會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變革研究的主題、路徑與方法
——基于國(guó)際期刊2007-2014年的數(shù)據(jù)分析

賈興飛(大連民族大學(xué) 國(guó)際商學(xué)院，遼寧 大連 116650)

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變革研究的主題、路徑與方法
——基于國(guó)際期刊2007-2014年的數(shù)據(jù)分析

賈興飛
(大連民族大學(xué) 國(guó)際商學(xué)院，遼寧 大連 116650)

以2007-2014年發(fā)表在國(guó)際期刊的相關(guān)文章為樣本，系統(tǒng)地梳理了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變革研究的主題、路徑與方法，分析發(fā)現(xiàn)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變革的研究主題需要從財(cái)務(wù)報(bào)告和資本市場(chǎng)，向企業(yè)管理和宏觀經(jīng)濟(jì)拓展，研究路徑需要從會(huì)計(jì)信息質(zhì)量向會(huì)計(jì)理念變革和具體準(zhǔn)則變革深化，研究方法需要從文檔研究向調(diào)查研究、分析式研究等轉(zhuǎn)變。通過(guò)分析，能夠?yàn)榭陀^評(píng)價(jià)準(zhǔn)則實(shí)施效果、精準(zhǔn)探索會(huì)計(jì)準(zhǔn)則研究趨勢(shì)等提供有益借鑒。

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變革；主題；路徑；方法

新世紀(jì)以來(lái)，變革成為會(huì)計(jì)發(fā)展的主旋律。2005年國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則(IFRS)的強(qiáng)制執(zhí)行引領(lǐng)了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在全球范圍內(nèi)的變革浪潮，也吸引了越來(lái)越多學(xué)者的關(guān)注。作為一項(xiàng)系統(tǒng)性的制度革新，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變革內(nèi)容是多方面的，影響是多層次的，這也帶來(lái)了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變革研究的多維性和差異性。要實(shí)現(xiàn)全面、客觀地評(píng)價(jià)準(zhǔn)則實(shí)施效果，明晰會(huì)計(jì)準(zhǔn)則未來(lái)研究方向，離不開(kāi)對(duì)于準(zhǔn)則變革所產(chǎn)生影響的綜合考察[1]。

然而現(xiàn)有研究多從特定視角出發(fā)展開(kāi)討論，如Daske、Barlev and Haddad、Zhang分別基于會(huì)計(jì)信息質(zhì)量、會(huì)計(jì)理念變革和具體準(zhǔn)則變革考察準(zhǔn)則變革的經(jīng)濟(jì)后果，Chua、Suzuki、Zhang則分別從微觀企業(yè)、中觀行業(yè)和宏觀經(jīng)濟(jì)角度分析準(zhǔn)則變革的多重影響，而這些研究均缺乏對(duì)于多重視角的系統(tǒng)梳理和有效整合?？陀^評(píng)價(jià)準(zhǔn)則實(shí)施效果、精準(zhǔn)探索會(huì)計(jì)準(zhǔn)則研究趨勢(shì)，亟需在視角各異、內(nèi)容不一、方法有別的現(xiàn)有研究中，剝繭抽絲，厘清方向。因此，本文以2007-2014年發(fā)表在國(guó)際期刊的相關(guān)文章為樣本，系統(tǒng)地梳理會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變革研究的主題、路徑與方法，全面分析現(xiàn)有研究動(dòng)態(tài)與趨勢(shì)，以期為有效評(píng)價(jià)準(zhǔn)則實(shí)施效果、探索會(huì)計(jì)準(zhǔn)則未來(lái)研究趨勢(shì)提供參考。

一、樣本選取與統(tǒng)計(jì)

根據(jù)ISI Web of Knowledge發(fā)布的2012年Journal Citation Reports，按五年影響因子排名，居于前六位的會(huì)計(jì)期刊分別為《The Accounting Review》(TAR)、《Journal of Accounting Research》(JAR)、《Journal of Accounting and Economics》(JAE)、《Accounting, Organizations and Society》(AOS)、《Contemporary Accounting Research》(CAR)和《Review of Accounting Studies》(RAS)。為了掌握會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變革的研究現(xiàn)狀和前沿動(dòng)態(tài)，本文選取會(huì)計(jì)學(xué)界公認(rèn)的這六種會(huì)計(jì)期刊為研究對(duì)象。IFRS自2005年開(kāi)始強(qiáng)制執(zhí)行，而發(fā)表在核心期刊的相關(guān)文章則在2007年陸續(xù)出現(xiàn)，因此本文所選期刊的時(shí)間跨度為2007-2014年。通過(guò)系統(tǒng)搜集和整理，共得到84篇文章作為研究樣本，見(jiàn)表1。

表1 代表性文章的分布情況

從表1代表性文章在國(guó)際期刊的分布來(lái)看，自2007年以來(lái)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變革相關(guān)文章的數(shù)量不斷增加，特別是2010年之后，文章數(shù)量增加顯著，說(shuō)明會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變革的相關(guān)研究受到越來(lái)越多學(xué)者的關(guān)注，也突出了這一研究話題的重要性。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變革研究主要集中在會(huì)計(jì)三大刊TAR、JAE、JAR上，而在AOS、CAR、RAS發(fā)表的文章相對(duì)較少。以AOS為例，顧名思義，從其刊名就可以看出該雜志的研究?jī)?nèi)容主要針對(duì)會(huì)計(jì)、組織與社會(huì)。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變革研究在該雜志上發(fā)表文章的相對(duì)缺乏在一定程度上可以說(shuō)明相關(guān)研究主題較少關(guān)注微觀組織與宏觀經(jīng)濟(jì)。從研究方法角度來(lái)看，TAR、JAE、JAR以大樣本的文檔研究為主，而AOS則偏好實(shí)地研究(field study)、RAS側(cè)重分析式研究(analytical study)和實(shí)驗(yàn)研究(case study)，這也在一定程度上說(shuō)明，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變革的相關(guān)研究主要采用文檔研究方法，而實(shí)地研究、分析式研究、實(shí)驗(yàn)研究等其他實(shí)證研究方法運(yùn)用較少[2-4]。

二、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變革研究的主題、路徑與方法

1.研究主題

本文按照研究?jī)?nèi)容的實(shí)質(zhì)和主題思想，在凝練和總結(jié)的基礎(chǔ)上對(duì)研究主題進(jìn)行分類并按年度進(jìn)行統(tǒng)計(jì)，如表2所示。從表2可以看出，少數(shù)研究涉及會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變革動(dòng)因與內(nèi)容(3.6%)，大量文獻(xiàn)集中在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變革的影響研究上(79.7%)。對(duì)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變革的影響研究，其研究主題可以歸納為四個(gè)層面：財(cái)務(wù)報(bào)告層面、資本市場(chǎng)層面、企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理層面和宏觀經(jīng)濟(jì)層面。具體來(lái)看，財(cái)務(wù)報(bào)告和資本市場(chǎng)層面的相關(guān)研究占據(jù)主體(51.15%)，而宏觀經(jīng)濟(jì)層面和企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理(本文將企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理中與財(cái)務(wù)報(bào)告和資本市場(chǎng)相聯(lián)系的類別均歸入企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理)研究相對(duì)缺乏(28.55%)。從各層面相關(guān)文章的數(shù)量變化來(lái)看，財(cái)務(wù)報(bào)告層面和資本市場(chǎng)層面的研究穩(wěn)中有升，宏觀經(jīng)濟(jì)層面則變化不大，而企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理方面的研究在2010年后逐步受到重視。下面主要從這四個(gè)方面對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變革研究進(jìn)行具體分析。

表2 2007-2014年會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變革研究主題分布情況

(1)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變革對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告層面的影響研究。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變革對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告層面的影響研究，主要包括財(cái)務(wù)報(bào)告、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則遵循、會(huì)計(jì)信息質(zhì)量以及價(jià)值相關(guān)性四方面，如表3所示。

表3 2007-2014年會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變革對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告影響主題分布情況

第一，財(cái)務(wù)報(bào)告研究。Hung and Subramanyam以德國(guó)公司為例，研究了1998-2002年IAS的采用對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響。研究發(fā)現(xiàn)，準(zhǔn)則變革使得總資產(chǎn)、凈資產(chǎn)和凈利潤(rùn)均顯著增加。第二，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則遵循研究。Glaum、Verries研究發(fā)現(xiàn)，IFRS的遵循程度與公司層面和國(guó)家層面的動(dòng)機(jī)相關(guān)。第三，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量研究。從盈余管理角度來(lái)看，研究結(jié)論不一。Barth、Dunstan、Marra、Chua研究得出，IFRS的采用與盈余質(zhì)量正相關(guān)；而Jeanjean and Stolowy、He、Ahmed等則得出相反結(jié)論，認(rèn)為IFRS采用后盈余管理程度增加。從可比性的角度來(lái)看，IFRS的強(qiáng)制執(zhí)行提高了會(huì)計(jì)信息的可比性(Barth；Yip and Young)。第四，價(jià)值相關(guān)性研究。Ahmed研究得出，IFRS后權(quán)益的賬面價(jià)值的價(jià)值相關(guān)性并未增加，而盈余的價(jià)值相關(guān)性得以提升，Collins則與其結(jié)論相反。也有學(xué)者發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變革并未提升財(cái)務(wù)報(bào)告的相關(guān)性(Callao)。

(2)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變革對(duì)資本市場(chǎng)層面的影響研究。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變革對(duì)資本市場(chǎng)層面的影響研究，主要包括市場(chǎng)選擇、股價(jià)同步性、股票流動(dòng)性、股權(quán)溢價(jià)、股權(quán)資本成本、分析師預(yù)測(cè)、擇時(shí)效應(yīng)、信息含量、機(jī)構(gòu)投資者以及并購(gòu)，如表4所示。第一，市場(chǎng)選擇。Christensen(2013)研究了非金融資產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)量是否能夠通過(guò)市場(chǎng)測(cè)試，發(fā)現(xiàn)資本市場(chǎng)限制了公允價(jià)值的使用。第二，股價(jià)同步性。Beuselinck研究發(fā)現(xiàn)，IFRS的采用降低了股價(jià)同步性，這種影響在國(guó)內(nèi)外準(zhǔn)則差異較大的國(guó)家更為顯著。第三，股票流動(dòng)性。Daske研究發(fā)現(xiàn)隨著IFRS的引入，資本市場(chǎng)流動(dòng)性增強(qiáng)，公司資本成本下降，股權(quán)價(jià)值增加。第四，股權(quán)溢價(jià)。Hong指出，IFRS的強(qiáng)制執(zhí)行降低了股權(quán)溢價(jià)。第五，股權(quán)資本成本。S.Li研究發(fā)現(xiàn)，平均而言，IFRS的強(qiáng)制采用使得企業(yè)股權(quán)資本成本顯著降低，影響程度取決于國(guó)家法律效力實(shí)施情況。Lambert發(fā)現(xiàn)，會(huì)計(jì)信息會(huì)通過(guò)兩種途徑影響資本成本：一是直接效應(yīng)，即高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息會(huì)直接影響市場(chǎng)參與者對(duì)公司未來(lái)現(xiàn)金流量分布的評(píng)估，從而影響公司的資本成本；二是間接效應(yīng)，即高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息會(huì)影響公司的實(shí)際經(jīng)營(yíng)決策，進(jìn)而影響公司未來(lái)現(xiàn)金流的預(yù)期價(jià)值與方差，從而影響公司的資本成本。第六，分析師預(yù)測(cè)研究。Byard研究得出，自愿采用IFRS的公司因其所在國(guó)法律效力強(qiáng)、國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與IFRS差異顯著而使得分析師的絕對(duì)誤差和預(yù)測(cè)分散均有所下降。Tan研究了IFRS的強(qiáng)制執(zhí)行對(duì)分析師跟蹤和預(yù)測(cè)準(zhǔn)確度的影響。研究發(fā)現(xiàn)，強(qiáng)制執(zhí)行IFRS能夠吸引境外分析師，提高境外分析師的預(yù)測(cè)準(zhǔn)確度。Hodgdon也得出類似結(jié)論，發(fā)現(xiàn)IFRS能夠降低分析師盈余預(yù)測(cè)誤差。第七，擇時(shí)效應(yīng)。Capkun研究了歐洲公司2005年從本土GAAP到使用IFRS過(guò)渡期內(nèi)的盈余管理行為。研究發(fā)現(xiàn)，使用IFRS的公司較使用本土GAAP的公司，ROA顯著增加，并且過(guò)渡階段的盈余管理程度要高于過(guò)渡前。第八，信息含量。Landsman檢驗(yàn)了盈余報(bào)告的信息含量(異?；貓?bào)波動(dòng)與異常交易量)是否隨著IFRS的采用有所增加。研究表明，16個(gè)強(qiáng)制采用IFRS的國(guó)家中有11個(gè)信息含量有所增加，且對(duì)法律效力越強(qiáng)的國(guó)家影響越大。第九，機(jī)構(gòu)投資者。Florou and Pope選取2003-2006年期間來(lái)自世界45個(gè)國(guó)家的10852個(gè)投資機(jī)構(gòu)作為樣本，通過(guò)按年度、季度公司層次的分析和按季度國(guó)家層次的檢驗(yàn)，均證明了在強(qiáng)制采用IFRS后，機(jī)構(gòu)投資者的股票持有量顯著增加。還發(fā)現(xiàn)IFRS的強(qiáng)制采用對(duì)那些很有可能因財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量提高而獲利的機(jī)構(gòu)投資者增持股票(包括活動(dòng)型投資者、價(jià)值型投資者和成長(zhǎng)型投資者)有著積極的影響。第十，并購(gòu)。Bozos研究發(fā)現(xiàn)，IFRS的采用能夠降低并購(gòu)溢價(jià)，這種影響對(duì)于強(qiáng)制執(zhí)行IFRS的公司更為顯著[5-7]。

表4 2007-2014年會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變革對(duì)資本市場(chǎng)影響主題分布情況

(3)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變革對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的影響研究。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變革對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的影響研究，主要包括績(jī)效評(píng)價(jià)、風(fēng)險(xiǎn)管理、高管薪酬、債務(wù)成本、債務(wù)契約、投資決策、投資效率以及資源配置，見(jiàn)表5。第一，績(jī)效評(píng)價(jià)。Wu and Zhang以歐洲公司為樣本，研究了在國(guó)內(nèi)外同行強(qiáng)制采用IFRS后公司CEO流動(dòng)率對(duì)會(huì)計(jì)績(jī)效的敏感性，力圖證明可比性的提升有助于基于會(huì)計(jì)信息的相對(duì)績(jī)效評(píng)價(jià)。研究發(fā)現(xiàn)，CEO的流動(dòng)率與國(guó)外同行的會(huì)計(jì)績(jī)效表現(xiàn)成正相關(guān)，在世界范圍內(nèi)普遍采用IFRS之后相關(guān)性更強(qiáng)。研究表明，執(zhí)行IFRS后會(huì)計(jì)盈余在內(nèi)部業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)中扮演著更重要的角色。第二，風(fēng)險(xiǎn)管理。Zhang研究了衍生工具和套期保值準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理行為的影響。研究發(fā)現(xiàn)，準(zhǔn)則變革會(huì)引導(dǎo)企業(yè)調(diào)整衍生工具的持有結(jié)構(gòu)，進(jìn)行更多更謹(jǐn)慎的風(fēng)險(xiǎn)管理活動(dòng)。第三，高管薪酬。Ozkan以歐洲15個(gè)強(qiáng)制采用IFRS國(guó)家的上市公司為樣本，研究了強(qiáng)制執(zhí)行IFRS后會(huì)計(jì)信息在高管薪酬契約中的有用性。實(shí)證結(jié)果表明，采用IFRS后，會(huì)計(jì)盈余在高管薪酬契約中的利用程度增加；同時(shí)，高管薪酬契約對(duì)國(guó)外同行公司以會(huì)計(jì)為基礎(chǔ)的相對(duì)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)利用程度也明顯增加。這說(shuō)明，IFRS的采用提升了高管薪酬契約的有用性。第四，債務(wù)成本。Baber研究發(fā)現(xiàn)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的強(qiáng)制執(zhí)行降低了國(guó)債成本，表明財(cái)務(wù)報(bào)告的監(jiān)管能夠降低債務(wù)契約雙方的交易成本。第五，債務(wù)契約。Christensen考察了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變革對(duì)企業(yè)債務(wù)契約的影響，發(fā)現(xiàn)英國(guó)與IFRS的趨同對(duì)企業(yè)違反債務(wù)契約的可能性產(chǎn)生影響，并在市場(chǎng)上產(chǎn)生了顯著的反應(yīng)，進(jìn)而導(dǎo)致投資者和債權(quán)人之間財(cái)富的重新分配。Kim等研究了自愿采用IFRS對(duì)國(guó)際信貸市場(chǎng)中貸款合同條款和貸款所有權(quán)結(jié)構(gòu)的影響，發(fā)現(xiàn)自愿采用IFRS的公司貸款利率降低，有利的非價(jià)格條款增加，限制條款減少，且國(guó)外貸款者的比例增加。第六，投資決策。Graham研究了會(huì)計(jì)規(guī)則對(duì)于投資選址以及利潤(rùn)返還政策的影響。研究發(fā)現(xiàn)，財(cái)務(wù)報(bào)告是吸引外資的重要因素。Jackson研究了折舊方法選擇的差異對(duì)投資決策的影響。研究表明，直線折舊相比加速折舊，會(huì)導(dǎo)致管理者做出次優(yōu)的投資決策。第七，投資效率。Chen實(shí)證結(jié)果表明，IFRS的強(qiáng)制采用提升了同行業(yè)會(huì)計(jì)信息的可比性，可比性的提升能夠帶來(lái)溢出效應(yīng)進(jìn)而顯著改善了企業(yè)投資效率。第八，資源配置。Amir研究了年金會(huì)計(jì)對(duì)于資源配置的影響。研究發(fā)現(xiàn)，SFAS 158準(zhǔn)則使得年金資產(chǎn)由權(quán)益投資轉(zhuǎn)向債券投資。Chuk基于養(yǎng)老金資產(chǎn)配置研究了準(zhǔn)則變革對(duì)于企業(yè)行為的影響。研究發(fā)現(xiàn)，準(zhǔn)則變革使得養(yǎng)老金的預(yù)期收益率被高估以應(yīng)對(duì)準(zhǔn)則變化所帶來(lái)的權(quán)益投資的增加或者預(yù)期收益率的低估。

表5 2007-2014年會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變革對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理影響主題分布情況

(4)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變革對(duì)宏觀經(jīng)濟(jì)層面的影響研究。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變革對(duì)宏觀經(jīng)濟(jì)層面的影響研究，包括社會(huì)經(jīng)濟(jì)、政治思想、金融危機(jī)、經(jīng)濟(jì)周期和稅收，見(jiàn)表6。

第一，社會(huì)經(jīng)濟(jì)。Suzuki在研究會(huì)計(jì)與英國(guó)經(jīng)濟(jì)關(guān)系時(shí)，發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)是促進(jìn)凱恩斯革命的重要助力，是推進(jìn)英國(guó)上世紀(jì)40年代經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的重要力量。Suzuki在研究會(huì)計(jì)與日本經(jīng)濟(jì)關(guān)系時(shí)，還發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)在日本二戰(zhàn)后經(jīng)濟(jì)復(fù)蘇過(guò)程中發(fā)揮了重要的推動(dòng)作用。第二，政治思想。Ezzamel研究會(huì)計(jì)變革與中國(guó)的政治思想的關(guān)系。在毛澤東思想下，會(huì)計(jì)是有階級(jí)性的，會(huì)計(jì)被視為資本主義剝削的工具；而在鄧小平理論下，會(huì)計(jì)被認(rèn)為是服務(wù)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的工具。第三，金融危機(jī)。Arnold研究了東亞財(cái)務(wù)危機(jī)與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告興起的關(guān)系。研究發(fā)現(xiàn)，經(jīng)濟(jì)在財(cái)務(wù)報(bào)告的發(fā)展中起到至關(guān)重要的作用。第四，經(jīng)濟(jì)周期。Bertomeu and Magee研究了財(cái)務(wù)報(bào)告監(jiān)管與經(jīng)濟(jì)周期的關(guān)系。研究發(fā)現(xiàn)，在經(jīng)濟(jì)形勢(shì)由良好轉(zhuǎn)向蕭條時(shí)，財(cái)務(wù)報(bào)告透明度下降，信息質(zhì)量降低，不良貸款以及利率增加。第五，稅收。Chan研究了基于稅收導(dǎo)向的會(huì)計(jì)對(duì)避稅的影響。研究發(fā)現(xiàn)，會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理的差異越小，稅收規(guī)避越大。

表6 2007-2014年會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變革對(duì)宏觀經(jīng)濟(jì)影響主題分布情況

2.研究路徑

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變革的路徑分布見(jiàn)表7。由表7可以看出，研究路徑包括會(huì)計(jì)信息、公允價(jià)值、受托責(zé)任、衍生工具、合并報(bào)表、養(yǎng)老金、折舊方法和研發(fā)支出等。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變革研究大都基于會(huì)計(jì)信息視角進(jìn)行(81%)，而較少基于會(huì)計(jì)理念或者具體準(zhǔn)則視角展開(kāi)研究(19%)。從會(huì)計(jì)理念角度來(lái)看，公允價(jià)值作為新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的一大特色是相關(guān)研究的重點(diǎn)，而對(duì)于決策有用觀以及資產(chǎn)負(fù)債觀等會(huì)計(jì)理念轉(zhuǎn)變的研究較少。從具體準(zhǔn)則角度來(lái)看，少量研究基于衍生工具準(zhǔn)則、研發(fā)支出等具體準(zhǔn)則展開(kāi)，缺乏對(duì)于新準(zhǔn)則中具體準(zhǔn)則變革的全面思考。同時(shí)，還可以看出，近三年基于會(huì)計(jì)理念和具體準(zhǔn)則的研究不斷增加，研究路徑不斷豐富和拓展，這也為今后的研究指明了方向。

表7 2007-2014年會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變革研究路徑分布情況

3.研究方法

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變革的研究方法分布情況見(jiàn)表8。從表8可以看出，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變革的研究方法以實(shí)證研究為主(84.5%)，規(guī)范研究為輔(15.5%)，特別是自2011年以來(lái)，實(shí)證研究的文章明顯增多。從具體的實(shí)證方法來(lái)看，大樣本的文檔研究占據(jù)了相關(guān)研究的絕對(duì)主體，少部分采用調(diào)查研究和分析式研究。國(guó)內(nèi)外會(huì)計(jì)準(zhǔn)則研究方法的差異主要有以下三個(gè)方面：一是研究樣本，二是樣本期間，三是研究維度。首先對(duì)于研究樣本的選擇，TOP6發(fā)表的實(shí)證研究的文章多是跨國(guó)研究，因?yàn)镮FRS的執(zhí)行并不是針對(duì)單一國(guó)家，而是包括美國(guó)、歐盟等在內(nèi)的120多個(gè)國(guó)家，因而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變革的跨國(guó)對(duì)比成為可行；中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施范圍只是針對(duì)國(guó)內(nèi)上市公司，加之國(guó)外數(shù)據(jù)的獲取存在難度，使得中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)研究局限于一國(guó)，極少有跨國(guó)研究。其次，關(guān)于樣本期間，IFRS的執(zhí)行分為兩個(gè)階段：自愿執(zhí)行階段和強(qiáng)制執(zhí)行階段，執(zhí)行期間的二元性決定了研究選擇的多樣性，兩個(gè)階段會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變革的影響差異便成為相關(guān)研究的典型范式；中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與IFRS不同，沒(méi)有自愿執(zhí)行階段，只是統(tǒng)一強(qiáng)制執(zhí)行，這就使得國(guó)內(nèi)相關(guān)研究的期間選擇停留在準(zhǔn)則變革前后的單一窗口期。最后，關(guān)于研究維度。鑒于IFRS的跨國(guó)研究，不同國(guó)家制度背景的差異為觀測(cè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變革執(zhí)行或者影響的國(guó)別差異提供了可能；而中國(guó)的相關(guān)研究則更多考慮地區(qū)間的發(fā)展差異和公司層面的制度差異。

表8 2007-2014年會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變革研究方法分布情況

三、研究結(jié)論與啟示

綜上所述，從研究主題來(lái)看，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變革的影響研究主要集中在財(cái)務(wù)報(bào)告層面和資本市場(chǎng)層面，而對(duì)于企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營(yíng)管理層面和宏觀經(jīng)濟(jì)層面等研究較少。值得注意的是，企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理層面的研究從2010年后逐步受到重視。從研究路徑角度來(lái)看，相關(guān)研究大都基于會(huì)計(jì)信息視角來(lái)展開(kāi)，較少基于會(huì)計(jì)理念變革和具體準(zhǔn)則變革路徑進(jìn)行研究，但是近三年會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變革研究的路徑逐漸向這兩方面拓展。從研究方法來(lái)看，現(xiàn)有研究主要采用大樣本的文檔研究方法，除了分析式研究近幾年有所增加，案例研究、實(shí)地研究、調(diào)查研究等其他研究方法幾乎沒(méi)有。前財(cái)政部會(huì)計(jì)司司長(zhǎng)劉玉廷指出，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變革的核心目標(biāo)是提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，完善資本市場(chǎng)，加強(qiáng)國(guó)際資本流動(dòng)，獲取國(guó)際等效與認(rèn)可?？梢?jiàn)，現(xiàn)有研究主要是利用文檔研究，基于會(huì)計(jì)信息角度以檢驗(yàn)準(zhǔn)則變革預(yù)期目標(biāo)(提升會(huì)計(jì)信息質(zhì)量、完善資本市場(chǎng))的實(shí)現(xiàn)情況，而利用分析式研究等方法，基于會(huì)計(jì)理念變革、具體準(zhǔn)則變革角度檢驗(yàn)準(zhǔn)則變革非預(yù)期目標(biāo)(企業(yè)內(nèi)部管理、宏觀經(jīng)濟(jì))的影響逐步受到重視。

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不僅對(duì)會(huì)計(jì)信息帶來(lái)了優(yōu)化和改善，還在會(huì)計(jì)理念上實(shí)現(xiàn)了深層轉(zhuǎn)變，在具體準(zhǔn)則上進(jìn)行了大幅調(diào)整與完善，這些會(huì)計(jì)理念和具體準(zhǔn)則的變化不僅僅影響資本市場(chǎng)的決策相關(guān)性，還作用于企業(yè)的內(nèi)部經(jīng)營(yíng)管理和宏觀經(jīng)濟(jì)，使得企業(yè)更加面向資本市場(chǎng)進(jìn)行價(jià)值創(chuàng)造，更加關(guān)注股東利益增加社會(huì)福利。要實(shí)現(xiàn)全面、客觀地評(píng)價(jià)準(zhǔn)則實(shí)施效果，離不開(kāi)對(duì)于準(zhǔn)則變革所產(chǎn)生預(yù)期和非預(yù)期影響的綜合考察，因而探索會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變革的非預(yù)期效應(yīng)就顯得尤為重要?；诖?，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變革的研究主題需要從財(cái)務(wù)報(bào)告和資本市場(chǎng)向企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營(yíng)管理和宏觀經(jīng)濟(jì)拓展，研究路徑需要從會(huì)計(jì)信息質(zhì)量向會(huì)計(jì)理念變革和具體準(zhǔn)則變革深化，研究方法需要從文檔研究向調(diào)查研究、分析式研究等轉(zhuǎn)變，進(jìn)而拓展會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變革的非預(yù)期效應(yīng)研究?？梢?jiàn)，基于會(huì)計(jì)理念變革和具體準(zhǔn)則變革角度研究準(zhǔn)則變革對(duì)企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營(yíng)管理和宏觀經(jīng)濟(jì)所帶來(lái)的非預(yù)期效應(yīng)，具有重要的研究?jī)r(jià)值和創(chuàng)新性，可能會(huì)成為未來(lái)主要的研究方向。

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(責(zé)任編輯 董邦國(guó))

Theme,PathandMethodoftheResearchonAccountingStandardReform——Based on the data analysis of international journals 2007-2014

JIAXing-fei
(College of International Business, Dalian Minzu University, Dalian Liaoning 116650, China)

Drawing on the data of papers published in international journals from year 2007 to 2014, this paper systematically reviews the theme, path and method of the research on accounting standard reform. The results prove that research theme needs to be extended from financial report and capital market to enterprise internal management and macro economy, research paths need to be changed from the quality of accounting information to accounting contents and specific criterions reform, research methods need to be shifted from document research to investigation and analytical research. This paper aims to provide a reference for an objective evaluation of the implementation of accounting standards, and the study of the international trends of the current accounting standard research.

accounting standards reform; theme; research areas; path; method

2017-04-28；

2017-07-26

國(guó)家自然科學(xué)基金資助項(xiàng)目(71372068)；教育部人文社科基金資助項(xiàng)目(13YJA790151)；中央高?；究蒲袠I(yè)務(wù)費(fèi)專項(xiàng)資金資助項(xiàng)目(0701-120064)。

賈興飛(1986-)，男，山東濟(jì)寧人，講師，博士，主要從事會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與公司理財(cái)研究。

2096-1383(2017)06-0592-07

F233

A