常見財務(wù)報表操縱手段與審計措施探討

關(guān)方方

摘 要 對財務(wù)報表中人為操縱情況進(jìn)行識別是財務(wù)審計工作中非常重要的一項內(nèi)容。被人為操縱的財務(wù)報告只能反映企業(yè)管理層的愿望，并不能反映企業(yè)的實際業(yè)績，包含在利潤指標(biāo)中的企業(yè)獲利不具備穩(wěn)定、長期的特性，使用這類不具備穩(wěn)定行動利潤指標(biāo)對未來進(jìn)行預(yù)測，其結(jié)果的正確性是得不到保證的。對資本市場來說，報表中嚴(yán)重的操縱行為已經(jīng)成為市場估值完善過程中不能被忽視的問題，操縱財務(wù)報表會對投資者的利益產(chǎn)生極大的危害，同時對資本市場中資源配置優(yōu)化的功能具有阻礙作用。本文主要從實際情況入手，分析和探討資產(chǎn)負(fù)債項目、成本項目、收入項目三個方面操縱報表的具體手段，同時依據(jù)操縱財務(wù)報表的動機和常見手段，提出內(nèi)部審計師以及外部注冊會計師在對企業(yè)審計中需要采取的對策，希望能夠提供一定的幫助和指導(dǎo)。

關(guān)鍵詞 操縱 財務(wù)報表 審計

一、操縱財務(wù)報表是管理舞弊中重要的一種形式

舞弊是一種有意識的行為，通常涉及故意掩藏事實。在審計準(zhǔn)則中會關(guān)注兩個方面，首先是財務(wù)報表的舞弊；其次是盜用資產(chǎn)的行為，包含因為資產(chǎn)盜用導(dǎo)致財務(wù)報表與會計公認(rèn)準(zhǔn)則出現(xiàn)不一致的情況。舞弊的基本類型：一是欺騙性和虛假陳訴類財務(wù)會計報告；二是濫用國家統(tǒng)一的會計制度以及歪曲會計政策；三是業(yè)務(wù)運營調(diào)整、盈余實施、粉飾和操縱財務(wù)狀況；四是虛構(gòu)業(yè)務(wù)、虛計作業(yè)以及虛列名單；五是上下傳統(tǒng)、內(nèi)外聯(lián)結(jié)以及左右共謀等。

在操縱財務(wù)報表的過程中，主要是使用對外公布的會計信息作為媒介，使用合法或者不合法的手段，事前有意地處理和加工披露的利潤信息，以期能夠得到報告利潤，以此來達(dá)到和實現(xiàn)預(yù)定的行為主要目標(biāo)。因而，操縱財務(wù)報表是和利益集團或者管理者相配合實現(xiàn)效益最優(yōu)化的有效且重要的一項手段，也就是說，操縱財務(wù)報表是管理舞弊中重要的一項途徑。

二、分析操縱財務(wù)報表的動機

（一）考核業(yè)績的動機

企業(yè)財務(wù)報表操縱較為常見的動機就是業(yè)績考核?？己似髽I(yè)經(jīng)營的業(yè)績總是將財務(wù)指標(biāo)作為基礎(chǔ)，同時考核企業(yè)業(yè)績的過程不但與評價企業(yè)總體的經(jīng)營情況相關(guān)，還與評定企業(yè)經(jīng)營者的業(yè)績相關(guān)。為能夠得到更高的收益，管理層有操縱財務(wù)報表的動機。

（二）融資以及再融資的動機

為了能夠使IPO審核通過，一些擬IPO公司會為了上市而造假，同時具有上市資格的公司也會使用公開市場的方式籌得更多資金，這能夠使企業(yè)中的利潤盡可能提高。

（三）稅收動機

因而繳稅是企業(yè)中的現(xiàn)金流出，選擇會計政策會對企業(yè)的現(xiàn)金流量產(chǎn)生影響，因而在漏稅、避稅、推遲或者減少納稅等情況中，企業(yè)會操縱財務(wù)報表，使現(xiàn)金的流程受到控制。

（四）市場動機

潛在投資者在證券市場上主要根據(jù)上市公司的財務(wù)報告進(jìn)行相應(yīng)的投資決策，為了改善企業(yè)的市場形象，管理層和股東對報表進(jìn)行粉飾，從而表現(xiàn)出良好的業(yè)績信號，以使企業(yè)市場形象更好。

（五）出售或者并購的動機

在出售或者并購的談判中，最為關(guān)鍵的部分就是出售或者并購的價格，業(yè)績優(yōu)良的企業(yè)的股權(quán)能夠有好的價格，因而企業(yè)就會為了未來能夠增加出售或者并購的籌碼而對財務(wù)報表進(jìn)行操縱。

三、操縱報表常見的手段

操縱和粉飾財務(wù)報表主要是操縱經(jīng)營業(yè)績和利潤，在具體操作時，主要具有三種形式：操縱調(diào)節(jié)收入、操縱調(diào)節(jié)成本、操縱調(diào)節(jié)資產(chǎn)中的負(fù)債表項目。

（一）操縱調(diào)節(jié)收入

1.調(diào)整收入確認(rèn)時間。確認(rèn)銷售收入是企業(yè)獲取經(jīng)營成果的前提。雖然在理論上確認(rèn)收入是一個時點上，在實務(wù)中就是一個時期，企業(yè)中的管理者對利潤操縱就有了很大的空間。另外，在安排交易過程也能夠人為地進(jìn)行銷售收入的創(chuàng)造。

2.使用關(guān)聯(lián)交易。經(jīng)濟虛構(gòu)業(yè)務(wù)能人為提升上市公司的效益。虛構(gòu)業(yè)務(wù)是關(guān)聯(lián)公司之間進(jìn)行大量的勞務(wù)服務(wù)貿(mào)易以及關(guān)聯(lián)商品，以實現(xiàn)報表粉飾以及利潤調(diào)節(jié)的作用。

3.使用非主營業(yè)務(wù)收入。主要是調(diào)整非主營收入以虛增利潤。為了使當(dāng)期的利潤提高，一些上市公司使用出租優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)的方式來得到“偶然”的收入，實現(xiàn)利潤調(diào)節(jié)的目的。

4.使用分銷渠道點收入進(jìn)行調(diào)節(jié)。大部分商品都需要使用分銷商來銷售商品，批發(fā)商或者商場商為了增加銷售收入，確認(rèn)提前發(fā)貨的收入，分銷商能夠接受比需求高的存貨是由各類批發(fā)和分銷渠道手法產(chǎn)生的。

（二）操縱調(diào)節(jié)成本

1.調(diào)節(jié)費用的確認(rèn)時間。當(dāng)期銷售費用發(fā)生是有意挪動銷售費用的反映，當(dāng)期廣告費用中人為增加的攤銷支出期限將當(dāng)期的支出減少；已經(jīng)完成安裝交付后，固定資產(chǎn)的使用需要在固定資產(chǎn)中記錄，卻在工程建設(shè)中掛著，使折舊費用減少等。

2.使用關(guān)聯(lián)交易。對共同費用進(jìn)行分?jǐn)倎碚{(diào)節(jié)成本利潤，也就是使用關(guān)聯(lián)交易的方式降低企業(yè)的成本，實現(xiàn)公司利潤虛增。

（三）操縱調(diào)節(jié)資產(chǎn)負(fù)債表

1.使用關(guān)聯(lián)交易。使用資產(chǎn)重組方式對利潤進(jìn)行調(diào)節(jié)，主要是使用置換資產(chǎn)、優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)授讓、劣質(zhì)資產(chǎn)出讓等方式來實現(xiàn)。

2.使用并購交易。使用并購對利潤進(jìn)行調(diào)節(jié)，典型的做法就是經(jīng)過交易內(nèi)容、并購日期以及會計方法選用進(jìn)行操縱，實現(xiàn)利潤虛增的目的。這就是很多上市工作在臨近披露資產(chǎn)負(fù)債表的時候，使利潤實現(xiàn)虛增，實現(xiàn)突擊的過程。

3.使用其他應(yīng)付款、其他應(yīng)收款科目。其他應(yīng)付款以及其他應(yīng)收款科目主要是對于預(yù)收賬款、預(yù)付賬款、應(yīng)收賬款外的其他款項，是企業(yè)購銷活動發(fā)生款項活動，本來不是非常重要的一個會計科目，但是很多上市公司以及國有企業(yè)存在余額巨大的情況，甚至比其他科目余額都大。其中典型的做法就是把“其他應(yīng)收款”應(yīng)用在潛在的隱藏虧損，把“其他應(yīng)付款”應(yīng)用于多余的隱瞞利潤。

四、審計對策

（一）關(guān)注某些重點項目

需要關(guān)注其他應(yīng)付款以及其他應(yīng)收賬款的情況，考慮審計單位中這些科目的存在情況，具有操縱報表的可能性。對不良資產(chǎn)進(jìn)行關(guān)注，如果不良資產(chǎn)的增加幅度要比利潤總額的增加幅度高，說明當(dāng)期企業(yè)存在的利潤水分較大。對企業(yè)中異常的利潤進(jìn)行關(guān)注，特別是當(dāng)企業(yè)使用重組資產(chǎn)的情況進(jìn)行利潤調(diào)節(jié)時，產(chǎn)生的利潤主要是通過這些科目來體現(xiàn)的，這時對企業(yè)中的異常利潤進(jìn)行關(guān)注，對于操縱財務(wù)報表的識別非常重要。對關(guān)聯(lián)方以及交易過程進(jìn)行關(guān)注，如果企業(yè)的利潤和營業(yè)收入主要是源于關(guān)聯(lián)交易，需要對關(guān)聯(lián)交易的費用分?jǐn)傄约岸▋r政策進(jìn)行關(guān)注，對經(jīng)營業(yè)績的情況進(jìn)行判斷，在關(guān)聯(lián)交易情況中交易正常價格情況進(jìn)行剔除，以對企業(yè)中粉飾財務(wù)報表的情境進(jìn)行判斷。

（二）對現(xiàn)今流量進(jìn)行分析

企業(yè)經(jīng)營活動現(xiàn)今流量如果是正數(shù)，而現(xiàn)金流量的總數(shù)為負(fù)數(shù)，則需要對其籌資以及投資活動進(jìn)行重點關(guān)注，如果企業(yè)某項對外的投資具有較大的數(shù)額，其投資長期沒有回報，就需要分析投資的真實性。在對企業(yè)的現(xiàn)金流量進(jìn)行分析時，需要分析企業(yè)的收益和利潤情況，判斷企業(yè)中的利潤的質(zhì)量情況。

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