也談“虛開”
——偷逃國(guó)家稅款的主觀故意系《刑法》第二百零五條所涉罪名構(gòu)成要件的應(yīng)有之意

王飛

商務(wù)營(yíng)銷

也談“虛開”
——偷逃國(guó)家稅款的主觀故意系《刑法》第二百零五條所涉罪名構(gòu)成要件的應(yīng)有之意

王飛

刑法第二百零五條規(guī)定了虛開增值稅專用發(fā)票罪、虛開用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票罪以及虛開發(fā)票罪；但是刑法條文中并未明確構(gòu)成本條所涉之罪名是否要以被告人主觀上具有偷逃國(guó)家稅款的主觀故意為要件，司法實(shí)踐中對(duì)此也一直存有爭(zhēng)議，文章試從正反兩種觀點(diǎn)論述，刑法第二百零五條所涉之“虛開”罪名的主觀故意內(nèi)容的應(yīng)有之意。

偷逃稅款；犯罪構(gòu)成；主觀故意

根據(jù)《中華人民共和國(guó)刑法》第二百零五條第一款的規(guī)定：虛開增值稅專用發(fā)票或者虛開用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處二萬(wàn)元以上二十萬(wàn)元以下罰金；虛開的稅款數(shù)額較大或者有其他嚴(yán)重情節(jié)的，處三年以上十年以下有期徒刑，并處五萬(wàn)元以上五十萬(wàn)元以下罰金；虛開的稅款數(shù)額巨大或者有其他特別嚴(yán)重情節(jié)的，處十年以上有期徒刑或者無(wú)期徒刑，并處五萬(wàn)元以上五十萬(wàn)元以下罰金或者沒收財(cái)產(chǎn)。①引自《中華人民共和國(guó)刑法》第二百零五條，中國(guó)法制出版社，2011版。根據(jù)《刑法修正案（八）》第三十三條的規(guī)定，在刑法第二百零五條后增加一條，作為二百零五條之一：虛開本法第二百零五條規(guī)定以外的其他發(fā)票，情節(jié)嚴(yán)重的，處二年以下有期徒刑、拘役或者管制，并處罰金。該法條規(guī)定了虛開增值稅專用發(fā)票罪、虛開用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票罪以及虛開發(fā)票罪；但是刑法條文中并未明確構(gòu)成本條所涉之罪名是否要以被告人主觀上具有偷逃國(guó)家稅款的主觀故意為要件，司法實(shí)踐中對(duì)此也一直存有爭(zhēng)議。

案情綜述：2014年被告人嚴(yán)某某從江蘇正大置業(yè)集團(tuán)建筑工程有限公司處承包了江蘇句容某處建筑工程，在施工過(guò)程中，因工程建設(shè)需要，嚴(yán)某某從多名個(gè)人建筑材料供應(yīng)商處購(gòu)買了建筑工程施工所需要的各種材料，供貨時(shí)各材料供應(yīng)商均沒有能夠提供材料發(fā)票，2015年年底被告人嚴(yán)某某從發(fā)包方江蘇正大置業(yè)集團(tuán)建筑工程有限公司結(jié)算工程款時(shí)被告知，根據(jù)江蘇正大置業(yè)集團(tuán)建筑工程有限公司的財(cái)務(wù)要求：必須提供相應(yīng)數(shù)額的材料費(fèi)發(fā)票，用于沖抵建筑成本才能結(jié)算工程款，如果沒有一定數(shù)額的材料費(fèi)發(fā)票，會(huì)給建筑公司造成不必要的所得稅虛高。于是，被告人嚴(yán)某某通過(guò)被告人許某某以支付票面金額3%的開票費(fèi)方式幫其虛開材料發(fā)票，后被告人許某某通過(guò)黃某某注冊(cè)成立的南京鼎亦騰建材貿(mào)易有限公司、南京泉瑞建材貿(mào)易有限公司為其虛開材料增值稅普通發(fā)票五張，票面稅率即為3%，價(jià)稅合計(jì)309.8522萬(wàn)元，被告人嚴(yán)某某在明知其與該兩家公司沒有實(shí)際業(yè)務(wù)往來(lái)的情況下，拿到許某某幫其虛開的5份價(jià)稅合計(jì)數(shù)額為309.8522萬(wàn)元的材料費(fèi)發(fā)票后，提供給江蘇正大置業(yè)集團(tuán)建筑工程有限公司結(jié)算了工程款。后黃某某成立的南京鼎亦騰建材貿(mào)易有限公司、南京泉瑞建材貿(mào)易有限公司被查，遂案發(fā)，嚴(yán)某某歸案。

本案中被告人嚴(yán)某某的行為是否構(gòu)成虛開發(fā)票罪，有兩種不同關(guān)點(diǎn)。一種觀點(diǎn)認(rèn)為：被告人嚴(yán)某某違反國(guó)家稅收管理法規(guī)，讓他人為自己開發(fā)票，情節(jié)嚴(yán)重，其行為已構(gòu)成虛開發(fā)票罪；另一種觀點(diǎn)認(rèn)為：被告人嚴(yán)某某主觀上并沒有偷逃國(guó)家稅款的故意，并且已經(jīng)按照票面金額支付了開票費(fèi)用，也就是相應(yīng)數(shù)額的稅款，因此不構(gòu)成犯罪。筆者同意第二種觀點(diǎn)，理由陳述如下：

一、從一般法理來(lái)看，支持第一種觀點(diǎn)的主要理由是：我國(guó)刑法第二百零五條條文中并未要求行為人必須具備特定的目的，也沒有要求本罪必須給國(guó)家造成稅款損失的后果，從法理上來(lái)說(shuō)，本罪是典型的行為犯，有虛開發(fā)票的行為即構(gòu)成犯罪。筆者認(rèn)為，這種觀點(diǎn)是對(duì)法條的曲解，對(duì)行為犯的誤解。行為犯在犯罪的分類上，它是與結(jié)果犯相對(duì)應(yīng)的，而與目的犯不存在對(duì)應(yīng)關(guān)系，是以法定的實(shí)行行為完成作為犯罪既遂標(biāo)準(zhǔn)的犯罪，實(shí)際上，行為犯與目的犯在一些犯罪中是包容的，即某罪既是行為犯，同時(shí)也是目的犯。如綁架罪，只要行為人以暴力、脅迫等手段綁架人質(zhì)，即便其勒索財(cái)物的目的未得逞，也已構(gòu)成犯罪既遂。所以，單從刑法第二百零五條的罪狀表述就認(rèn)為本罪的犯罪構(gòu)成，主觀上不要求行為人具有騙取國(guó)家稅款目的結(jié)論是錯(cuò)誤的，是對(duì)法條的一種誤解。

二、從犯罪的構(gòu)成看，根據(jù)現(xiàn)在以張明楷教授為首的大部分學(xué)者所主張的犯罪二階段理論來(lái)分析，要求先客觀后主觀，客觀違法性和主觀有責(zé)性相統(tǒng)一。首先，客觀上要構(gòu)成刑法第二百零五條所規(guī)定的犯罪，要有“虛開”行為，主要包括：在沒有實(shí)際發(fā)生貨物購(gòu)銷或者沒有真實(shí)提供或者接受應(yīng)稅勞務(wù)而為他人、為自己、讓他認(rèn)為自己、介紹他人開具發(fā)票；有真實(shí)的貨物購(gòu)銷或者實(shí)際提供或接受應(yīng)稅勞務(wù)但為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具數(shù)量或者金額不實(shí)的發(fā)票；雖然進(jìn)行了實(shí)際經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，但是讓他人為自己代開發(fā)票。其次，主觀有責(zé)性。若要構(gòu)成犯罪行為人主觀上要存在故意或者過(guò)失，而本罪顯然不屬于過(guò)失犯罪，故行為人主觀上一定故意才能構(gòu)成本罪。至于目的和動(dòng)機(jī)系主觀心理因素，是目的犯所需具備的構(gòu)成要件，在此本文不述。上述案件中，嚴(yán)某某主觀上并沒有偷逃國(guó)家稅款的故意，并且已經(jīng)按票面稅額實(shí)際支付了全額稅款，并沒有給國(guó)家稅務(wù)造成損害的故意，主觀上不符合該罪的犯罪構(gòu)成，故不應(yīng)認(rèn)定本罪。

三、對(duì)該條文的解讀要從罪責(zé)刑相適應(yīng)原則來(lái)看。有一種觀點(diǎn)認(rèn)為：虛開發(fā)票罪的構(gòu)成，只要主觀上有虛開的故意即滿足本罪犯罪構(gòu)成的主觀方面，并不以騙取國(guó)家稅款或偷逃國(guó)家稅款為故意內(nèi)容。但是從法條的演變過(guò)程來(lái)看，虛開發(fā)票罪與虛開增值稅專用發(fā)票罪關(guān)系密切，性質(zhì)基本一致。虛開增值稅專用發(fā)票罪屬重罪，在刑法修正案（八）之前，最高可判處死刑，即便是在刑法修正案（八）對(duì)本罪法定刑修改后，本罪的法定最高刑期依然可以達(dá)到無(wú)期徒刑。由此可見，立法者認(rèn)為本罪的社會(huì)危害性還是十分嚴(yán)重的，必須為本罪配置較重的法定刑。1997年刑法再次修訂時(shí)，立法者將1995年10月30日全國(guó)人大常委會(huì)《關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定》（以下簡(jiǎn)稱《決定》）關(guān)于虛開增值稅專用發(fā)票罪的相關(guān)規(guī)定略作修改后，納入到刑法第二百零五條中，但對(duì)罪狀的表述沒有修改，繼續(xù)采用簡(jiǎn)單罪狀的表述方式。結(jié)合前述關(guān)于當(dāng)時(shí)虛開增值稅專用發(fā)票行為，都是基于騙取國(guó)家稅款的目的，因此，無(wú)論是虛開發(fā)票罪還是虛開增值稅專用發(fā)票罪，將“虛開”的故意內(nèi)容界定為騙取國(guó)家稅款或偷逃國(guó)家稅款的實(shí)質(zhì)意義上的虛開，既符合立法時(shí)立法者對(duì)本罪的認(rèn)知，也符合罪責(zé)刑相適應(yīng)原則。

四、從司法實(shí)踐來(lái)看，在部分案件中，被告人是否有偷逃國(guó)家稅款的故意是被告人罪與非罪的判別點(diǎn)。2001年最高人民法院答復(fù)福建省高級(jí)人民法院請(qǐng)示的泉州市松苑錦滌實(shí)業(yè)有限公司等虛開增值稅專用發(fā)票一案中，該案被告單位虛開了增值稅發(fā)票，但是其虛開的目的并不是為了抵扣稅款，其目的是為了包裝公司，使公司在與外商談判中處于有利地位。據(jù)此，最高人民法院答復(fù)認(rèn)為，該公司的行為不構(gòu)成犯罪①引自《人民司法·案例》，2008年第22期。。因此，本罪的“虛開”與日常生活中的“虛開”并不相同，必須從實(shí)質(zhì)意義上對(duì)其進(jìn)行解讀，必須要有通過(guò)虛開騙取國(guó)家稅款的目的。司法機(jī)關(guān)在認(rèn)定刑法第二百零五條所規(guī)定的罪名時(shí)，應(yīng)以一般的經(jīng)濟(jì)運(yùn)行方式為根據(jù)，判斷行為人是否具有騙取國(guó)家稅款的主觀惡性和可能性。如果虛開、代開增值稅發(fā)票的行為根本不具有騙取國(guó)家稅款的可能性，則不宜認(rèn)定為本罪。像在上述案件中行為人嚴(yán)某某實(shí)際已按票面稅率繳納了稅款，主觀上沒有騙取國(guó)家稅款的主觀故意，否則其還不可能交錢，所以不應(yīng)當(dāng)認(rèn)定本罪。

五、從我國(guó)的國(guó)情來(lái)看，特別是本文中所舉案件中被告人所處的行業(yè)現(xiàn)狀，承包人在施工過(guò)程中有大量建筑材料由個(gè)人提供，受限于當(dāng)事人的稅法意識(shí)、稅收征管現(xiàn)狀以及供應(yīng)商的自身經(jīng)營(yíng)狀況，雙方選擇了不開具發(fā)票，但是，在支付工程款時(shí)，工程的施工單位必須要有發(fā)票沖抵成本，否則會(huì)造成企業(yè)所得稅虛高。于是，承包人只能選擇虛開，但在虛開時(shí)，承包人已按票面稅率支付了稅款，其個(gè)人并無(wú)偷逃國(guó)家稅款的故意。當(dāng)然，其行為的違法性不容質(zhì)疑，但將其列為犯罪行為予以打擊，尚不恰當(dāng)，因?yàn)?，這種現(xiàn)象的出現(xiàn)與社會(huì)生產(chǎn)力水平和社會(huì)管理制度的缺憾密切相關(guān)，在相當(dāng)長(zhǎng)的一段時(shí)間里還將繼續(xù)存在，如果不加區(qū)別的一律以刑事犯罪論，也無(wú)益國(guó)家經(jīng)濟(jì)發(fā)展。

經(jīng)濟(jì)犯罪中的罪與非罪的判斷標(biāo)準(zhǔn)與暴力犯罪中罪與非罪的判斷標(biāo)準(zhǔn)不一樣，人們心中的善惡認(rèn)定對(duì)后者標(biāo)準(zhǔn)的確立有重大影響，但是前者的判斷標(biāo)準(zhǔn)要更加復(fù)雜，還應(yīng)考慮社會(huì)生產(chǎn)力的水平、對(duì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的作用力、與社會(huì)其他制度的匹配度等諸多因素，結(jié)合本文所論罪名，“虛開”行為雖然會(huì)對(duì)稅收征管制度造成影響，但這一行為并不必然都產(chǎn)生行為人犯罪的結(jié)果，如果行為人沒有偷逃國(guó)家稅款的主觀故意應(yīng)當(dāng)屬于違法而非犯罪行為，行為人是否有偷逃國(guó)家稅款的主觀故意應(yīng)當(dāng)是虛開增值稅發(fā)票、虛開用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票罪、虛開發(fā)票罪能否成立的必要構(gòu)成要件。

[1]《人民司法·案例》[M].2008，22.

[2]張明楷.刑法學(xué)（第五版）[M].北京：法律出版社，2016，7.

[3]陳興良.刑法各論精釋[M].北京：人民法院出版社，2015.

[4]龐德，沈宗靈譯.通過(guò)法律的社會(huì)控制[M].北京：商務(wù)印書館，1984.

王飛，男，江蘇句容人，江蘇民中律師事務(wù)所律師。

D922.22

A

1008-4428（2017）07-137-02