海峽兩岸房地產(chǎn)稅收的現(xiàn)狀比較及啟示*

◆漆亮亮 ◆陳 瑩 ◆趙 宇

海峽兩岸房地產(chǎn)稅收的現(xiàn)狀比較及啟示*

◆漆亮亮 ◆陳 瑩 ◆趙 宇

房地產(chǎn)稅收一直是大陸和臺灣地區(qū)調(diào)控房地產(chǎn)市場的重要政策工具。海峽兩岸的房地產(chǎn)稅收在稅種體系、具體稅制、調(diào)控政策和財政地位上都存在一定的差異。相比之下，臺灣地區(qū)房地產(chǎn)稅的稅種體系更為簡單、具體稅制更為合理、調(diào)控政策更為多樣和財政地位更為重要。通過全面比較海峽兩岸的房地產(chǎn)稅收，對大陸優(yōu)化房地產(chǎn)稅收的稅種體系、完善房地產(chǎn)稅收的具體稅制、提升房地產(chǎn)稅收的調(diào)控功效和準(zhǔn)確選擇地方主體稅種有著極大的啟示。

海峽兩岸；房地產(chǎn)稅收；比較；啟示

一、引言

海峽兩岸均把房地產(chǎn)稅收作為調(diào)控房地產(chǎn)市場的重要政策工具。因此，對海峽兩岸房地產(chǎn)稅收的比較，歷來受到相關(guān)領(lǐng)域?qū)W者的關(guān)注。已有一些研究從不同角度對海峽兩岸的房地產(chǎn)稅收體系和制度進(jìn)行了比較，并提出了相應(yīng)的啟示和借鑒意義。近年來，為調(diào)控房地產(chǎn)市場和完善房地產(chǎn)稅制，海峽兩岸又頻繁對房地產(chǎn)稅收進(jìn)行了重大的改革和調(diào)整。例如，大陸在2016年不僅調(diào)整了房地產(chǎn)交易環(huán)節(jié)的契稅和營業(yè)稅優(yōu)惠政策，還通過全面推開“營改增”試點，把房地產(chǎn)業(yè)和建筑業(yè)納入了“營改增”范圍；臺灣地區(qū)則在2011年至2015年對短期投機的房地產(chǎn)交易開征特種貨物及勞務(wù)稅（俗稱的“奢侈稅”），還在2014年調(diào)高非自住房屋的房屋稅稅率（俗稱的“囤房稅”），并且在2016年對房屋交易稅收施行被稱為“房地合一稅”的改革。因此，本文力圖通過全面比較海峽兩岸房地產(chǎn)稅收的現(xiàn)狀，以期發(fā)現(xiàn)大陸房地產(chǎn)稅收存在的問題和不足，進(jìn)而從中得到對完善大陸房地產(chǎn)稅收的最新啟示。

二、海峽兩岸房地產(chǎn)稅收的稅種體系與具體稅制比較

從廣義上理解，房地產(chǎn)稅收不是某一個具體稅種，而是與房地產(chǎn)相關(guān)的稅種體系。因此，本文先對海峽兩岸房地產(chǎn)稅收的稅種體系進(jìn)行比較，再對海峽兩岸房地產(chǎn)稅收的具體稅制進(jìn)行比較。

（一）稅種體系的比較

海峽兩岸的房地產(chǎn)稅收均涉及房地產(chǎn)的保有環(huán)節(jié)和交易環(huán)節(jié)，兩個環(huán)節(jié)的房地產(chǎn)稅收共同構(gòu)成房地產(chǎn)稅收體系。在房地產(chǎn)保有環(huán)節(jié)，大陸征收房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅，臺灣地區(qū)征收房屋稅和地價稅；在房地產(chǎn)交易環(huán)節(jié)，大陸征收土地增值稅、契稅、印花稅、企業(yè)所得稅、個人所得稅、耕地占用稅、增值稅及附加的城市維護建設(shè)稅和教育費附加，臺灣地區(qū)征收土地增值稅、契稅、印花稅、營利事業(yè)所得稅、綜合所得稅、遺產(chǎn)及贈與稅（見表1）。

表1 海峽兩岸房地產(chǎn)稅收稅種體系比較

從表1可以看出，海峽兩岸的房地產(chǎn)稅收在稅種體系上雖然較為相似，但仍存在較大差別。1.大陸對房地產(chǎn)交易征收增值稅及其附加的城市維護建設(shè)稅和教育費附加，而臺灣地區(qū)雖然有類似大陸增值稅的加值型及非加值型營業(yè)稅，但該稅并不對房地產(chǎn)交易征收。此外，臺灣地區(qū)在2011年曾對短期投機的房地產(chǎn)交易開征特種貨物及勞務(wù)稅（俗稱的“奢侈稅”），但該稅在2016年隨著“房地合一稅”改革的施行而停征。2.大陸為保護耕地，對占用耕地建房或從事其他非農(nóng)業(yè)建設(shè)的行為征收耕地占用稅，而臺灣地區(qū)未有此類稅收。3.臺灣地區(qū)對房地產(chǎn)的繼承和贈與征收遺產(chǎn)及贈與稅，而大陸對房地產(chǎn)的繼承和贈與并未開征遺產(chǎn)及贈與稅。整體相比，大陸房地產(chǎn)稅收的稅種體系要比臺灣地區(qū)更為復(fù)雜。

（二）具體稅制的比較

雖然海峽兩岸的房地產(chǎn)稅收在稅種體系上較為相似，但在征稅對象、計稅依據(jù)和稅率等具體稅制上存在巨大差異（見表2）。

表2 海峽兩岸房地產(chǎn)稅收具體稅制比較

從表2可以看出，海峽兩岸的房地產(chǎn)稅收在具體稅制上存在巨大差異。1.大陸房產(chǎn)稅的征收區(qū)域為城市、縣城、建制鎮(zhèn)和工礦區(qū)（不包括農(nóng)村），且對個人所有非營業(yè)用的房產(chǎn)免征，而臺灣地區(qū)房屋稅的征收區(qū)域包括城市和農(nóng)村，且對個人住家用房屋要征稅。此外，大陸房產(chǎn)稅有從價和從租兩種計征方法，而臺灣地區(qū)房屋稅只有從價計征方法。相比之下，臺灣地區(qū)房屋稅更符合房地產(chǎn)保有稅的特征。2.大陸城鎮(zhèn)土地使用稅依據(jù)土地面積采用定額稅率計征，而臺灣地區(qū)地價稅依據(jù)土地公告價格采用比例稅率計征。相比之下，臺灣地區(qū)地價稅負(fù)擔(dān)更高，其計征方法也更符合房地產(chǎn)保有稅的特征。3.大陸土地增值稅是對房地產(chǎn)交易依據(jù)房地產(chǎn)增值額計征，且對個人住房交易免征。臺灣地區(qū)土地增值稅僅對土地交易依據(jù)土地漲價總數(shù)額計征，且對個人住房交易征收。相比之下，臺灣地區(qū)土地增值稅名實相符，稅率也更低。4.大陸契稅依據(jù)房地產(chǎn)的面積、套數(shù)和性質(zhì)（商業(yè)用還是住家用）實行差別稅率，而臺灣地區(qū)契稅依據(jù)房地產(chǎn)交易行為不同實行差別稅率。此外，臺灣地區(qū)對開征土地增值稅區(qū)域的土地免征契稅，而大陸契稅無此項規(guī)定。相比之下，臺灣地區(qū)契稅在一定程度上避免了重復(fù)征稅。5.大陸印花稅對房屋產(chǎn)權(quán)證和土地使用證要按件定額征收，而臺灣地區(qū)印花稅對房屋產(chǎn)權(quán)證不征收。相比之下，臺灣地區(qū)印花稅更符合房地產(chǎn)交易行為稅的特征。6.大陸對企業(yè)的房地產(chǎn)交易所得一律征收稅率為25%的企業(yè)所得稅，而臺灣地區(qū)對總機構(gòu)設(shè)在臺灣地區(qū)企業(yè)的房地產(chǎn)交易所得征收稅率為17%的營利事業(yè)所得稅，對總機構(gòu)未設(shè)在臺灣地區(qū)的企業(yè)的房地產(chǎn)交易所得征收稅率高達(dá)35%或45%的營利事業(yè)所得稅。相比之下，臺灣地區(qū)營利事業(yè)所得稅的調(diào)控意圖更為明顯。7.大陸對個人的房地產(chǎn)交易所得征收稅率為20%的個人所得稅，①為降低征納成本，大陸在實際執(zhí)行中通常按房地產(chǎn)交易合同價的1%征收個人所得稅。而臺灣地區(qū)對個人的房屋交易所得根據(jù)是否有臺灣居民身份和不同房地產(chǎn)持有年限征收稅率有別的綜合所得稅。相比之下，臺灣地區(qū)綜合所得稅調(diào)控作用更為明顯，制度設(shè)計也更為合理，并在一定程度上避免了重復(fù)征稅。8.臺灣地區(qū)對房地產(chǎn)的繼承和贈與征收稅率為10%的遺產(chǎn)及贈與稅，而大陸尚未開征遺產(chǎn)及贈與稅。相比之下，臺灣地區(qū)的遺產(chǎn)及贈與稅能適當(dāng)緩解因房地產(chǎn)繼承和贈與產(chǎn)生的代際不公問題。

三、海峽兩岸房地產(chǎn)稅收的調(diào)控政策與財政地位比較

在對海峽兩岸房地產(chǎn)稅收的稅種體系和具體稅制進(jìn)行比較的基礎(chǔ)上，還有必要對海峽兩岸房地產(chǎn)稅收的調(diào)控政策及財政地位進(jìn)行比較，才能全面認(rèn)識海峽兩岸房地產(chǎn)稅收的異同。

（一）調(diào)控政策的比較

近年來，海峽兩岸都頻繁采用房地產(chǎn)稅收政策對房地產(chǎn)市場（主要是個人住房市場）進(jìn)行調(diào)控。相比之下，海峽兩岸房地產(chǎn)稅收調(diào)控政策存在較大差異（見表3）。

表3 海峽兩岸房地產(chǎn)稅收調(diào)控政策比較

海峽兩岸房地產(chǎn)稅收調(diào)控政策與各自的房地產(chǎn)市場發(fā)展?fàn)顩r息息相關(guān)。從表3可以看出，海峽兩岸房地產(chǎn)稅收調(diào)控政策存在較大差異。1.大陸針對個人住房市場的房地產(chǎn)稅收調(diào)控政策始于20世紀(jì)90年代末，而臺灣地區(qū)房地產(chǎn)稅收調(diào)控政策始于2011年。相比之下，大陸運用房地產(chǎn)稅收調(diào)控政策的時間更長。2.大陸的房地產(chǎn)稅收調(diào)控政策目標(biāo)并不固定，通常依據(jù)房地產(chǎn)市場發(fā)展?fàn)顩r而相應(yīng)調(diào)整：房地產(chǎn)市場遇冷則鼓勵普通商品住房消費；房地產(chǎn)市場過熱則抑制投機投資性購房需求。臺灣地區(qū)的房地產(chǎn)稅收調(diào)控政策目的則較為恒定，一直是圍繞打壓房價和實現(xiàn)居住正義目標(biāo)。相比之下，臺灣地區(qū)的房地產(chǎn)稅收調(diào)控政策較少出現(xiàn)反復(fù)。3.大陸的房地產(chǎn)稅收調(diào)控政策主要涉及房地產(chǎn)交易環(huán)節(jié)，尤以營業(yè)稅為主。臺灣地區(qū)的房地產(chǎn)稅收調(diào)控政策既有房地產(chǎn)交易環(huán)節(jié)的特種貨物及勞務(wù)稅和所得稅，也有房地產(chǎn)保有環(huán)節(jié)的房屋稅，甚至有與房地產(chǎn)稅相關(guān)的實價登錄政策。相比之下，臺灣地區(qū)的房地產(chǎn)稅收調(diào)控政策更為多樣化。4.大陸的房地產(chǎn)稅收調(diào)控政策通常只調(diào)整稅率和優(yōu)惠政策，并未對房地產(chǎn)稅制進(jìn)行實質(zhì)性和系統(tǒng)性的改革。臺灣地區(qū)歷次房地產(chǎn)稅收調(diào)控政策則伴隨著房地產(chǎn)稅制的不斷改革與完善。例如，臺灣地區(qū)的“房地合一稅”改革就是建立在前期的特種貨物及勞務(wù)稅和實價登錄政策基礎(chǔ)上。相比之下，臺灣地區(qū)的房地產(chǎn)稅收調(diào)控政策更具制度建設(shè)性。

（二）財政地位的比較

在海峽兩岸房地產(chǎn)稅收的稅種體系中，除大陸房地產(chǎn)“四稅”（房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、土地增值稅和契稅）和臺灣地區(qū)房地產(chǎn)“四稅”（房屋稅、地價稅、土地增值稅和契稅）的收入均來自房地產(chǎn)外，其他稅種收入都有來自非房地產(chǎn)的收入。由于海峽兩岸均未對其他稅種收入中屬于房地產(chǎn)稅收的收入進(jìn)行統(tǒng)計，因此本文只對海峽兩岸房地產(chǎn)“四稅”的財政地位進(jìn)行比較（見表4）。

表4 2015年海峽兩岸房地產(chǎn)稅收的財政地位比較

從表4可以看出，海峽兩岸房地產(chǎn)“四稅”在財政地位上存在明顯差異。1.大陸地方稅收收入占大陸稅收收入的比重達(dá)49.6%，遠(yuǎn)高于臺灣地區(qū)直轄市及縣市稅收收入占臺灣地區(qū)稅收收入的比重17.5%。2.大陸房地產(chǎn)“四稅”占大陸地方稅收收入的比重僅為20%，遠(yuǎn)低于臺灣地區(qū)的房地產(chǎn)“四稅”占臺灣地區(qū)直轄市及縣市稅收收入的比重78%。3.除契稅外，大陸房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅和土地增值稅占大陸稅收收入的比重均低于臺灣地區(qū)房屋稅、地價稅和土地增值稅占臺灣地區(qū)稅收收入的比重。

四、啟示

2013年，黨的十八屆三中全會通過的《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》提出要“加快房地產(chǎn)稅立法并適時推進(jìn)改革”。2015年，全國人大常委會將房地產(chǎn)稅法正式列入立法規(guī)劃。雖然臺灣地區(qū)房地產(chǎn)稅收也存在諸多問題，但通過全面比較海峽兩岸房地產(chǎn)稅收的現(xiàn)狀，仍對大陸改革完善房地產(chǎn)稅收有著極大的啟示。

（一）對優(yōu)化房地產(chǎn)稅稅種體系的啟示

由于大陸房產(chǎn)稅政策規(guī)定房產(chǎn)原值應(yīng)包含土地價值，①《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于安置殘疾人就業(yè)單位城鎮(zhèn)土地使用稅等政策的通知》（財稅〔2010〕121號）規(guī)定：“對按照房產(chǎn)原值計稅的房產(chǎn)，無論會計上如何核算，房產(chǎn)原值均應(yīng)包含地價，包括為取得土地使用權(quán)支付的價款、開發(fā)土地發(fā)生的成本費用等?！币虼丝煽紤]將房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅合并為房地產(chǎn)保有稅，從而減少重復(fù)征稅現(xiàn)象。對已征收土地增值稅的土地交易，可考慮不再征收增值稅和契稅，從而減少重復(fù)征稅現(xiàn)象?？煽紤]取消房地產(chǎn)交易增值稅的各項附加稅費（包括城市維護建設(shè)稅和教育費附加等），從而降低房地產(chǎn)交易環(huán)節(jié)的稅負(fù)，并減少重復(fù)征稅現(xiàn)象。開征具有“關(guān)門稅”性質(zhì)的遺產(chǎn)及贈與稅。通過對房地產(chǎn)的繼承和贈與征稅，既可緩解因房地產(chǎn)繼承和贈與帶來的貧富固化問題，又可完善房地產(chǎn)稅收的稅種體系。

（二）對完善房地產(chǎn)稅收具體稅制的啟示

在房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅尚未合并的情況下，可考慮將兩稅的計稅依據(jù)由房屋歷史價值和土地面積分別改為房屋評定價值和土地評定價值，從而使兩稅成為真正意義上的房地產(chǎn)保有稅，并實現(xiàn)提高房地產(chǎn)保有環(huán)節(jié)稅負(fù)的目的。此外，取消對個人非營業(yè)用（包括自?。┑姆课莺屯恋匾宦擅庹鞣慨a(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅的優(yōu)惠政策，通過設(shè)計合理的免稅標(biāo)準(zhǔn)，實現(xiàn)對個人超標(biāo)準(zhǔn)保有的房地產(chǎn)征收保有稅。將土地增值稅的征稅對象由對房地產(chǎn)（包括國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物）交易改為只對土地（國有土地使用權(quán)）交易的增值額征收，從而降低土地增值稅的征納成本，并使土地增值稅名實相符。在只對土地交易增值額征稅的基礎(chǔ)上，可考慮取消對個人住房交易免征土地增值稅的政策，從而促進(jìn)稅負(fù)公平。房地產(chǎn)業(yè)“營改增”后，可考慮通過提高房地產(chǎn)交易所得稅（包括企業(yè)所得稅和個人所得稅）負(fù)擔(dān)，以替代房地產(chǎn)交易的增值稅，從而系統(tǒng)完善房地產(chǎn)稅制。

（三）對提升房地產(chǎn)稅收調(diào)控功效的啟示

在取消對個人非營業(yè)用（包括自?。┑姆课菝庹鞣慨a(chǎn)稅的基礎(chǔ)上，房產(chǎn)稅應(yīng)依據(jù)房屋用途（住家用、營業(yè)用和非營業(yè)用）不同實行差別稅率，從而提升房地產(chǎn)保有環(huán)節(jié)稅收的調(diào)控功效。契稅應(yīng)依據(jù)房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓行為不同實行差別稅率，從而提升調(diào)控不同房地產(chǎn)權(quán)屬轉(zhuǎn)移行為的功效。此外，為降低自住房購置稅負(fù)，可考慮對居民首次購買規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)住房免征契稅。房地產(chǎn)業(yè)“營改增”后，增值稅應(yīng)依據(jù)房地產(chǎn)持有年限不同實行更為細(xì)化的差別稅率，從而提升調(diào)控投機投資性購房需求的功效。所得稅（包括企業(yè)所得稅和個人所得稅）應(yīng)依據(jù)是否為居民納稅人（包括居民企業(yè)和居民個人）實行差別稅率，從而提升調(diào)控境外投機投資性購房需求的功效。

（四）對準(zhǔn)確選擇地方主體稅種的啟示

與消費稅、所得稅等稅種相比，房地產(chǎn)稅的稅基廣泛且不可流動，地方政府對轄區(qū)內(nèi)的房地產(chǎn)情況擁有信息優(yōu)勢，征管更為便利。此外，房地產(chǎn)稅同時滿足受益原則和能力原則，還能避免以其他稅種作為地方主體稅種所可能產(chǎn)生的地方政府間惡性稅收競爭現(xiàn)象。因此，房地產(chǎn)稅最適合作為地方主體稅種，應(yīng)精心培育使之逐步成為市（縣）級政府的主體稅種。在確定以房地產(chǎn)稅作為地方主體稅種的前提下，應(yīng)在降低房地產(chǎn)交易環(huán)節(jié)稅收占地方稅收收入比重的同時，提高房地產(chǎn)保有稅占地方稅收收入的比重，使房地產(chǎn)稅負(fù)趨于合理。在全國統(tǒng)一稅制的前提下賦予地方政府較大的管理權(quán)限（包括對房地產(chǎn)稅制基本要素的適當(dāng)調(diào)整權(quán)），促使地方因地制宜地通過房地產(chǎn)稅增加財政收入和調(diào)節(jié)經(jīng)濟。

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F810.422

A

2095-1280(2017)05-0039-06

*本文為中央高?；究蒲袠I(yè)務(wù)費專項資金資助項目（項目編號：20720171012）和廈門大學(xué)繁榮哲學(xué)社會科學(xué)項目的階段性成果。

漆亮亮，男，廈門大學(xué)公共事務(wù)學(xué)院副教授，碩士生導(dǎo)師；陳 瑩，女，福建聯(lián)合信實律師事務(wù)所合伙人，臺灣省籍大陸律師聯(lián)絡(luò)人，福建省人民政府法律顧問律師；趙 宇，男，廈門市地方稅務(wù)局主任科員，博士。

（責(zé)任編輯：盛楨）