金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施影響分析

王新 中國(guó)人民銀行烏魯木齊中心支行

張迎春 王曉珺 王冰潔 中國(guó)人民銀行巴州中心支行

金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施影響分析

王新 中國(guó)人民銀行烏魯木齊中心支行

張迎春 王曉珺 王冰潔 中國(guó)人民銀行巴州中心支行

IFRS9的變動(dòng)必將引起中國(guó)相關(guān)行業(yè)會(huì)計(jì)處理的重大改變，國(guó)家財(cái)政部是貫徹落實(shí)中央經(jīng)濟(jì)工作會(huì)議防控金融風(fēng)險(xiǎn)、促進(jìn)經(jīng)濟(jì)穩(wěn)中求進(jìn)，從經(jīng)濟(jì)全球化的角度出發(fā)，不斷制定修改符合我國(guó)國(guó)情的會(huì)計(jì)制度，適應(yīng)經(jīng)濟(jì)和資本全球化發(fā)展的需要，保持與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則持續(xù)全面趨同，制度修訂影響范圍延伸至銀行業(yè)、企業(yè)及相關(guān)監(jiān)管機(jī)構(gòu)等關(guān)鍵領(lǐng)域，現(xiàn)對(duì)此影響進(jìn)行分析。

金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 影響

一、研究背景及意義

（一）研究背景

1.國(guó)際背景。2008年國(guó)際金融危機(jī)引發(fā)了各界對(duì)金融市場(chǎng)的多方面反思。業(yè)界普遍認(rèn)為，舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在金融工具計(jì)量、減值處理及套期會(huì)計(jì)等方面存在不少弊端，因此，迫切需要通過修訂金融工具相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來及時(shí)、有效地解決上述問題。2014年7月24日，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）發(fā)布了《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第9號(hào)——金融工具》（IFRS9），全面取代現(xiàn)行的《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)：金融工具》（以下簡(jiǎn)稱“IAS39”），新準(zhǔn)則綜合多種問題對(duì)應(yīng)解決，自2018年1月1日生效，可以提前使用。

2.國(guó)內(nèi)背景。我國(guó)2015年11月簽署了《中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則實(shí)施趨同聯(lián)合聲明》，2010年4月，財(cái)政部繼聲明之后又發(fā)布了《中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則持續(xù)趨同路線圖》，根據(jù)要求，結(jié)合我國(guó)在2008年國(guó)際金融危機(jī)之后我國(guó)金融工具準(zhǔn)則所面臨的問題日益凸顯，我國(guó)修訂金融工具相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則勢(shì)在必行。

（二）研究意義

IFRS9的變動(dòng)必將引起中國(guó)相關(guān)行業(yè)會(huì)計(jì)處理的重大改變，影響范圍延伸至銀行業(yè)、企業(yè)及相關(guān)監(jiān)管機(jī)構(gòu)等關(guān)鍵領(lǐng)域。國(guó)家財(cái)政部是貫徹落實(shí)中央經(jīng)濟(jì)工作會(huì)議防控金融風(fēng)險(xiǎn)、促進(jìn)經(jīng)濟(jì)穩(wěn)中求進(jìn)的重要舉措，也從經(jīng)濟(jì)全球化的角度出發(fā)，不斷制定修改符合我國(guó)國(guó)情的會(huì)計(jì)制度，適應(yīng)經(jīng)濟(jì)和資本全球化發(fā)展的需要。

二、國(guó)內(nèi)外金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則修訂的內(nèi)容

（一）金融工具國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則新舊對(duì)比

IFRS9相比lAS39有了歷史性的變革，主要變化包括金融資產(chǎn)分類和計(jì)量、金融負(fù)債的分類與計(jì)量和套期會(huì)計(jì)三個(gè)部分。 （見表1）

（二）我國(guó)金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則新舊對(duì)比

2017年3月31日，財(cái)政部修訂發(fā)布了新金融工具相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，本次金融工具相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則修訂的內(nèi)容涉及較多，主要包括以下幾個(gè)方面：

1.金融資產(chǎn)分類由現(xiàn)行的“四分類”修改為“三分類”

現(xiàn)行金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則第七條中金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)在初始確認(rèn)時(shí)劃分為下列四類：以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)、持有至到期投資、貸款和應(yīng)收賬款，修訂為新金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則第十六條中以企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)其管理金融資產(chǎn)的“業(yè)務(wù)模式”和“金融資產(chǎn)合同現(xiàn)金流量特征”將金融資產(chǎn)劃分為三類為劃分為以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)、以公允價(jià)值計(jì)量且其金融資產(chǎn)變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)和以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)（見表2），新舊準(zhǔn)則金融工具分類的對(duì)應(yīng)關(guān)系（見表3）。

表1

表2

表3

2.金融資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)由“已發(fā)生損失模型”修改為“預(yù)期損失模型”

現(xiàn)行金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則第十三條中將“扣除已發(fā)生減值損失”修改為新金融確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則第三十八條中“扣除累計(jì)計(jì)提的損失準(zhǔn)備”，新CAS 22引入了新的減值損失確認(rèn)模型—預(yù)期信用損失（“ECL”）模型將替代現(xiàn)行準(zhǔn)則中的“已發(fā)生損失模型”。新CAS 22采用了基于自初始確認(rèn)后信用質(zhì)量變化的“三階段”減值模型（見表4）：

表4

3.套期會(huì)計(jì)更加順應(yīng)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理的發(fā)展趨勢(shì)

新金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在套期方面，拓寬了套期工具和被套期項(xiàng)目的種類范圍，放寬套期會(huì)計(jì)的使用條件，從而也優(yōu)化了對(duì)套期會(huì)計(jì)應(yīng)用的規(guī)范，使得套期會(huì)計(jì)能夠更廣泛地被企業(yè)所運(yùn)用并提供更相關(guān)的信息。新CAS 24引入了套期關(guān)系的“再平衡”機(jī)制，允許通過調(diào)整套期工具和被套期項(xiàng)目的數(shù)量實(shí)現(xiàn)套期關(guān)系的“再平衡”。

三、金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施的影響

（一）金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)的影響

1.對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的影響。企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告是通過分析影響企業(yè)的內(nèi)外因素，得出企業(yè)未來財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。財(cái)務(wù)報(bào)告對(duì)企業(yè)的未來決策有著舉足輕重的作用，金融工具的修改，要改變金融工具的會(huì)計(jì)計(jì)量方法、標(biāo)準(zhǔn)和信息系統(tǒng)，隨之影響財(cái)務(wù)相關(guān)活動(dòng)，影響企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告?；谛聹?zhǔn)則，企業(yè)應(yīng)充分積累有關(guān)金融工具會(huì)計(jì)處理的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，建立會(huì)計(jì)處理標(biāo)準(zhǔn)化流程，進(jìn)行業(yè)務(wù)財(cái)務(wù)系統(tǒng)改造。簡(jiǎn)化金融衍生工具會(huì)計(jì)處理，減少會(huì)計(jì)處理對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)成果造成的波動(dòng)。

2.對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的影響?；谛聹?zhǔn)則要求企業(yè)以“管理金融資產(chǎn)的商業(yè)模式”和“合同現(xiàn)金流量特征”作為分類的判斷標(biāo)準(zhǔn)，企業(yè)如果要投資，需要對(duì)業(yè)務(wù)模式、合同條款、業(yè)務(wù)系統(tǒng)重新梳理或變更。需建立與新準(zhǔn)則相適應(yīng)的內(nèi)控機(jī)制，將金融資產(chǎn)分類前置到業(yè)務(wù)流程中進(jìn)行判斷。

（二）金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)銀行業(yè)的影響

1.對(duì)利潤(rùn)的影響。銀行業(yè)持有的權(quán)益類金融資產(chǎn)規(guī)模很小，金融工具的修改，金融資產(chǎn)分類對(duì)銀行業(yè)利潤(rùn)影響不大，但“預(yù)期減值模型”對(duì)利潤(rùn)影響很大，如果銀行在初始確認(rèn)時(shí)將公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益，意境確認(rèn)，不可變更，出售時(shí)也不能結(jié)轉(zhuǎn)，這樣會(huì)對(duì)利潤(rùn)造成很大影響。

2.對(duì)銀行風(fēng)險(xiǎn)的影響。新準(zhǔn)則的減值準(zhǔn)備修改為“預(yù)期減值模型”，導(dǎo)致貸款資產(chǎn)準(zhǔn)備金提高，從而影響主要貸款的定價(jià)策略，存在潛在風(fēng)險(xiǎn)。我國(guó)的銀行業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理體系正處于發(fā)展階段，風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別能力和風(fēng)險(xiǎn)計(jì)量能力還有待提高，“預(yù)期減值模型”的創(chuàng)建與實(shí)施、風(fēng)險(xiǎn)量化流程的監(jiān)控都依賴于銀行風(fēng)險(xiǎn)管理體系。新準(zhǔn)則的實(shí)施也增加了銀行的風(fēng)險(xiǎn)。套期保值會(huì)計(jì)處理方法的簡(jiǎn)化，使得商業(yè)銀行可以利用套期會(huì)計(jì)工具對(duì)沖利率風(fēng)險(xiǎn)、外匯風(fēng)險(xiǎn)等。

3.對(duì)銀行業(yè)從業(yè)人員的影響。新準(zhǔn)則的變化可以說是具有顛覆性，金融工具從規(guī)則轉(zhuǎn)為原則導(dǎo)向，對(duì)從業(yè)人員的職業(yè)判斷產(chǎn)生了更為復(fù)雜、多樣的要求，在遵循會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，要具備經(jīng)濟(jì)、金融、財(cái)會(huì)、數(shù)理、風(fēng)險(xiǎn)管理等多方面的知識(shí)，同時(shí)還要有敏銳的專業(yè)判斷能力，這對(duì)銀行從業(yè)人員，特別是會(huì)計(jì)人員提出較大的挑戰(zhàn)。從業(yè)人員要不斷提高專業(yè)勝任能力，在頻繁變化的準(zhǔn)則中不斷獲取新知識(shí)，為未來實(shí)施的新準(zhǔn)則奠定穩(wěn)固基礎(chǔ)。

（三）金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)監(jiān)管行業(yè)的影響

金融監(jiān)管目標(biāo)注重審慎監(jiān)管，維護(hù)金融系統(tǒng)的安全與穩(wěn)定。金融工具準(zhǔn)則的修訂，造成公允價(jià)值對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告帶來的波動(dòng)性與銀行審慎監(jiān)管的矛盾。對(duì)于這一矛盾，金融監(jiān)管機(jī)構(gòu)應(yīng)與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)保持密切聯(lián)系，根據(jù)對(duì)監(jiān)管的要求及業(yè)務(wù)特征與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則機(jī)構(gòu)相互溝通，建立完善一套應(yīng)對(duì)新準(zhǔn)則實(shí)施的監(jiān)管體系。

[1]于東智、孫濤.金融衍生工具新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)銀行業(yè)的影響及對(duì)策分析.農(nóng)村金融研究，2017（2）：48-51.

[2]金曉春、周慶怡.金融工具國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的演進(jìn)及對(duì)銀行業(yè)的影響.金融與經(jīng)濟(jì)，2015（12）：70-72.

[3]徐銳.關(guān)于金融工具國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在我國(guó)企業(yè)執(zhí)行問題的研究.財(cái)法科學(xué)2016(12)：66-71.

中國(guó)人民銀行烏魯木齊中心支行課題組，組長(zhǎng)：中國(guó)人民銀行烏魯木齊中心支行，王新；成員：中國(guó)人民銀行巴州中心支行，張迎春、王曉珺、王冰潔；執(zhí)筆：中國(guó)人民銀行巴州中心支行，王冰潔。