隱性契約視角下國有企業(yè)環(huán)境審計的博弈分析

【摘要】國有企業(yè)在我國社會主義市場經(jīng)濟體系中具有特殊的地位，理應(yīng)在環(huán)境保護和綠色發(fā)展方面起帶頭和表率作用。從建立健全國有企業(yè)環(huán)境審計制度開始，再逐步向其他企業(yè)推開，是我國當(dāng)前促進企業(yè)承擔(dān)環(huán)境責(zé)任，推動經(jīng)濟綠色發(fā)展的現(xiàn)實選擇?；谶@一認(rèn)識，運用博弈論理論，構(gòu)建政府和國有企業(yè)責(zé)任履行的博弈模型，從隱性契約視角，分析國有企業(yè)開展環(huán)境審計的必要性，并在此基礎(chǔ)上提出完善國有企業(yè)環(huán)境審計的政策建議。

【關(guān)鍵詞】隱性契約；國有企業(yè)；環(huán)境審計；

博弈分析

【中圖分類號】F239

一、引言

伴隨經(jīng)濟迅猛發(fā)展，環(huán)境問題在我國日益突出，已經(jīng)成為我國經(jīng)濟社會進一步發(fā)展所要面臨的嚴(yán)峻考驗。這不僅是由于長期以來經(jīng)濟發(fā)展方式粗放、環(huán)境治理不力等宏觀原因，也是各類企業(yè)違規(guī)排放、環(huán)保意識淡漠的直接后果。2012年黨的十八大報告中提出，要把生態(tài)文明建設(shè)融入經(jīng)濟建設(shè)、政治建設(shè)、文化建設(shè)、社會建設(shè)各方面和全過程；2015年“綠色發(fā)展”又被確定為“十三五”期間的“五大發(fā)展理念”之一，可見，實現(xiàn)“綠色發(fā)展”、發(fā)展“生態(tài)文明”已經(jīng)上升到黨和國家的發(fā)展戰(zhàn)略高度?！笆糯蟆眻蟾嬷?，也將“堅持人與自然和諧共生”作為重要內(nèi)容進行闡述。

“綠色發(fā)展”關(guān)鍵在于制度設(shè)計。審計作為國家治理的重要工具和手段，是保障國家經(jīng)濟社會健康運行的“免疫系統(tǒng)”。建立環(huán)境審計制度，發(fā)揮審計在環(huán)境保護中的監(jiān)督作用具有迫切性和必然性。

我國是一個以公有制為主體的社會主義國家，國有企業(yè)①是整個國民經(jīng)濟體系的支柱，擔(dān)負著重要的經(jīng)濟、政治和社會責(zé)任，理應(yīng)在環(huán)境保護和綠色發(fā)展方面起帶頭和表率作用。從建立健全國有企業(yè)環(huán)境審計制度開始，再逐步向其他企業(yè)推開，是我國當(dāng)前促進企業(yè)承擔(dān)環(huán)境責(zé)任，推動經(jīng)濟綠色發(fā)展的現(xiàn)實選擇。

國有企業(yè)對代理人的激勵主要是采用隱性契約為主（李敬湘等，2009）。此外，已有研究表明，國有企業(yè)環(huán)境責(zé)任的履行是國有企業(yè)與社會公眾之間的博弈過程?；谶@些文獻的啟發(fā)，本文嘗試從隱性契約視角，通過構(gòu)建博弈模型來分析國有企業(yè)環(huán)境審計的必要性，進而提出國有企業(yè)環(huán)境審計的建議措施。

本文創(chuàng)新及研究意義在于：首次將隱性契約理論引入到國有企業(yè)環(huán)境審計研究中，是對已有研究的新拓展；通過構(gòu)建博弈模型分析國有企業(yè)與社會公眾的關(guān)系，從一個新的視角探索企業(yè)與公眾環(huán)境沖突的形成原因，有助于深化對于環(huán)境管制作用機理的認(rèn)識，具有現(xiàn)實意義。

二、文獻綜述

（一）國外研究回顧

1.環(huán)境審計

20世紀(jì)80年代國外就已經(jīng)有了環(huán)境審計方面的研究。早期的研究認(rèn)為環(huán)境審計主要是指企業(yè)的符合性環(huán)境稽核。Khanna 等的實證研究也證實了這種觀點，他們研究發(fā)現(xiàn)美國企業(yè)環(huán)境審計的主要目的是為了符合美國《清潔空氣法案》的要求，并且面臨環(huán)境規(guī)制要求越高的美國企業(yè)，越傾向于環(huán)境審計。也有研究認(rèn)為環(huán)境審計是環(huán)境管理系統(tǒng)審計，即對環(huán)境管理系統(tǒng)（如ISO14001）應(yīng)用情況的審核。Mgbame等研究了非洲國家環(huán)境審計與企業(yè)績效（獲利性）之間的關(guān)系。Cook等研究了內(nèi)部環(huán)境審計的有效性、目標(biāo)和透明度。Patriarca等探討了將計算機輔助等新的技術(shù)手段引入環(huán)境審計過程中。

2.隱性契約與審計

現(xiàn)有文獻中將隱性契約理論應(yīng)用于審計領(lǐng)域的研究不多。心理契約也是一種隱性契約關(guān)系?？梢姷奈墨I中只有Herrbach通過問卷調(diào)查的方法，檢驗了心理契約和情感認(rèn)同對審計質(zhì)量的影響，結(jié)果顯示，心理契約因素對審計師專業(yè)判斷有明顯影響。

（二）國內(nèi)研究回顧

1.環(huán)境審計

國內(nèi)文獻中，樓輝映最早闡述了環(huán)境審計的概念，并探討了環(huán)境審計的理論依據(jù)以及環(huán)境審計的內(nèi)容、方法步驟等問題。這之后，國內(nèi)對于環(huán)境審計的研究主要集中于以下三個方面：一是對環(huán)境審計的必要性、原則、內(nèi)容、程序和方法等進行理論探討；二是介紹國外環(huán)境審計理論與實踐的發(fā)展?fàn)顩r；三是探討構(gòu)建環(huán)境審計的理論體系；四是對環(huán)境審計影響因素等的實證研究。

2.隱性契約與審計

國內(nèi)將隱性契約理論應(yīng)用于審計領(lǐng)域的研究也不多。王士紅根據(jù)315份問卷的實證研究發(fā)現(xiàn)，心理契約與審計人員知識共享行為以及審計人員工作滿意度顯著正相關(guān)。此后，王士紅又通過對內(nèi)部審計師進行問卷調(diào)查，研究了內(nèi)部審計師心理契約違背對降低審計質(zhì)量行為的影響，結(jié)果表明心理契約違背會對審計質(zhì)量產(chǎn)生影響。

3.國有企業(yè)環(huán)境審計

雖然早在1991年國內(nèi)學(xué)者提出了“環(huán)境審計”這一概念，但是迄今為止關(guān)注國有企業(yè)環(huán)境審計的文獻卻并不多②。

僅有的幾篇文獻中，李雅琴（2010）探討了國有煤炭企業(yè)開展能源環(huán)境審計的意義，作者認(rèn)為開展國有企業(yè)能源環(huán)境審計的根本意義在于通過審計促進節(jié)能減排，進而實現(xiàn)經(jīng)濟可持續(xù)發(fā)展；劉菁婉等（2013）對安徽某國有煤炭企業(yè)環(huán)境審計進行了案例研究，運用國際審計準(zhǔn)則風(fēng)險模型對煤炭企業(yè)環(huán)境審計風(fēng)險的識別與評估進行了探索；張彩林（2016）構(gòu)建了包括理論基礎(chǔ)、審計要素等內(nèi)容的國有重工業(yè)企業(yè)環(huán)境責(zé)任審計理論框架，并在此基礎(chǔ)上提出了國有重工業(yè)企業(yè)環(huán)境責(zé)任問責(zé)的實施途徑。

三、隱性契約理論的引入

隱性契約是顯性契約的對稱。顯性契約是明文規(guī)定的契約（如書面約定、政府規(guī)定、條例等），而隱性契約是基于個體理性的各方默認(rèn)存在的一致隱性預(yù)期，是一種心照不宣的協(xié)議。契約（隱性契約和顯性契約）是用來解決交易方可能存在的機會主義行為的方式，但是由于信息不完全以及高昂的信息搜集成本、談判以及事后監(jiān)督執(zhí)行成本等因素的存在，無法把所有因素都寫在契約中，因此制定完全契約并不可行?，F(xiàn)實中的顯性契約大多是不完全契約，隱性契約的存在可以避免顯性契約中無法包含的因素，從而成為顯性契約的有益補充。endprint

相比較其他企業(yè)，我國國有企業(yè)的身份有其特殊性。他們不僅是壯大國家綜合實力、保障人民共同利益的重要力量，還是鞏固社會主義制度、夯實執(zhí)政地位的必要手段，是我國市場經(jīng)濟社會主義性質(zhì)的重要體現(xiàn)。由于投資主體是政府，國有企業(yè)在開展經(jīng)營活動過程中占用了大量的國家資本和國家信用，是政府參與經(jīng)濟、實現(xiàn)國家意志的手段，其目標(biāo)是在一個更長遠的時期內(nèi)實現(xiàn)國家和社會公眾的“大經(jīng)濟”。國有企業(yè)產(chǎn)權(quán)屬于全民，設(shè)立的目的也并非是單純的經(jīng)濟目標(biāo)，因此，在追求經(jīng)濟上盈利的同時，應(yīng)更多地考慮公共利益和公共責(zé)任，這就是我國國有企業(yè)性質(zhì)的特殊性。正是基于對國有企業(yè)身份特殊性的認(rèn)識，張紹巖等（2005）認(rèn)為，在國有商業(yè)銀行的公司治理結(jié)構(gòu)中，銀行和利益相關(guān)者之間實際上“簽訂”了一種“隱性契約”。李敬湘等（2009）也探討了隱性契約在國有企業(yè)高管激勵中的作用。因此，將隱性契約理論引入國有企業(yè)的研究中，具有文獻支持和理論依據(jù)，也有利于從一個新的視角解釋國有企業(yè)與社會公眾之間的環(huán)境沖突形成原因。

國有企業(yè)身擔(dān)“經(jīng)濟”和“非經(jīng)濟”雙重目標(biāo)，經(jīng)濟目標(biāo)是為其非經(jīng)濟目標(biāo)服務(wù)的。而企業(yè)社會責(zé)任就是國有企業(yè)非經(jīng)濟目標(biāo)中不可或缺的重要部分。早在2007年12月國資委就印發(fā)了《關(guān)于中央企業(yè)履行社會責(zé)任的指導(dǎo)意見》，此后2016年7月1日，國資委又印發(fā)了《關(guān)于國有企業(yè)更好履行社會責(zé)任的指導(dǎo)意見》，該指導(dǎo)意見中要求國有企業(yè)要成為履行社會責(zé)任的表率，要在企業(yè)運營全過程中對環(huán)境負責(zé)。由此可見，國有企業(yè)承擔(dān)環(huán)境責(zé)任是其承擔(dān)社會責(zé)任的必然要求。

正是基于國有企業(yè)“公益性”與“營利性”的雙重性質(zhì)，社會公眾對國有企業(yè)履行環(huán)境責(zé)任抱有較高的隱性預(yù)期。理論上，國有企業(yè)的所有者是社會公眾（納稅人），作為所有者，社會公眾就應(yīng)對國有企業(yè)履行投資責(zé)任（現(xiàn)實中這種投資責(zé)任由政府代為履行），而國有企業(yè)就應(yīng)承擔(dān)更多的環(huán)境責(zé)任。這就是本文所界定的國有企業(yè)與社會公眾之間的隱性契約。

四、社會公眾與國有企業(yè)之間責(zé)任履行的博弈分析

為便于分析社會公眾與國有企業(yè)之間責(zé)任履行的博弈過程，作以下5項假設(shè)：

假設(shè)1：博弈過程的參與主體只有兩個：社會公眾（由政府代為參與）和國有企業(yè)（以下簡稱政府和國企），博弈的內(nèi)容為國企環(huán)境責(zé)任和政府投資責(zé)任；博弈雙方的目標(biāo)是實現(xiàn)自身利益最大化。

假設(shè)2：在博弈過程中，政府的策略選擇有兩種：對國企履行投資責(zé)任和不履行投資責(zé)任，即博弈主體政府的策略集合為{履責(zé)L1，不履責(zé)L2}；另一博弈主體國企也只有兩種策略選擇：履行環(huán)境責(zé)任和不履行環(huán)境責(zé)任，即國企的策略集合為{履責(zé)Z1，不履責(zé)Z2}。

假設(shè)3：國企履行環(huán)境責(zé)任付出的成本為C1，政府履行投資責(zé)任付出的成本C2。

假設(shè)4：在國企不履行環(huán)境責(zé)任的情況下，政府受到的損失為L2；同時，由于國企不履行責(zé)任而受到政府的處罰為D2，此時D2可以看作是政府因此而獲得的國企賠償。

假設(shè)5：在政府沒有對國企履行投資責(zé)任的情況下，國企的損失為L1；由于投資者未投資，國企也無需為投資者分紅D1（現(xiàn)實中的表現(xiàn)為：國企向政府上繳盈利），D1可以看作是國企此時的額外收入。

（一）確定性狀態(tài)下的博弈模型分析

基于以上5項假設(shè)，構(gòu)建確定性狀態(tài)下政府和國企責(zé)任履行的博弈支付矩陣，如表1所示。對于博弈雙方來說，博弈的結(jié)果就是尋求混合策略的納什均衡。

1.國企的策略選擇分析

從表1可知，如果政府選擇“不履責(zé)L2”策略時，國企選擇“不履責(zé)Z2”與“履責(zé)Z1”兩策略的期望收益的差值為：

E1=（-L1+D1）-（-L1-C1+D1）=C1

如果政府選擇“履責(zé)L1”策略時，國企選擇“不履責(zé)Z2”與“履責(zé)Z1”兩策略的期望收益的差值為：

E2=（-D2）-（-C1）=C1-D2

由于國企履行環(huán)境責(zé)任付出的成本C1一定是大于零的，因此E1>0，也就是說在政府選擇“不履責(zé)L2”策略時，國企選擇“不履責(zé)Z2”比選擇“履責(zé)Z1”獲得的期望收益更大；如果C1>D2成立，即有E2>0，則說明在政府選擇“履責(zé)L1”策略時，國企選擇“不履責(zé)Z2”也比選擇“履責(zé)Z1”獲得的期望收益更大。事實上，現(xiàn)實中由于環(huán)境執(zhí)法力度不夠、環(huán)境執(zhí)法難等原因使得政府與國企的博弈過程中，國企即使不履行環(huán)境責(zé)任，政府也很少對國企做出懲罰，即便是環(huán)境事故發(fā)生后的處罰也很少③，所以，一般情況下D2較??；但是相反，企業(yè)履行環(huán)境責(zé)任的成本卻比較高，因此C1>D2在大多數(shù)情況下是成立的。

因此，確定性狀態(tài)下政府和國企責(zé)任履行博弈中，不管政府采取什么策略，國企的占優(yōu)策略就是“不履責(zé)Z2”。

2.政府的策略選擇分析

同樣，如果國企選擇“不履責(zé)Z2”策略時，政府選擇“不履責(zé)L2”與“履責(zé)L1”兩策略的期望收益的差值為：

E3=（-L2+D2）-（-L2-C2+D2）=C2

如果國企選擇“履責(zé)Z1”策略時，政府選擇“不履責(zé)L2”與“履責(zé)L1”兩策略的期望收益的差值為：

E4=（-D1）-（-C2）=C2-D1

政府履行投資責(zé)任付出的成本C2也是大于零的（比如投資所付出的機會成本），因此就有E3>0，也就是說當(dāng)國企選擇“不履責(zé)Z2”策略時，政府選擇“不履責(zé)L2”比選擇“履責(zé)L1”獲得的期望收益更大。如果C2-D1>0，即有E4>0，則說明當(dāng)國企選擇“履責(zé)Z1”策略時，政府選擇“不履責(zé)L2”也比選擇“履責(zé)L1”所獲得的期望收益大。事實上，目前我國國企向政府上繳盈利的比例較低④，即D1也是很小的，所以C2-D1>0在大多數(shù)情況下也是成立的。endprint

因此，確定性狀態(tài)下政府和國企責(zé)任履行博弈中，國企不論選擇履責(zé)還是不履責(zé)，政府的占優(yōu)策略都是“不履責(zé)L2”。

（二）不確定狀態(tài)下的動態(tài)演化博弈模型分析

行為經(jīng)濟學(xué)和心理學(xué)的研究表明，信息不完全等不確定性條件下決策者的策略選擇行為表現(xiàn)出有限理性的特點，有限理性產(chǎn)生的根源在于信息不完全等不確定性因素的客觀存在。演化博弈基于有限理性的假設(shè)，突破了傳統(tǒng)經(jīng)典博弈理論以完全理性為基礎(chǔ)的局限。由于有限理性，所以決策者并不能一開始就找到最優(yōu)策略，最優(yōu)策略的取得是一個長期的、重復(fù)的、決策者不斷學(xué)習(xí)的動態(tài)演化博弈過程。演化博弈模型不同于經(jīng)典博弈理論的另外一個重要特點就是，博弈主體是參與者群體而非參與者個體，是用參與者群體中選擇不同策略的個體占群體中個體總數(shù)的百分比來代替博弈中的混合策略。因此，演化博弈對博弈主體的理性要求少，比利用傳統(tǒng)經(jīng)典博弈理論模型預(yù)測參與者的行為更切合現(xiàn)實。

隱性契約與顯性契約顯著的區(qū)別在于隱性契約沒有成文的約定，是彼此相互之間的一種心理期望。同時，博弈模型中的博弈方（社會公眾和國有企業(yè)）不能滿足完全理性的假設(shè)，均為有限理性。在有限理性條件下，社會公眾和國有企業(yè)之間的博弈具有長期性，雙方的策略選擇過程是一個不斷學(xué)習(xí)的動態(tài)演化過程。通過復(fù)制動態(tài)博弈模型來可以更加現(xiàn)實地模擬這種動態(tài)演化博弈過程。

1.演化博弈模型構(gòu)建

為便于分析政府與國有企業(yè)責(zé)任履行的動態(tài)演化博弈過程，在以上5項假設(shè)的基礎(chǔ)上追加假設(shè)如下：

假設(shè)6：博弈過程的參與主體政府和國企均為有限理性。

假設(shè)7：國企選擇策略“履責(zé)Z1”的概率為x，政府選擇策略“履責(zé)L1”的概率為y。

基于以上7項假設(shè)，構(gòu)建不確定狀態(tài)下政府和國企責(zé)任履行的博弈支付矩陣，如表2所示。

以上分析表明，當(dāng)滿足條件③時，系統(tǒng)收斂于E4（1，1），即策略組合{Z1，L1}為演化穩(wěn)定策略，也就是在政府和國企的博弈中雙方都采取積極的策略：政府履行投資義務(wù)、國企履行環(huán)境責(zé)任，這也是我們所期待的理想結(jié)果。

2.演化博弈結(jié)果分析

首先，從式③可知，國企履行環(huán)境責(zé)任的成本（C1）不能大于不履行環(huán)境責(zé)任而受到的處罰（D2）；政府履行投資責(zé)任的成本（C2）不能大于所收到的國企為投資者的分紅（D1）（即國企向政府上繳盈利）。

其次，由于前文述及的原因，現(xiàn)實中D2和D1通常較小，條件③難以滿足，使得博弈雙方難以向E4（1，1）收斂，于是政府和國企“不履責(zé)”的現(xiàn)象便司空見慣。

通過以上確定性條件下和不確定性條件下的博弈模型分析可以看出，政府和國企在是否履行各自責(zé)任的博弈過程中，并不能夠達到{履責(zé)，履責(zé)}的理想結(jié)果，雙方也陷入到“囚徒困境”的窘?jīng)r。

（三）破解“囚徒困境”的策略選擇——國有企業(yè)環(huán)境審計

由于現(xiàn)實中企業(yè)不履行環(huán)境責(zé)任而受到處罰（D2）很小，導(dǎo)致博弈演化背離了我們期望的方向。從以上博弈分析模型可以看出，提高國企選擇“履責(zé)”策略可能性的一個辦法就是提高D2，即提高國企“不履責(zé)”的成本。環(huán)境審計作為一種保證受托環(huán)境責(zé)任全面有效履行的制度安排，可以在一定程度上解決企業(yè)環(huán)境違法成本低的問題。因此，國有企業(yè)環(huán)境審計是提高國企“不履責(zé)”成本、化解這種“囚徒困境”的現(xiàn)實選擇和內(nèi)在需要。

1.環(huán)境審計是降低國有企業(yè)代理成本，提高環(huán)境違法成本的必要手段

審計可以降低代理成本。根據(jù)委托代理理論，社會公眾和國有企業(yè)之間也存在環(huán)境保護的委托代理關(guān)系，社會公眾是環(huán)境資源委托人，國有企業(yè)是環(huán)境資源受托人。環(huán)境審計作為一種保證受托環(huán)境責(zé)任全面有效履行的制度安排也是為了降低環(huán)境代理成本。通過環(huán)境審計，加大對環(huán)境保護領(lǐng)域違法、違規(guī)問題的查處力度，同時加大對違法違規(guī)行為的制裁力度，解決違法成本低的問題，使企業(yè)環(huán)境違法“不經(jīng)濟”。

2.國有企業(yè)環(huán)境審計是國有企業(yè)性質(zhì)的內(nèi)在要求

由于國有企業(yè)的特殊身份，國有企業(yè)不僅是特殊的經(jīng)濟主體，也是特殊的政治主體，國有企業(yè)的環(huán)境責(zé)任，既是國有企業(yè)承擔(dān)社會責(zé)任的體現(xiàn)，也是我國經(jīng)濟“轉(zhuǎn)型升級、提質(zhì)增效”的必然要求。對國有企業(yè)環(huán)境信息予以審計，披露其環(huán)境責(zé)任的履行情況，是國有企業(yè)環(huán)境受托責(zé)任的必然要求。

3.國有企業(yè)環(huán)境審計可以引導(dǎo)其他企業(yè)履行環(huán)境責(zé)任

國企是“共和國長子”，正是由于國有企業(yè)的特殊地位，社會各界對于國有企業(yè)履行社會責(zé)任抱以較高要求和殷切期望。國有企業(yè)理應(yīng)成為履行社會責(zé)任的表率，引領(lǐng)更多企業(yè)乃至全社會實現(xiàn)綠色發(fā)展。先從國有企業(yè)環(huán)境審計開始，再逐步向其他企業(yè)推廣，不失為當(dāng)下推動我國企業(yè)綠色發(fā)展、促進產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型升級的現(xiàn)實選擇。

五、國有企業(yè)環(huán)境審計的建議

（一）積極推動領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計的順利實施

中辦國辦于2015年11月印發(fā)了《開展領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計試點方案》，標(biāo)志著我國環(huán)境審計工作正式拉開了帷幕。將自然資源資產(chǎn)納入領(lǐng)導(dǎo)干部離任審計，是我國推進生態(tài)文明建設(shè)的重大制度創(chuàng)新。雖然方案中制定了明確的時間表，但是領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計在我國尚處于起步階段，也沒有類似的國際經(jīng)驗可供借鑒，與之相關(guān)的理論和方法還在探索之中。積極推動領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計的順利實施，對推動國有企業(yè)轉(zhuǎn)變發(fā)展方式、履行環(huán)境責(zé)任具有重要意義。

（二）建立環(huán)境內(nèi)部審計制度

我國國有企業(yè)已經(jīng)都設(shè)立了獨立的內(nèi)部審計機構(gòu)。隨著審計領(lǐng)域的不斷拓展，內(nèi)部審計的范圍也在不斷擴展，從傳統(tǒng)的財務(wù)收支審計到效益審計、工程與投資審計 、信息化審計等方面。借鑒ISO14000國際環(huán)境管理系列標(biāo)準(zhǔn)中對企業(yè)開展內(nèi)部環(huán)境審計的具體要求，率先將環(huán)境審計納入到國有企業(yè)內(nèi)部審計范疇，建立環(huán)境內(nèi)部審計制度，發(fā)揮內(nèi)部審計的監(jiān)督和治理功能，促進企業(yè)主動履行環(huán)境責(zé)任。endprint

（三）積極引導(dǎo)注冊會計師開展環(huán)境審計

目前我國的環(huán)境審計主要是政府審計機構(gòu)來執(zhí)行，民間審計較少參與。由于政府審計機關(guān)的機構(gòu)設(shè)置和人員配備都不可能非常龐大，因而所能承擔(dān)的環(huán)境審計任務(wù)有限。我國擁有龐大的民間審計隊伍，相比較政府審計，我國的民間審計專業(yè)勝任能力強、獨立性高、隊伍龐大，民間審計應(yīng)成為未來環(huán)境審計的主要實施者。因此建議對于國有企業(yè)的環(huán)境審計可交由民間審計機構(gòu)——會計師事務(wù)所來進行，建立注冊會計師在環(huán)境審計領(lǐng)域發(fā)揮重要作用的機制，促進環(huán)境審計走向?qū)I(yè)化、常態(tài)化。

（四）完善環(huán)境審計的相關(guān)法律法規(guī)

我國環(huán)境審計相對滯后的一個重要表現(xiàn)就是環(huán)境審計相關(guān)法律法規(guī)的不完善。例如我國現(xiàn)行《審計法》中并未提及環(huán)境審計。法律的空白使環(huán)境審計“無法可用”，目前的環(huán)境審計主要是依政策審計，而非依據(jù)法律審計。另外一方面，我國的環(huán)境會計核算和披露方面準(zhǔn)則制度還未建立，使得環(huán)境會計和環(huán)境審計無從下手。因此，環(huán)境法律法規(guī)制度的建設(shè)刻不容緩。一方面，應(yīng)修訂相關(guān)法律，補充關(guān)于環(huán)境審計的內(nèi)容，擴大審計部門的權(quán)限，使環(huán)境審計有法可依，促進環(huán)境審計的長遠健康發(fā)展。另一方面，加強環(huán)境會計的理論研究，借鑒日本、加拿大等國家的先進做法，盡快出臺我國的環(huán)境會計準(zhǔn)則與制度。同時，也應(yīng)注重環(huán)境審計研究與實踐的國際合作，在審計程序、審計方法、技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)等方面與國際通行環(huán)境審計準(zhǔn)則接軌，促進我國環(huán)境審計的國際趨同。

主要參考文獻：

[1]劉家義.論國家治理與國家審計[J].中國社會科學(xué)，2012（06）：60-72.

[2]李敬湘，張銜.國有企業(yè)高管激勵中的契約選擇：隱性契約與顯性契約[J].云南社會科學(xué)，2009（04）：121-124.

[3]劉儒昞.心理契約視角下國有企業(yè)環(huán)境責(zé)任的博弈分析[J].企業(yè)經(jīng)濟，2012（04）：42-46.

[4]CASTO K M. International environmental auditing and site assessment[J]. International Journal of Occupational and Environmental Health， 1995，1（2）：158-194.

[5]KHANNA M， WIDYAWATI D. Fostering regulatory compliance： the role of environmental selfauditing and audit policies[J]. Review of Law & Economics， 2011，7（1）：125-160.

[6]AMMENBERG J， WIK G， HJELM O. Auditing external environmental auditors—investigating how ISO 14001 is interpreted and applied in reality[J]. Eco-Management and Auditing， 2001，8（4）：183-192.

[7]MGBAME C O， ILABOYA O J. Environmental accounting audit decision and firm performance： an empirical investigation[J]. Journal of Modern Accounting and Auditing， 2013，9（4）：447-458.

[8]COOK W， VAN BOMMEL S， TURNHOUT E. Inside environmental auditing： effectiveness， objectivity， and transparency[J]. Current Opinion in Environmental Sustainability， 2016，18：33-39.

[9]PATRIARCA R， DI GRAVIO G， COSTANTINO F， et al. The functional resonance analysis method for a systemic risk based environmental auditing in a sinter plant： a semi-quantitative approach[J]. Environmental Impact Assessment Review， 2017，63：72-86.

[10]HERRBACH O. Audit quality， auditor behavior and the psychological contract[J].European Accounting Review， 2001，10（4）：787-802.

[11]樓輝映.試論環(huán)境審計[J].新疆環(huán)境保護，1991（01）：26-28.

[12]李璐，張龍平.關(guān)于我國開展水環(huán)境審計的理論與實踐探討[J].中南財經(jīng)政法大學(xué)學(xué)報，2012（06）：72-77.

[13]吳萍.企業(yè)內(nèi)部環(huán)境審計實施內(nèi)容拓展之比較分析[J].財會月刊，2017（04）：124-128.

[14]趙金燕，宋傳聯(lián).發(fā)達國家環(huán)境審計制度的變遷歷史及對我國的啟示[J].生態(tài)經(jīng)濟，2016，32（11）：179-183.

[15]游春暉，王菁.加拿大環(huán)境審計運行和保障制度：實踐、特點及啟示[J].財會月刊，2017（02）：92-95.

[16]鄭石橋.非財務(wù)計量環(huán)境信息審計基本理論框架[J].會計之友，2016（21）：127-133.

[17]黃溶冰.環(huán)境審計制度選擇影響因素的實證分析[J].中國人口·資源與環(huán)境，2013（10）：134-140.

[18]王士紅，顧遠東.國家審計人員心理契約、工作滿意度與知識共享行為[J].審計研究，2012（1）：48-54.

[19]王士紅.內(nèi)部審計師心理契約違背對降低審計質(zhì)量行為的影響——基于問卷調(diào)查實證研究[J].審計研究，2014（03）：84-90.

[20]李雅琴.國有煤炭企業(yè)如何開展能源環(huán)境審計[J].會計之友（上旬刊），2010（11）：18-19.

[21]劉菁婉，周萍.風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬒碌拿禾科髽I(yè)環(huán)境審計風(fēng)險的識別與評估研究——以安徽一國有大型煤炭企業(yè)為例[J].宿州學(xué)院學(xué)報，2013（11）：25-30.

[22]張彩林.國有重工業(yè)企業(yè)環(huán)境責(zé)任審計與問責(zé)研究[J].合作經(jīng)濟與科技，2016（09）：152-153.

[23]張紹巖，薛波.國有商業(yè)銀行公司治理重構(gòu)中的隱性契約[J].南開經(jīng)濟研究，2005（02）：79-83.

[24]孫慶文，陸柳，嚴(yán)廣樂， 等.不完全信息條件下演化博弈均衡的穩(wěn)定性分析[J].系統(tǒng)工程理論與實踐，2003（07）：11-16.

[25]苑宏憲，王雪青.基于前景理論的注冊建造師執(zhí)業(yè)行為監(jiān)管演化博弈分析——基于承包商視角[J].軟科學(xué)，2014（04）：140-144.

[26]王兵，鮑國明.國有企業(yè)內(nèi)部審計實踐與發(fā)展經(jīng)驗[J].審計研究，2013（02）：76-81.endprint