繼續(xù)深化改革構(gòu)建現(xiàn)代增值稅制度體系

胡怡建（上海財經(jīng)大學(xué)公共經(jīng)濟與管理學(xué)院 上海 200433）

繼續(xù)深化改革構(gòu)建現(xiàn)代增值稅制度體系

胡怡建（上海財經(jīng)大學(xué)公共經(jīng)濟與管理學(xué)院 上海 200433）

目前，我國全面推開的營改增改革尚處于制度轉(zhuǎn)換期，其綜合經(jīng)濟影響不斷深化。今后一段時期，我國全面深化改革將進入“施工高峰期”和改革“攻堅期”，供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革步入快車道，我們必須從戰(zhàn)略高度和長遠發(fā)展的角度，推進完善稅制、改革財政體制、健全稅務(wù)管理、實施立法和合理政策引導(dǎo)改革，構(gòu)建現(xiàn)代增值稅制度體系。

一、推進稅制改革，確立現(xiàn)代增值稅制新體系

營改增后的增值稅成為我國在商品和服務(wù)領(lǐng)域惟一普遍征收的消費類稅種，不僅對籌集政府收入具有支撐作用，而且對人們的消費行為具有重要影響，科學(xué)發(fā)揮增值稅中性、規(guī)范制度功能至關(guān)重要。增值稅改革的目標是構(gòu)建兼具統(tǒng)一性、 現(xiàn)代化和消費型三大制度特征的現(xiàn)代增值稅制度。我國工商業(yè)增值稅歷經(jīng)20世紀 80年代個別行業(yè)試點、90年代工商業(yè)全面擴圍、本世紀初基本實現(xiàn)由生產(chǎn)型向消費型轉(zhuǎn)型，逐步成熟；本次營改增改革將貨物和服務(wù)稅收征管統(tǒng)一于增值稅管理平臺，實現(xiàn)了增值稅監(jiān)管對商品和服務(wù)的全覆蓋。雖然增值稅在理論上只對企業(yè)增值額征稅，具有稅收調(diào)節(jié)中性，但是這種理論上的中性在稅收實務(wù)中需要依托比較完善的抵扣制度才能實現(xiàn)，所以，真正建立起徹底的現(xiàn)代消費型增值稅制度在我國依然任重道遠。

（一）由差別稅率向單一稅率過渡

現(xiàn)行我國《增值稅暫行條例》設(shè)有 17%、13% 兩檔稅率，營業(yè)稅改征增值稅之后增設(shè) 11%、6%兩檔稅率，加上零稅率和 3% 征收率共有六檔之多。①根據(jù)《財政部 稅務(wù)總局關(guān)于簡并增值稅率有關(guān)政策的通知》（財稅[2017]37號），自2017年7月1日起，增值稅稅率結(jié)構(gòu)由四檔簡并為三檔，取消13%的稅率。低稅率顯然適應(yīng)服務(wù)業(yè)抵扣少、增值率高的特點，在過渡期內(nèi)有其必要性。但隨著服務(wù)業(yè)營改增全面推行，處于中間環(huán)節(jié)的生產(chǎn)性服務(wù)業(yè)稅率高低將不再影響產(chǎn)業(yè)稅負。因為試點企業(yè)稅率低，下游企業(yè)可抵扣少，反之試點企業(yè)稅率高，下游企業(yè)可抵扣多，試點企業(yè)納稅僅起到預(yù)繳作用。由于稅率檔次增多,既增加了納稅人劃分和稅制設(shè)計的復(fù)雜性,也使稅收管理與遵從成本提高，稅收規(guī)避和流失風(fēng)險加大，不利于實現(xiàn)增值稅中性原則，以及市場主體之間的公平競爭。從大部分國家實行增值稅單一稅率發(fā)展趨勢看，隨著市場完善，稅率結(jié)構(gòu)將趨向簡單。隨著營改增試點改革的不斷深入，我國也應(yīng)擇機簡并增值稅稅率檔次，適當(dāng)降低平均稅率，引導(dǎo)降低間接稅比重，使我國的增值稅制度更加中性。近期，是將增值稅四檔稅率制度簡并為 17%、11%和 6%三檔稅率體系；中長期可繼續(xù)簡并降低稅率，推動現(xiàn)行差別化稅率逐步向單一稅率演進，建立單一基本稅率制度，提高稅收效率，促進產(chǎn)業(yè)鏈總體減稅。

（二）由減免優(yōu)惠向稅收中性過渡

現(xiàn)行營改增制度設(shè)計中，為了不增加納稅人負擔(dān)，實現(xiàn)平穩(wěn)過渡，保留了較多的減免稅優(yōu)惠項目，主要體現(xiàn)在：一是實行差額征稅，對于原先實行營業(yè)稅差額征收的企業(yè)，在改征增值稅后，仍可在差額征稅基礎(chǔ)上實行增值稅。二是過渡期減免稅，原先實行減免稅的企業(yè)，在實行增值稅后，仍然可在過渡期內(nèi)保留減免稅優(yōu)惠。三是指定減免稅，包括服務(wù)出口免稅和零稅率、即征即退等多種減免方式。上述減免稅意在讓試點企業(yè)不因稅改而增加負擔(dān)，從而分享稅改帶來的減稅利益。但減免稅優(yōu)惠的制度性缺陷也很明顯：一是抵扣中斷，因為某個環(huán)節(jié)實行減免稅會導(dǎo)致增值稅抵扣鏈條中斷，影響增值稅抵扣實施；二是加重產(chǎn)業(yè)鏈稅收負擔(dān)，中間環(huán)節(jié)減免稅，雖會減輕本環(huán)節(jié)稅收負擔(dān)，但會加重產(chǎn)業(yè)鏈稅收負擔(dān)；三是不利于稅收中性，部分企業(yè)減免稅導(dǎo)致企業(yè)間或產(chǎn)業(yè)間稅負不平衡；四是稅收流失風(fēng)險，即征即退政策有上下游關(guān)聯(lián)企業(yè)聯(lián)手避稅的風(fēng)險，導(dǎo)致稅收流失。從規(guī)范增值稅長期發(fā)展趨勢來看，我國增值稅必須清理大量臨時過渡措施，進一步規(guī)范減免稅范圍，從偏重發(fā)揮經(jīng)濟政策功能轉(zhuǎn)向發(fā)揮社會政策功能。大幅取消生產(chǎn)經(jīng)營性減免稅，將減免稅聚焦如教育、醫(yī)療、文化、宗教等公共服務(wù)項目和農(nóng)業(yè)、民政、福利、技術(shù)政策等公益服務(wù)和公共服務(wù)性質(zhì)項目。

（三）由簡易征稅向正常征稅過渡

小規(guī)模納稅人和簡易征稅辦法制度設(shè)計的出發(fā)點是簡化稅制，但由于簡易征稅辦法納稅人無法開具增值稅專用發(fā)票，同時納稅人購進貨物或服務(wù)無法抵扣，造成抵扣鏈條斷裂，不但使簡易征稅辦法納稅人在市場競爭中處于不利地位，而且使營改增的功能作用受到制約。從我國增值稅實施現(xiàn)狀看，對于建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)老項目，以及公共交通等眾多服務(wù)領(lǐng)域，營改增過程中更多采用了簡易征稅辦法。若進一步將小規(guī)模納稅人考慮在內(nèi)，再加上金融業(yè)、消費性服務(wù)業(yè)，高達90%以上的企業(yè)實行簡易征稅。盡管簡易征稅辦法簡便易行，方便操作，但考慮到簡易征稅辦法無法實施增值稅鏈條抵扣，不利于中性調(diào)節(jié)和向消費型增值稅轉(zhuǎn)型。因此，應(yīng)著力推動營改增簡易征稅統(tǒng)一向一般征稅轉(zhuǎn)變，并在征收管理條件成熟時考慮對起征點以上納稅人按照規(guī)范制度計征增值稅，達到完善抵扣鏈，同時降低征納雙方稅收成本。

二、改革分成體制，構(gòu)建財政分配關(guān)系新格局

自1994年實施財稅體制改革以來，分稅制在規(guī)范我國中央與地方財政關(guān)系方面發(fā)揮著基礎(chǔ)性作用，決定了我國中央與地方財政關(guān)系的基本格局。伴隨著 20多年來經(jīng)濟的快速發(fā)展和分稅制的不斷調(diào)整，現(xiàn)階段中央與地方財政關(guān)系已經(jīng)由20世紀90年代以來的分稅制逐步向分成制演化和復(fù)歸。目前，中央與地方的財政支配能力配置基本為 75∶25，形成弱“三七分成”的財政支配能力基本格局，地方財政自主能力不足。全面推開營改增，營業(yè)稅作為地方主體稅種全面退出歷史舞臺，動搖了以稅種收入劃分為基礎(chǔ)的分稅制財政體制，對財政體制改革形成倒逼機制，有利于催生并著手構(gòu)建新型的央地財政關(guān)系。營改增過程中形成的中央與地方五五分成過渡性方案，尚難以從根本上建立法制化、規(guī)范化的中央與地方財政劃分制度。為充分調(diào)動中央與地方“兩個積極性”，在進一步厘清事權(quán)劃分的基礎(chǔ)上，應(yīng)加快建設(shè)地方稅制體系；在支柱性稅種——增值稅的共享收入劃分上，應(yīng)推動增值稅分享由現(xiàn)行按收入分成逐步向按稅率劃分轉(zhuǎn)變，并通過立法形式把按率分享法定化，實現(xiàn)中央與地方財政分配關(guān)系的法制化、規(guī)范化。

三、健全稅務(wù)管理，營造納稅自我監(jiān)管新機制

從提高征管效率的角度出發(fā)，需要針對增值稅征收管理過于復(fù)雜、征收成本偏高等問題，實施以征管模式為主線的改革。

（一）淡出以票管稅征管模式

一是由重點管“票”改為管票上的“信息”，利用信息化技術(shù)，大力推廣網(wǎng)絡(luò)發(fā)票和電子發(fā)票，提高發(fā)票信息比對的自動化和智能化程度。二是建立票賬結(jié)合、增值課稅的管理模式。保留發(fā)票扣稅功能，但只作為抵扣稅款的形式憑證而不是惟一依據(jù)，把增值稅發(fā)票管理退回到普通發(fā)票層次。三是按照票賬結(jié)合、實則扣稅要求購進扣稅，實則扣稅原則可通過實耗扣稅或購進扣稅實現(xiàn)。四是簡化增值稅納稅申報指標體系，推進國內(nèi)增值稅和進出口增值稅的協(xié)同管理，在有效防范稅收風(fēng)險的前提下，降低征納雙方的稅收成本，提高納稅人的便利程度。

（二）破解實務(wù)征管操作難點

企業(yè)在應(yīng)對營改增時面臨不少實務(wù)操作方面的難題：一是企業(yè)提供不同類型的服務(wù)，或主營業(yè)務(wù)中同時兼有產(chǎn)品銷售和提供服務(wù)，應(yīng)該如何掌握政策以決定適用哪一檔增值稅稅率，如何開增值稅發(fā)票等；二是針對實際經(jīng)營操作中較難取得增值稅專用發(fā)票的情況需要加強稅收管理；三是對于金融機構(gòu)復(fù)雜經(jīng)營業(yè)務(wù)的處理，如是否要將擁有控制權(quán)的非全資子行納入聯(lián)行免稅范圍，對境外發(fā)行債券是否給予稅收優(yōu)惠，銀行卡收單業(yè)務(wù)開票如何簡化開票流程，金融商品轉(zhuǎn)讓差額如何征稅，非金融機構(gòu)從事金融衍生品如何合理繳稅等。

（三）順應(yīng)商業(yè)模式創(chuàng)新要求

就現(xiàn)實征稅環(huán)境而言，增值稅相對于營業(yè)稅更適合我國對貨物及勞務(wù)課稅，因為各種進項均可以有形地存在，用以進行增值稅的抵扣。但是，隨著電子商務(wù)、支付服務(wù)、應(yīng)用商店、網(wǎng)絡(luò)廣告、云計算、高頻交易、參與性網(wǎng)絡(luò)平臺、虛擬貨幣和分享經(jīng)濟等數(shù)字經(jīng)濟的迅速發(fā)展，技術(shù)及人力資本在其中發(fā)揮著越來越重要的作用，許多進項由于并不具有實體而無法進行核算及抵扣。為此，需要我們審視數(shù)字經(jīng)濟的成本構(gòu)成及其是否能形成完整的增值稅抵扣鏈條，用以推動現(xiàn)代增值稅制度發(fā)展，以及征管制度改革。

四、加快稅收立法，協(xié)調(diào)改革立法之間新關(guān)系

我國現(xiàn)行增值稅由人大授權(quán)國務(wù)院立法，立法層次不高，制度還不是很規(guī)范，具有較多過渡期特征。當(dāng)下，我國增值稅立法也已提到議事日程，但改革和立法面臨兩難選擇。一方面增值稅作為我國最為重要的稅種，通過這些年全面實施營改增，統(tǒng)一的增值稅制度已基本完成，在推進稅收立法上也積累了相當(dāng)經(jīng)驗，在此基礎(chǔ)上以增值稅為突破口立法，提升增值稅層次將不僅對增值稅，而是對推進整個稅收立法都會產(chǎn)生至關(guān)重要的影響。另一方面我國現(xiàn)行增值稅制度還不夠規(guī)范，在稅率、優(yōu)惠等制度方面仍有諸多需要完善的地方，而且不可能在短期內(nèi)完成，立法又不能簡單地將暫行條例提升為法。一旦立法完成，由于需要相對穩(wěn)定，可能反而會對增值稅改革設(shè)置障礙，不利于深化增值稅改革。

當(dāng)前，分歧的焦點在于是先改革再立法還是先立法再改革。雖然，最為簡單的辦法是根據(jù)現(xiàn)行增值稅暫行條例，從立法要求上將暫行條例上升為法，立法完成后再進行改革和完善。但現(xiàn)行增值稅暫行條例、實施細則及其相關(guān)規(guī)章畢竟是過渡期辦法，如果簡單地將現(xiàn)行增值稅條例納入法，不但增值稅法會變得很不穩(wěn)定，而且會因增值稅需要進一步改革完善而頻繁調(diào)整稅法。如果增值稅先改革完善再立法，由于全面實施營改增后增值稅進入過渡期，需要相對穩(wěn)定，而進一步調(diào)整稅率、優(yōu)惠政策涉及內(nèi)容多、范圍廣、利益調(diào)整錯綜復(fù)雜，任務(wù)異常艱巨，不可能在短期內(nèi)完成，不可避免地會拖延立法進程。增值稅立法與改革的關(guān)系處理及其解決是增值稅立法必須面對的難點問題。筆者認為可行的辦法是：在對現(xiàn)行增值稅暫行條例內(nèi)容進行適當(dāng)修改基礎(chǔ)上，將增值稅暫行條例上升為法；但在立法時考慮增值稅深化改革需要，留有增值稅改革“出口”，將稅率調(diào)整仍由人大立法決定，而諸如減免優(yōu)惠調(diào)整授權(quán)國務(wù)院。從而既有利于加快推進立法，也有利于深化改革。

五、合理政策導(dǎo)向，把握改制減稅轉(zhuǎn)型新趨勢

全面實施營改增是一項優(yōu)化稅收制度、落實企業(yè)減稅、促進經(jīng)濟轉(zhuǎn)型的系統(tǒng)性改革，在政策導(dǎo)向上需要把握好改制、減稅、轉(zhuǎn)型之間的關(guān)系。

營改增的目標是合理稅制，但最為直接的影響和效果卻是國家減稅、企業(yè)減負。在當(dāng)下，無論是政策導(dǎo)向還是社會輿論，已把減稅作為改革是否成功或取得成效的惟一標志。應(yīng)該說在經(jīng)濟下行、企業(yè)稅費偏重、壓力較大的情況下，為企業(yè)清費減稅有其緊迫性，營改增自然要承擔(dān)起減稅減負的重任。但畢竟營改增的初衷或目的是消除重復(fù)征稅，合理稅收制度。而現(xiàn)行改革較多考慮平衡企業(yè)稅負因素，與建立中性、合理、規(guī)范增值制度目標要求存在較大差異。為此，在深化增值稅改革的政策導(dǎo)向上理應(yīng)由減稅減負轉(zhuǎn)向優(yōu)化稅制，合理負擔(dān)。

營改增不僅在于消除企業(yè)重復(fù)征稅，更為重要的是消除產(chǎn)業(yè)鏈重復(fù)征稅。為此，在深化增值稅政策導(dǎo)向和制度設(shè)計上，有必要從企業(yè)減稅轉(zhuǎn)向產(chǎn)業(yè)鏈減稅，以全面、系統(tǒng)把握營改增減稅及其效應(yīng)。無論是營改增改制還是減稅，最終目的是適應(yīng)和促進經(jīng)濟發(fā)展要求。為此，需要將營改增提升到更高層面，由改制、減稅更多轉(zhuǎn)向經(jīng)濟轉(zhuǎn)型上。從宏觀上借助營改增來促進經(jīng)濟穩(wěn)定增長、優(yōu)化結(jié)構(gòu)實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展；從微觀上引導(dǎo)企業(yè)借助營改增實現(xiàn)主輔分離、服務(wù)外包、企業(yè)改制和轉(zhuǎn)型發(fā)展。

責(zé)任編輯：周 優(yōu)