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    稅收協(xié)定“護航”海外投資

    2017-12-09 12:39:18王強編輯章蔓菁
    中國外匯 2017年19期
    關鍵詞:護航特許權來源國

    文/王強 編輯/章蔓菁

    稅收協(xié)定“護航”海外投資

    文/王強 編輯/章蔓菁

    企業(yè)需在充分理解稅收協(xié)定的基礎上,有針對性地實施稅務籌劃和商業(yè)安排,妥善解決涉稅爭議,有效降低投資的稅務成本和風險。

    作為國與國(或地區(qū))之間簽訂的國際條約,稅收協(xié)定因能使企業(yè)的跨境所得避免被雙重征稅,并給予一定的稅收優(yōu)惠待遇,從而成為維護企業(yè)利益的一大武器。截至目前,我國已與116個國家和地區(qū)建立了雙邊稅收合作機制,簽訂的雙邊稅收協(xié)定、安排和協(xié)議已達106個,形成了世界上第三大稅收協(xié)定網(wǎng)絡,覆蓋了中國主要對外投資目的地。然而企業(yè)在海外投資的過程中,還是會遇到被重復征稅或未能享受相關稅收優(yōu)惠待遇等問題,因而需要對我國與投資所在國的稅收協(xié)定加以特別關注,在充分理解稅收協(xié)定相關規(guī)則的基礎上,有針對性地實施稅務籌劃和商業(yè)安排,妥善解決涉稅爭議,有效降低投資的稅務成本和風險。

    透視重要協(xié)定條款

    稅收協(xié)定的主要內(nèi)容分為三個方面:一是適用范圍及定義;二是各類所得的沖突規(guī)則及稅收抵免規(guī)則;三是相互協(xié)商、情報交換等程序事項。其中各類所得的沖突規(guī)則是稅收協(xié)定中最為重要和核心的內(nèi)容,其主要功能是解決居住國與來源國就某一所得均依照其各自國內(nèi)稅法享有稅收管轄權時如何合理劃分征稅權的問題,在一定程度上會直接影響企業(yè)在海外投資過程中的稅務成本。實務中,較為重要的協(xié)定條款包括股息條款、利息條款、特許權使用費條款以及資本利得條款。

    股息條款

    對于跨境股息所得,通常居住國與來源國根據(jù)其各自稅法規(guī)定都具有征稅權,從而會導致雙重征稅。在稅收協(xié)定中,股息條款解決雙重征稅的基本原則是:(1)承認居住國和來源國都具有征稅權;(2)對來源國的征稅設置限定稅率(通常低于來源國稅法規(guī)定的稅率);(3)要求居住國實行稅收抵免。此外,部分稅收協(xié)定會將來源國所設置的限定稅率與持股比例相掛鉤,通常是較高的持股比例對應較低的稅率。舉例說明如下。

    某中國公司在蒙古設立了一家子公司,年末其蒙古子公司擬向中國母公司分配股息。根據(jù)蒙古稅法的規(guī)定,中國母公司取得蒙古子公司支付的股息屬于來源于蒙古的所得,蒙古政府有權對該項所得征稅,適用的稅率為10%;與此同時,根據(jù)中國稅法的規(guī)定,中國政府也有權對該中國母公司來源于全球的所得征稅,其中便包括其蒙古子公司向其分配的股息所得,由此便會產(chǎn)生對該股息所得的雙重征稅問題。

    而根據(jù)中蒙兩國簽署的稅收協(xié)定,盡管中蒙兩國政府均有權對跨境股息所得予以征稅,但蒙古政府對股息所得的征稅稅率不能超過5%。據(jù)此,按照稅收協(xié)定效力優(yōu)于國內(nèi)稅法的原則,中國母公司可向蒙古政府申請適用中蒙稅收協(xié)定的股息條款優(yōu)惠待遇,即按照5%的稅率繳納股息預提所得稅。同時,根據(jù)中蒙稅收協(xié)定第二十三條稅收抵免的規(guī)定,中國母公司在向蒙古政府繳納5%的股息預提所得稅后,還可以向中國的主管稅務機關申請抵免該部分稅款,這樣就避免了雙重征稅。

    利息條款

    在解決來源國與居住國對跨境利息雙重征稅的問題上,稅收協(xié)定的利息條款所采取的原則與股息條款基本一致。其區(qū)別之處在于:利息條款會根據(jù)提供貸款的主體的不同而設置不同的稅率及免稅待遇。例如,有的稅收協(xié)定將提供貸款的主體劃分為金融機構(gòu)和非金融機構(gòu),對于金融機構(gòu)取得的跨境利息,其稅率要低于非金融機構(gòu);有的稅收協(xié)定則規(guī)定,如提供貸款的主體或貸款資金來源滿足一定條件的“政府背景”(如提供貸款的主體為政府機構(gòu)、中央銀行、完全為政府所擁有和控制的金融機構(gòu),或貸款資金來源于上列主體,或提供貸款的主體的債權得到了上列主體的擔保等),則對于提供貸款的主體所取得的利息直接予以免稅。舉例說明如下。

    某中國公司在馬來西亞投資設立了一家子公司。為確保子公司的項目建設擁有充足的資金保障,該中國母公司給予子公司一筆低息的長期借款;同時,子公司還取得了一筆由中國農(nóng)業(yè)發(fā)展銀行提供的短期借款。期末,馬來西亞子公司向中國母公司和中國農(nóng)業(yè)發(fā)展銀行支付借款利息。根據(jù)馬來西亞稅法的規(guī)定,支付給非居民納稅人的利息所得適用的預提稅率為15%,馬來西亞子公司支付利息時應先履行預提并繳稅的義務。

    根據(jù)中國與馬來西亞簽訂的稅收協(xié)定第十一條利息條款第二款的規(guī)定,利息來源國應適用10%的限定稅率,因此中國母公司可向馬來西亞政府申請適用10%的協(xié)定優(yōu)惠稅率;而根據(jù)利息條款第三款及雙方換函的規(guī)定,中國農(nóng)業(yè)發(fā)展銀行屬于免稅金融機構(gòu),其取得的來源于馬來西亞的利息應予免稅,據(jù)此馬來西亞子公司可向馬來西亞政府申請對應向中國農(nóng)業(yè)發(fā)展銀行支付的利息,直接適用免稅待遇。此外,中國母公司則可在負擔馬來西亞10%的利息預提稅后,向中國的主管稅務機關申請享受稅收抵免。

    特許權使用費條款

    對于特許權使用費,稅收協(xié)定在劃分來源國和居住國的征稅權時也遵循了股息條款的基本原則。在此基礎上,有的稅收協(xié)定還會對有形設備租賃的特許權使用費設置更為優(yōu)惠的稅率。例如,中國與保加利亞簽訂的稅收協(xié)定直接規(guī)定,工業(yè)、商業(yè)、科學設備租賃報酬的限定稅率為7%,其他特許權使用費的限定稅率為10%。實務中,中國企業(yè)在適用稅收協(xié)定的特許權使用費條款和營業(yè)利潤條款時,需要重點關注如何區(qū)分技術服務貿(mào)易和技術許可貿(mào)易。根據(jù)稅收協(xié)定營業(yè)利潤條款的規(guī)定,對于非居民企業(yè)在境外提供技術服務所取得的報酬,支付報酬一方所在國對該技術服務報酬不享有征稅權。因此,不同貿(mào)易性質(zhì)的認定對于服務提供方的納稅義務將會產(chǎn)生重要影響。實務中就曾發(fā)生過這樣的案例,某企業(yè)在境外出資設立子公司,并與該子公司簽訂技術服務合同,約定了提供技術服務的相關細節(jié)。而對于企業(yè)收到子公司所支付的技術服務費的性質(zhì)認定,稅企雙方卻產(chǎn)生了爭議:子公司所在地的主管稅務機關認為,該筆技術服務費應屬于特許權使用費,因此子公司應履行代扣代繳預提所得稅的義務;而企業(yè)則認為,與子公司所簽訂的技術服務合同為獨立勞務合同,獲得的技術服務費可免于向子公司所在地的主管稅務機關繳稅。

    在判定標準方面,根據(jù)國家稅務總局的相關規(guī)定,技術服務貿(mào)易和技術許可貿(mào)易的不同主要在于以下方面:(1)合同形式:技術服務貿(mào)易的合同形式為技術服務(勞務)合同,技術許可貿(mào)易的合同形式為技術許可(引進)合同;(2)專有技術使用人:技術服務貿(mào)易的專有技術使用人為技術提供方,技術許可貿(mào)易的技術使用人為技術接受方;(3)技術使用結(jié)果和質(zhì)量風險:技術服務貿(mào)易的技術使用結(jié)果和質(zhì)量風險由技術提供方承擔,技術許可貿(mào)易的技術使用結(jié)果和質(zhì)量風險由技術接受方承擔;(4)成果所有權歸屬:技術服務貿(mào)易的成果所有權歸屬于技術接受方,技術許可貿(mào)易的成果所有權歸屬于技術提供方;(5)所得性質(zhì):技術服務貿(mào)易的所得性質(zhì)為營業(yè)利潤,技術許可貿(mào)易的所得性質(zhì)為特許權使用費;(6)所得來源國的征稅權:所得來源國對技術服務貿(mào)易無征稅權,對技術許可貿(mào)易有征稅權。除了上述規(guī)定外,以下特殊情形也需要予以關注:(1)在許可專有技術使用權過程中,如果技術許可方派人員為該項技術的應用提供有關支持、指導等服務,并收取服務費,無論是單獨收取還是包括在了技術價款中,均可被視為特許權使用費。(2)在專有技術服務過程中,如果服務提供方使用了某些專門知識和技術,但并不許可這些技術,則此類服務不屬于特許權使用費范圍。(3)對于尚未存在的專有技術,一方委托另一方進行技術研發(fā)后形成新的技術成果,如果該技術成果歸委托方所有的,則另一方取得的報酬屬于研發(fā)服務所得,不屬于特許權使用費;如果該技術成果歸受托方所有并許可委托方使用的,則另一方取得的報酬屬于特許權使用費。

    資本利得條款

    稅收協(xié)定中的資本利得條款(又稱財產(chǎn)收益條款),主要是指一方轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)、常設機構(gòu)經(jīng)營財產(chǎn)、船舶飛機等交通工具和公司股份所形成的收益。鑒于中國企業(yè)在海外投資的過程中,股權轉(zhuǎn)讓是最常見的投資退出形式,因此企業(yè)在擬定投資方案前需要特別關注投資退出環(huán)節(jié)稅收協(xié)定的規(guī)定,提前做好籌劃。

    針對股份轉(zhuǎn)讓收益,通常在稅收協(xié)定的資本利得條款中,首先會承認居住國具有征稅權,其次在一定條件下承認來源國擁有征稅權。這些條件主要包括:(1)當轉(zhuǎn)讓方在股份轉(zhuǎn)讓前的一定期間內(nèi)持股比例達到某個比例以上;(2)所轉(zhuǎn)讓股份的價值主要由來源國的不動產(chǎn)組成。但對來源國不會單獨設置限定稅率。

    例如,在中國與新加坡簽訂的稅收協(xié)定中,其第十三條財產(chǎn)收益條款規(guī)定,中國企業(yè)轉(zhuǎn)讓其持有的新加坡公司的股份所取得的收益,中國的稅務當局具有征稅權;在滿足以下任一條件時,新加坡政府也有權征稅:(1)被轉(zhuǎn)讓的新加坡公司的股份價值的50%以上直接或間接由位于新加坡的不動產(chǎn)組成,(2)中國企業(yè)在轉(zhuǎn)讓其新加坡公司股份行為發(fā)生前十二個月內(nèi)曾直接或間接持有該新加坡公司至少25%的股份。此外,有些稅收協(xié)定還會給予更為優(yōu)惠的待遇,直接免除來源國的征稅權。例如中國與韓國簽訂的稅收協(xié)定第十三條關于財產(chǎn)收益的條款規(guī)定,中國企業(yè)轉(zhuǎn)讓其持有的韓國企業(yè)股份的所得,韓國政府不享有征稅權,除非被轉(zhuǎn)讓企業(yè)的股份價值主要由位于韓國的不動產(chǎn)組成。

    妥善解決稅收協(xié)定適用爭議

    稅收協(xié)定適用爭議主要有兩種類型:一是發(fā)生在一國政府與跨國納稅人之間的對稅收協(xié)定具體條款的解釋和適用引發(fā)的爭議;二是納稅人和締約國之間的爭議在觸發(fā)納稅人的稅務主管當局相互協(xié)商程序后,引起的國與國之間的對稅收協(xié)定適用和解釋的爭議。對于企業(yè)而言,當發(fā)生稅收協(xié)定爭議時,可采用以下幾條途徑加以解決。

    一是在地救濟途徑。當發(fā)生稅收協(xié)定適用爭議時,中國企業(yè)應當充分運用投資所在國當?shù)鼐葷臓幾h解決方式,并借助于國內(nèi)外稅收法律專家的支持來提高尋求當?shù)鼐葷哪芰?。通常,世界各國涉稅爭議的解決方式主要包括行政復議、行政訴訟,有些國家和地區(qū)還規(guī)定有仲裁方式。在地救濟途徑的主要優(yōu)勢在于,能夠充分尊重投資所在國的管轄優(yōu)先、具有明確具體的處理時限、裁判結(jié)果對在地政府具有法律約束力等。

    二是尋求中國主管稅務機關的幫助。中國企業(yè)在訴諸投資所在國當?shù)鼐葷绦虻倪^程中,也可以一并向中國的主管稅務機關尋求支持和幫助,咨詢稅收協(xié)定適用的有關問題,請求出具必要的證明性材料及函件,以確保自身適用稅收協(xié)定的優(yōu)惠待遇符合實質(zhì)和形式的雙要求。

    三是相互協(xié)商程序。相互協(xié)商程序是稅收協(xié)定中的一項重要條款。其意義在于締約國一方居民與締約國另一方稅務當局產(chǎn)生稅收協(xié)定適用爭議后,締約國一方居民可以尋求所在國政府的正式協(xié)助,啟動國與國之間的協(xié)商程序,維護自身權益。國家稅務總局在2013年9月發(fā)布了《稅收協(xié)定相互協(xié)商程序?qū)嵤┺k法》,為中國企業(yè)適用稅收協(xié)定中的相互協(xié)商程序條款提供了國內(nèi)法依據(jù)。中國企業(yè)應當了解該實施辦法所規(guī)定的適用范圍、適用條件、啟動程序等,并在爭議發(fā)生后積極、合法地運用這一程序,以使爭議得到有效解決。

    作者單位:北京華稅律師事務所

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