè)鏈金融領(lǐng)域的布局。大到航運(yùn)、房地產(chǎn)、大宗商品交易，小到餐飲、速銷(xiāo)、電商等，商業(yè)保理都能在核心問(wèn)題即 “資金運(yùn)作”方面為企業(yè)的發(fā)展保駕護(hù)航。商業(yè)保理以出讓?xiě)?yīng)收賬款的方式為企業(yè)提供貿(mào)易融資、銷(xiāo)售分戶(hù)賬管理、客戶(hù)資信調(diào)查與評(píng)估、應(yīng)收賬款管理與催收、信用風(fēng)險(xiǎn)擔(dān)保等服務(wù)，貫穿于一二三產(chǎn)業(yè)貿(mào)易全過(guò)程，真正實(shí)現(xiàn)了浸入全產(chǎn)業(yè)鏈金融。

（三）商業(yè)保理的主要業(yè)務(wù)范疇

商業(yè)保理最主要的業(yè)務(wù)形式就是應(yīng)收賬款的保理業(yè)務(wù)，包括有追索權(quán)的保理和無(wú)追索權(quán)保理。有追索權(quán)的保理是銷(xiāo)售方（債權(quán)人）將應(yīng)收賬款的所有權(quán)轉(zhuǎn)到商業(yè)保理企業(yè)，商業(yè)保理企業(yè)核查無(wú)誤后立即支付80%左右的應(yīng)收賬款資金，購(gòu)買(mǎi)方（債務(wù)人）付款后，保理公司扣除一定比例的手續(xù)費(fèi)后，將剩余資金支付給債權(quán)人。如果購(gòu)買(mǎi)方因各種原因不能償還債務(wù)或不能全部?jī)斶€債務(wù)，保理人可以向債權(quán)人進(jìn)行追償。無(wú)追索權(quán)的保理業(yè)務(wù)模式與有追索權(quán)的保理流程相同，但在債務(wù)人不能償還時(shí)無(wú)法向債權(quán)人追償，風(fēng)險(xiǎn)需要保理人承擔(dān)。保理公司在綜合考慮融資、收益、風(fēng)險(xiǎn)的情況下，將公司已進(jìn)行保理的應(yīng)收賬款，轉(zhuǎn)讓給其它保理公司的業(yè)務(wù)，稱(chēng)為再保理。除此之外，保理公司還會(huì)開(kāi)展與保理業(yè)務(wù)相關(guān)的咨詢(xún)管理類(lèi)業(yè)務(wù)，比如銷(xiāo)售分戶(hù)賬管理、客戶(hù)資信調(diào)查與評(píng)估、應(yīng)收賬款管理與催收等。

二、天津商業(yè)保理行業(yè)的基本情況

商業(yè)保理行業(yè)是天津市重點(diǎn)培育的行業(yè)。2012年，濱海新區(qū)與浦東新區(qū)成為商業(yè)保理行業(yè)的第一批試點(diǎn)地區(qū)，幾年來(lái)，無(wú)論在產(chǎn)業(yè)環(huán)境培育、產(chǎn)業(yè)政策制定，還是在商業(yè)保理企業(yè)數(shù)量及運(yùn)營(yíng)狀況等方面均處在全國(guó)前列。

根據(jù) 《天津市商業(yè)保理業(yè)試點(diǎn)管理辦法》規(guī)定，天津注冊(cè)商業(yè)保理公司資本不低于5000萬(wàn)元，且全部需為實(shí)收貨幣資本，來(lái)源真實(shí)合法，投資者需一次性足額繳納。截至2017年3月，本市共批準(zhǔn)設(shè)立商業(yè)保理試點(diǎn)企業(yè)401家 （已減除注銷(xiāo)和吊銷(xiāo)企業(yè)數(shù)量），注冊(cè)資本金511.13億元人民幣。其中，外資保理262家，占65.3%，注冊(cè)資本金355.52億元人民幣（認(rèn)繳），內(nèi)資保理139家，占34.4%，注冊(cè)資本金155.61億元人民幣 （實(shí)繳）。2017年新批準(zhǔn)設(shè)立21家，注冊(cè)資本金35.8億元人民幣?；谔旖驀?yán)格的注冊(cè)門(mén)檻，以及特有的股東背景審核制度，使得天津商業(yè)保理的業(yè)務(wù)規(guī)模、從業(yè)人員、利潤(rùn)和納稅等方面均處于全國(guó)領(lǐng)先水平。

三、商業(yè)保理的稅收政策應(yīng)用情況

（一）商業(yè)保理業(yè)認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)尚未統(tǒng)一，應(yīng)稅服務(wù)類(lèi)別的界定存在分歧

根據(jù)商務(wù)部 《關(guān)于商業(yè)保理試點(diǎn)有關(guān)工作的通知》，商業(yè)保理企業(yè)的業(yè)務(wù)范圍為“貿(mào)易融資、銷(xiāo)售分戶(hù)賬管理、客戶(hù)資信調(diào)查與評(píng)估、應(yīng)收賬款管理與催收、信用風(fēng)險(xiǎn)擔(dān)保”。目前我國(guó)尚未統(tǒng)一商業(yè)保理業(yè)認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，導(dǎo)致對(duì)商業(yè)保理公司開(kāi)展的業(yè)務(wù)對(duì)應(yīng)的應(yīng)稅服務(wù)類(lèi)別認(rèn)定存在分歧。

《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng) 36號(hào)文）對(duì)商業(yè)保理業(yè)、保理服務(wù)應(yīng)稅行為未作明確規(guī)定。2016年4月，稅務(wù)總局在一次全國(guó)性電視電話(huà)會(huì)議上通知各地稅務(wù)機(jī)關(guān)，商業(yè)保理行業(yè)的應(yīng)稅行為屬于“貸款服務(wù)”，多地稅務(wù)機(jī)關(guān)據(jù)此要求商業(yè)保理公司只能領(lǐng)取增值稅普通發(fā)票，并不區(qū)分具體的業(yè)務(wù)類(lèi)型。這意味著企業(yè)通過(guò)商業(yè)保理形式進(jìn)行的融資成本無(wú)法扣除，開(kāi)展應(yīng)收賬款管理、催收等直接服務(wù)也無(wú)法開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票，增值稅無(wú)法從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中扣除。

（二）扣除項(xiàng)目少，導(dǎo)致稅負(fù)上升明顯

商業(yè)保理公司屬于輕資產(chǎn)行業(yè)，公司運(yùn)營(yíng)最主要的成本是融資成本和人力成本。人力成本在目前的稅制設(shè)計(jì)下，無(wú)法進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額扣除，而融資成本主要是貸款利息，在36號(hào)文中明確規(guī)定，納稅人購(gòu)進(jìn)貸款服務(wù)支付的利息及利息性質(zhì)的支出，其進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣。這導(dǎo)致公司的融資成本不得從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣，客戶(hù)也無(wú)法從商業(yè)保理公司的銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣。造成了實(shí)質(zhì)上重復(fù)征稅的結(jié)果，增大了商業(yè)保理公司的成本，也失去了商業(yè)保理服務(wù)對(duì)客戶(hù)的吸引力。進(jìn)項(xiàng)稅抵扣問(wèn)題成為影響商業(yè)保理公司稅負(fù)水平和利潤(rùn)程度的核心問(wèn)題。

在2016年5月1日前，根據(jù) 《天津市地方稅務(wù)局關(guān)于在濱海新區(qū)開(kāi)展商業(yè)保理業(yè)營(yíng)業(yè)稅差額征稅管理辦法試點(diǎn)的通知》（津地稅貨勞〔2013〕3號(hào)）文件規(guī)定濱海新區(qū)地區(qū)的保理公司從事保理業(yè)務(wù)享受營(yíng)業(yè)稅差額扣除政策，即：營(yíng)業(yè)額為其取得的利息收入減除支付給金融機(jī)構(gòu)貸款利息后的余額，同時(shí)要求商業(yè)保理公司扣除上述款項(xiàng)，應(yīng)取得金融機(jī)構(gòu)的貸款利息支出單據(jù)或符合法律行政法規(guī)或者國(guó)務(wù)院主管部門(mén)有關(guān)規(guī)定的合法有效憑證?！短旖蚴腥嗣裾k公廳關(guān)于修改天津市商業(yè)保理業(yè)試點(diǎn)管理辦法的通知》（津政辦發(fā) 〔2013〕103 號(hào)規(guī)定：對(duì)符合規(guī)定的商業(yè)保理公司實(shí)行一系列營(yíng)業(yè)稅返還等補(bǔ)助政策。全面實(shí)施營(yíng)改增試點(diǎn)后，商業(yè)保理公司從營(yíng)業(yè)稅體制下的5%上升到增值稅體制下的6%，因增值稅及營(yíng)業(yè)稅價(jià)內(nèi)稅及價(jià)外稅差異，實(shí)際稅率差異為上升0.66%。因?yàn)榈挚酆苌?，同時(shí)又沒(méi)有任何差額征稅的政策，稅收負(fù)擔(dān)與營(yíng)業(yè)稅時(shí)期相比大幅加重。行業(yè)利潤(rùn)無(wú)法覆蓋增加的稅收負(fù)擔(dān)，導(dǎo)致商業(yè)保理公司增加保理費(fèi)用，間接增加了企業(yè)的融資成本，不利于降低實(shí)體經(jīng)濟(jì)的成本。

（三）準(zhǔn)備金不允許稅前扣除，稅收支持政策不足

商業(yè)保理公司按照應(yīng)收賬款余額提取風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金，按照現(xiàn)行《企業(yè)所得稅法》第十條及 《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第五十五條規(guī)定，準(zhǔn)備金未經(jīng)財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)核定，不允許稅前扣除?，F(xiàn)行管理制度下，除金融企業(yè)提取的準(zhǔn)備金允許稅前扣除外，其他行業(yè)的各種準(zhǔn)備金均不允許稅前扣除。不準(zhǔn)許商業(yè)保理公司在企業(yè)所得稅前扣除，對(duì)商業(yè)保理公司造成較大影響。同時(shí)，從企業(yè)所得稅稅種來(lái)看，商業(yè)保理公司并沒(méi)有相應(yīng)的支持政策，面臨著風(fēng)險(xiǎn)較大、收益不足的發(fā)展困境。

四、商業(yè)保理業(yè)適用稅收政策建議

（一）比照融資租賃業(yè)務(wù)實(shí)行差額征稅

商業(yè)保理從性質(zhì)上來(lái)看，與融資租賃一樣，都是在傳統(tǒng)貸款業(yè)務(wù)外，為企業(yè)提供另一種融資渠道，打通資金流動(dòng)的關(guān)卡，提高資金周轉(zhuǎn)率。兩者的主要成本都是融資成本，取得資金的來(lái)源都主要是銀行貸款。目前，融資租賃業(yè)務(wù)在稅收方面給予了適用實(shí)行增值稅差額征稅政策，同時(shí)給予了超3%即征即退的支持，對(duì)融資租賃業(yè)的發(fā)展壯大起到了至關(guān)重要的作用。建議對(duì)商業(yè)保理公司中的有追索權(quán)的保理業(yè)務(wù)，比照融資租賃業(yè)給予差額征稅政策，即“以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除支付的借款利息 （包括外匯借款和人民幣借款利息）和發(fā)行債券利息后的余額為銷(xiāo)售額”。

（二）比照金融業(yè)對(duì)商業(yè)保理的應(yīng)稅服務(wù)進(jìn)行準(zhǔn)確劃分

對(duì)有追索權(quán)的保理業(yè)務(wù)，比照貸款服務(wù)，以取得的全部利息及利息性質(zhì)的收入為銷(xiāo)售額，同時(shí)允許其差額征稅；對(duì)無(wú)追索權(quán)的保理業(yè)務(wù)，按照金融商品轉(zhuǎn)讓品目，按照賣(mài)出價(jià)扣除買(mǎi)入價(jià)后的余額為銷(xiāo)售額，同一個(gè)會(huì)計(jì)年度內(nèi)，允許正負(fù)相抵；對(duì)提供銷(xiāo)售分賬戶(hù)管理、客戶(hù)資信調(diào)查與評(píng)估、應(yīng)收賬款管理與催收等按照直接收費(fèi)金融服務(wù)，以收取的手續(xù)費(fèi)、管理費(fèi)等費(fèi)用為銷(xiāo)售額。

（三）比照金融機(jī)構(gòu)貸款損失準(zhǔn)備金可稅前扣除

商業(yè)保理公司的應(yīng)收賬款本質(zhì)上與貸款業(yè)務(wù)相同，同樣面臨著較高的貸款損失風(fēng)險(xiǎn)，建議比照《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于金融企業(yè)貸款損失準(zhǔn)備金企業(yè)所得稅稅前扣除有關(guān)政策的通知》（財(cái)稅〔2015〕9號(hào)）的規(guī)定，對(duì)以應(yīng)收賬款余額為基數(shù)提取的損失準(zhǔn)備金，允許按照1%的扣除比例稅前扣除，即“準(zhǔn)予當(dāng)年稅前扣除的損失準(zhǔn)備金=本年末準(zhǔn)予提取損失準(zhǔn)備金的應(yīng)收賬款資產(chǎn)余額×1%-截至上年末已在稅前扣除的損失準(zhǔn)備金的余額”。企業(yè)按上述公式計(jì)算的數(shù)額如為負(fù)數(shù)，應(yīng)當(dāng)相應(yīng)調(diào)增當(dāng)年應(yīng)納稅所得額。

（四）比照金融企業(yè)小額貸款優(yōu)惠的所得稅政策

商業(yè)保理公司主要服務(wù)對(duì)象是中小企業(yè)，建議比照《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局金融企業(yè)涉農(nóng)貸款和中小企業(yè)貸款損失準(zhǔn)備金稅前扣除問(wèn)題的通知》（財(cái)稅 〔2015〕3號(hào)）的規(guī)定，對(duì)年銷(xiāo)售額和資產(chǎn)總額均不超過(guò)2億元的企業(yè)的無(wú)追索權(quán)保理業(yè)務(wù)，對(duì)其應(yīng)收賬款進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)分類(lèi)后，按照關(guān)注類(lèi)計(jì)提比例為2%；次級(jí)類(lèi)計(jì)提比例為25%；可疑類(lèi)計(jì)提比例為50%；損失類(lèi)計(jì)提比例為100%的比例計(jì)提損失準(zhǔn)備金，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。

F810．42

A

1006-1255-（2017）09-0039-04

張 倩（1983—），天津市國(guó)家稅務(wù)局政策法規(guī)處主任科員。郵編：300010

責(zé)任編輯：傅延懌曲 寧