治理財務(wù)欺詐的雙重保險：獨立審計與法務(wù)會計的并行

（黑龍江八一農(nóng)墾大學(xué)會計學(xué)院 黑龍江大慶163000）

財務(wù)欺詐使企業(yè)面臨嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)，如果企業(yè)沒有行之有效的預(yù)防控制措施，將會遭受無法挽回的損失和風(fēng)險。Silverstone（2012）認為財務(wù)欺詐包括信用把戲、偽造、篡改數(shù)據(jù)、騙稅和其他各種騙局。美國欺詐檢查協(xié)會定義的職業(yè)欺詐是 “利用個人的工作職位，故意濫用或占有雇主的資源或財產(chǎn)從而謀取私利”。白領(lǐng)犯罪是財務(wù)欺詐的一種，犯罪形式有盜用資金、做假賬、收取賄賂或其他騙局。

白領(lǐng)犯罪的滋生給企業(yè)的資產(chǎn)和信譽帶來了惡性影響，迫使許多國家針對白領(lǐng)犯罪采取了治理措施，在此過程中審計師被賦予了重要的責(zé)任，其工作環(huán)境已然發(fā)生變化。Christensen（2015）指出，在美國審計準(zhǔn)則中越來越強調(diào)審計師在審計過程中檢查財務(wù)欺詐及虛假陳述的職責(zé)。審計師在越來越大的壓力下，在提高自身業(yè)務(wù)水平的同時，需要更為專業(yè)的技術(shù)作為支撐和補充。直面財務(wù)欺詐的法務(wù)會計正是其所需要的專業(yè)技術(shù)。財務(wù)欺詐檢測存在偶然性的弊端，因此在當(dāng)今的經(jīng)濟形勢下，確保財務(wù)欺詐檢測的準(zhǔn)確率成為重中之重。但在面對財務(wù)欺詐預(yù)期會給企業(yè)帶來惡性影響時，例如管理層變更、股價下跌、破產(chǎn)、法律訴訟等，法務(wù)會計這一專業(yè)領(lǐng)域的產(chǎn)生發(fā)展更加成為社會的迫切需要。

一、法務(wù)會計與獨立審計的不同

要了解獨立審計與法務(wù)會計的配合對預(yù)防和治理財務(wù)欺詐所起的作用，首先要了解兩者之間的不同職責(zé)和任務(wù)。審計師工作的焦點在于企業(yè)的財務(wù)報表在一定的重要性水平上是否是真實公允的陳述，通過特定的審計程序檢查財務(wù)報表在審計范圍內(nèi)是否存在重大錯報。根據(jù)審計結(jié)果，在財務(wù)報表對外公布之前，審計師會要求管理層更改錯誤陳述，或者通過審計意見提醒投資人關(guān)于企業(yè)財務(wù)報表的可靠程度。然而審計師并不會追究重大錯報的來源或起因。法務(wù)會計則扮演著與傳統(tǒng)審計完全不同的角色，法務(wù)會計是實情調(diào)查者，而不提供結(jié)論或看法。法務(wù)會計人員需要具備與審計師截然不同的專業(yè)技術(shù)、思維模式、教育培訓(xùn)以及經(jīng)歷。正如 Gerson et al.（2015）的概括，法務(wù)會計工作的焦點是通過搜集各種證據(jù)來偵查可疑的或已知的作假行為——關(guān)于實施者、內(nèi)容、時間、地點、方式以及起因等真實信息。簡言之，審計著重于舞弊的風(fēng)險，法務(wù)會計著重于舞弊的疑點、指控以及證據(jù)。

審計師依據(jù)充足的證據(jù)合理地保證財務(wù)報表的真實公允，其價值在于增加了企業(yè)財務(wù)報表的可信度；而法務(wù)會計人員采集足夠的證據(jù)來證實或反駁關(guān)于財務(wù)舞弊存在與否的疑慮，法務(wù)會計的價值在于解決關(guān)于企業(yè)存在財務(wù)欺詐的所有可疑之處。審計師的工作是日常性、周期性的，類似于日常的巡邏工作，需要確保大范圍的安全，篩選出高風(fēng)險的區(qū)域并重點排查。而法務(wù)會計人員在需要的時點上進行工作，如偵探一般，針對疑點，發(fā)現(xiàn)實情并找到證據(jù)。

在審計中，許多不重要的矛盾和差錯在工作表中被確認并記錄下來，但不會在企業(yè)的賬務(wù)上進行調(diào)整。因為重要性水平的概念幫助審計師濾除不重要的信息，從而實現(xiàn)有效快速的工作。然而，法務(wù)會計人員的工作范疇中不存在抽樣或重要性水平的概念，所有相關(guān)的證據(jù)都需要被搜集和驗證。不管多么微小的或是在正常情況下不重要的事情都有可能影響整體的偵查。

二、傳統(tǒng)審計在舞弊檢查中的不足

在財務(wù)舞弊的檢查方面，之所以需要法務(wù)會計發(fā)揮重要作用，是因為傳統(tǒng)審計在這一方面存在不足。

首先，審計師并不能為企業(yè)財務(wù)報表的可靠性做擔(dān)保，因為審計工作運行在顧客（即企業(yè)）的控制之下。企業(yè)提供的財務(wù)報表，為審計師的工作提供最基礎(chǔ)的信息來源。如果企業(yè)管理層本身是舞弊者，擅長騙取他人的信任，會通過偽造文件來誤導(dǎo)尚不具備專業(yè)懷疑態(tài)度的審計師。許多審計師并不具備足夠的知識和經(jīng)歷來對抗舞弊，在其專業(yè)學(xué)習(xí)的過程中往往缺乏對于舞弊檢查的訓(xùn)練。在工作中，審計師的專業(yè)職責(zé)受限于財務(wù)報表的準(zhǔn)確性，對于非法行為的責(zé)任也僅局限于對財務(wù)報表存在潛在影響的不法行為進行調(diào)查。由于著重于審核財務(wù)報表的準(zhǔn)確性，又常常受限于時間和經(jīng)濟等因素，審計師往往難以深入調(diào)查在個別經(jīng)濟交易中隱藏著的財務(wù)舞弊。

其次，審計師在進行審計工作時必須遵循審計準(zhǔn)則，這使得審計業(yè)務(wù)流程有跡可循，審計師確認企業(yè)財務(wù)報表存在風(fēng)險的位置，審計范圍和審計焦點都可以被限定。審計業(yè)務(wù)相對固定的流程以及可預(yù)測的特點使其為隱藏舞弊創(chuàng)造了條件，舞弊者可以在可預(yù)測的審計范圍之外實施舞弊。此外，依據(jù)何芹（2012）的觀點，會計師事務(wù)所在提供公共審計服務(wù)的同時，需要考慮其自身的盈利性，在惡性行業(yè)競爭的壓力下，審計師很可能會壓縮審計時間，降低審計成本，從而影響審計的公正性。

三、法務(wù)會計與獨立審計的協(xié)作

針對獨立審計存在的不足及面臨的挑戰(zhàn)，法務(wù)會計成為彌補其不足的利器。法務(wù)會計人員與審計師的協(xié)作配合是預(yù)防與檢查舞弊的有效方式。其前提是，法務(wù)會計人員首先需要詳盡地了解審計師的工作，例如，審計師為企業(yè)提供審計服務(wù)的時長，與企業(yè)的關(guān)系，企業(yè)的內(nèi)部控制等，以確保舞弊檢查的安全和周密。法務(wù)會計與獨立審計協(xié)作的優(yōu)勢在于，比起新來的法務(wù)會計人員，審計師對于企業(yè)有更深的了解，在其以往的工作過程中已熟知企業(yè)的概況，大到企業(yè)的潛在風(fēng)險、業(yè)務(wù)范圍、工作流程，小到人員構(gòu)成、經(jīng)濟交易如何發(fā)生以及相關(guān)會計賬簿憑證。通過與審計師的合作，從舞弊檢查的最開始，法務(wù)會計人員就能迅速獲取大量的背景信息。在獲得許可的情況下，法務(wù)會計人員還可以從審計工作底稿或?qū)徲嫀熌抢锼鸭礁鼮樵敿毜钠髽I(yè)相關(guān)信息。更重要的是，審計師能為舞弊檢查帶來關(guān)鍵的獨立審計技術(shù)，例如，收集整合原始憑證、抽樣、訪問相關(guān)人員、檢驗以及分析相關(guān)數(shù)據(jù)。此外，審計師會帶來其在長期的審計工作中形成的項目管理才能，包括如何制定項目計劃，如何按規(guī)定時間規(guī)劃進程，解決爭端，記錄以及傳遞最終意見。審計師還會在舞弊檢查方法、程序、可能出現(xiàn)的問題以及后續(xù)措施等方面提供有價值的建議。

此外，要想預(yù)防財務(wù)欺詐，在獨立審計與法務(wù)會計提供堅實保障的同時，企業(yè)也需要建立良好的內(nèi)部控制機制，并在職業(yè)道德的基礎(chǔ)上發(fā)展企業(yè)文化。同時，國家應(yīng)加大對于財務(wù)欺詐的懲罰力度，提高舞弊的預(yù)期成本。在預(yù)知其獲得的經(jīng)濟利益要承擔(dān)巨大的處罰與賠償時，犯罪人員很可能被震懾從而放棄舞弊計劃。所以，法務(wù)會計人員不僅要與審計師合作來治理舞弊，也要與企業(yè)管理層及各方協(xié)力，尋找企業(yè)存在的安全漏洞，提出未來預(yù)防舞弊的建議，共筑預(yù)防財務(wù)欺詐的網(wǎng)絡(luò)。

四、法務(wù)會計人員應(yīng)具備的知識技能

（一）法務(wù)會計的概念。法務(wù)會計與獨立審計并行的優(yōu)勢在于，法務(wù)會計人員與審計師所要求的資歷不同，兩者所扮演的角色也不同。法務(wù)會計人員的重要職責(zé)是預(yù)防偵測白領(lǐng)犯罪，可以在審計師遇到理論或?qū)嶋H難題時充分發(fā)揮其作用，為治理財務(wù)欺詐提供更有力的技術(shù)。例如Debnath（2017）指出，近些年來，網(wǎng)絡(luò)欺詐在許多國家涌現(xiàn)，而企業(yè)之間的頻繁交易，以及企業(yè)業(yè)務(wù)流程的信息系統(tǒng)服務(wù)外包使企業(yè)面臨著潛在的威脅。審計師由于缺乏相關(guān)的知識技術(shù)而面臨嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)，這時具備IT專業(yè)技術(shù)的法務(wù)會計人員可以更強有力地處理網(wǎng)絡(luò)欺詐難題。

法務(wù)會計的概念最早由畢馬威會計師事務(wù)所定義：“通過對財務(wù)技能的運用以及對未決問題的調(diào)查方法，將證據(jù)規(guī)則與此相結(jié)合的一種會計學(xué)科”。李若山等（2000）提出：“法務(wù)會計是特定主體運用會計學(xué)知識、財務(wù)知識、審計技術(shù)與偵查技術(shù)，針對經(jīng)濟糾紛中的法律事務(wù)，提出自己的專業(yè)性意見作為法律鑒定或者在法庭上作證的一門行業(yè)”。根據(jù) Carnes（2011）的統(tǒng)計，在澳大利亞、加拿大魁北克省、愛爾蘭、南非以及印度，法務(wù)會計人員都由注冊會計師擔(dān)任。而在美國，法務(wù)會計人員并不是單一地由財會專業(yè)人士組成，而是來自于不同行業(yè)的專家：審計師、會計、舞弊稽查人員、防損專員、辯護律師、教育者和犯罪學(xué)家。盡管法務(wù)會計人員的構(gòu)成在不同國家有所不同，但為實現(xiàn)其自身使命，法務(wù)會計人員均需要具備一系列的專業(yè)知識及技能。

（二）法務(wù)會計人員應(yīng)具備的知識技能。法務(wù)會計人員首先需要具備過硬的會計知識背景，因為法務(wù)會計本身就是對會計學(xué)更廣義的運用，即用會計學(xué)科知識來輔助解決法律事務(wù)或是審計業(yè)務(wù)。在特定的舞弊檢查中，法務(wù)會計人員應(yīng)熟知企業(yè)所在地區(qū)的會計準(zhǔn)則、會計慣例及特點，因為一些看似不正當(dāng)?shù)馁~目有可能是當(dāng)?shù)爻Ｒ姷臅嬏幚矸绞?。在此基礎(chǔ)上，掌握審計工作流程和方法，熟練運用財務(wù)分析和會計指標(biāo)來發(fā)現(xiàn)財務(wù)預(yù)警信號，對法務(wù)會計人員而言也是必備的技能。同時，法務(wù)會計人員要跳出財務(wù)會計固定的思維模式，不被數(shù)據(jù)所局限，不盡信財務(wù)報表中的可見數(shù)字，要挖掘數(shù)字背后隱藏的疑點，在法律調(diào)查中充分運用會計學(xué)知識。

法務(wù)會計人員需要具備探究思維和調(diào)查技巧。白領(lǐng)犯罪具有隱蔽性的特點，通常情況下犯罪線索難以被察覺，這就要求法務(wù)會計人員對各種犯罪類型及犯罪特征有詳細了解，對財務(wù)預(yù)警信號有高度敏感性，能根據(jù)以往的經(jīng)驗做出精準(zhǔn)的判斷，并時刻保持專業(yè)的懷疑精神。Brooks et al.（2006）分析了動機理論的重要性，認為充分利用動機理論，分析舞弊者的動機和心理因素，可疑的行為以及舞弊者可能利用的企業(yè)內(nèi)部控制漏洞，可以判斷犯罪發(fā)生的可能性并進行深入的偵查。又如Debnath（2017）提出，社會工程學(xué)對企業(yè)的信息安全帶來了威脅，社會工程學(xué)的實施者擅長心理戰(zhàn)術(shù)，即利用員工的心理弱點進行攻擊來騙取企業(yè)的機密信息。面對日趨復(fù)雜的社會環(huán)境，法務(wù)會計人員在犯罪檢查中應(yīng)積極調(diào)動犯罪學(xué)以及心理學(xué)學(xué)科的知識。

口頭及書面的交流技巧也是法務(wù)會計人員必備的重要技能之一。法務(wù)會計人員為查找實情，應(yīng)依據(jù)直覺、懷疑和專業(yè)技術(shù)，對有可能提供有用信息的各方面進行訪問，應(yīng)對各種可能出現(xiàn)的局面。在發(fā)現(xiàn)實情之后，需要運用有效的溝通技巧說服顧客、保險公司、律師或是法官相信他的發(fā)現(xiàn)。在法庭上面對對方的質(zhì)疑和詢問時，能靈活應(yīng)對答復(fù)。同時，J.Cali（2013）重點討論了書面溝通的重要性，為了完成任務(wù)，法務(wù)會計人員需要以書面報告的形式來列報其所發(fā)現(xiàn)的事實，陳述事實，解釋緣由并評估損失，必要時還應(yīng)對如何預(yù)防和阻止未來可能發(fā)生的損失提出建議。

大多數(shù)情況下，法務(wù)會計人員會以專家證人的身份在法庭上呈現(xiàn)其發(fā)現(xiàn)及證據(jù)，解釋與具體的不法行為相關(guān)的財務(wù)交易。所以，法務(wù)會計人員必須具備法庭程序以及與證據(jù)相關(guān)的法律要求的知識。對于相應(yīng)的法律要熟記于心，尤其是與證據(jù)相關(guān)的要求對法務(wù)會計人員的工作成果有重要影響，例如：法院要求的證據(jù)標(biāo)準(zhǔn)，證據(jù)的獲得及保留方式，如何呈報證據(jù)以及如何對另一方提供的財務(wù)證據(jù)進行質(zhì)證。

五、結(jié)論

盡管獨立審計與法務(wù)會計的角色截然不同，但二者肩負著共同的責(zé)任，那就是財務(wù)欺詐的治理。白領(lǐng)犯罪隱蔽在企業(yè)之中，會給企業(yè)造成巨額的損失，使企業(yè)喪失聲譽以及投資人的信心。面對越來越嚴(yán)峻的形勢，獨立審計在挑戰(zhàn)和負重下可以積極引入法務(wù)會計的技術(shù)和力量從而彌補其自身的不足，法務(wù)會計在獨立審計詳實的背景信息和審計技術(shù)的幫助下，可以實現(xiàn)高效率的舞弊檢查。獨立審計與法務(wù)會計的并行，為治理財務(wù)欺詐提供了雙重保障。