房企財務(wù)費用稅前扣除不可任性
——歸納盤點房企財務(wù)費用稅前扣除的稅務(wù)風(fēng)險

文/樊其國

房企財務(wù)費用稅前扣除不可任性
——歸納盤點房企財務(wù)費用稅前扣除的稅務(wù)風(fēng)險

文/樊其國

房地產(chǎn)行業(yè)屬于典型的資金密集型行業(yè)，財務(wù)費用稅前扣除是涉稅核算和納稅申報的重要事項。當前房地產(chǎn)企業(yè)進入后開發(fā)時代，房地產(chǎn)開發(fā)產(chǎn)品越來越復(fù)雜，產(chǎn)品線不再僅僅局限于住宅，寫字樓、購物中心、物流倉儲、健康養(yǎng)老、公共設(shè)施等產(chǎn)品也紛紛出現(xiàn)。房企的競爭點不再是規(guī)模、成本、速度，財務(wù)等能力，而轉(zhuǎn)變成為競爭力。未來的房地產(chǎn)行業(yè)中，財務(wù)成本更低、能夠適應(yīng)更多不同產(chǎn)品形態(tài)的企業(yè)，將成為市場的領(lǐng)導(dǎo)者。許多房地產(chǎn)企業(yè)飽受資金短缺的困擾，這嚴重影響著房地產(chǎn)企業(yè)的生存與發(fā)展。加強房地產(chǎn)企業(yè)財務(wù)費用管理與控制是解決房地產(chǎn)企業(yè)資金需求缺口、降低開發(fā)成本的重要途徑，也是提高企業(yè)經(jīng)濟效益的有效方法。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)財務(wù)費用，是指企業(yè)為籌集生產(chǎn)經(jīng)營所需資金等而發(fā)生的費用，包括利息支出、匯兌損益、金融機構(gòu)手續(xù)費、現(xiàn)金折扣費用、股票發(fā)行費、票據(jù)貼現(xiàn)息、其他費用。房企財務(wù)費用稅前扣除不可隨意任性，應(yīng)對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)隱含的此類稅務(wù)風(fēng)險重點關(guān)注，以提升整個企業(yè)的稅法遵從。筆者對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)財務(wù)費用涉稅核算中存在的問題進行歸納分析，歸納總結(jié)出房企財務(wù)費用稅前扣除的十二個稅務(wù)風(fēng)險，以期幫助房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)防范相關(guān)稅務(wù)風(fēng)險。規(guī)定期限內(nèi)應(yīng)繳資本額的差額應(yīng)計付的利息，其不屬于企業(yè)合理的支出，應(yīng)由企業(yè)投資者負擔(dān)，不得在計算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時扣除。

財務(wù)費用風(fēng)險一：投資未到位利息支出稅前扣除面臨調(diào)整

企業(yè)存在實繳資本額低于應(yīng)繳資本額的情形，利用借貸資金進行經(jīng)營活動產(chǎn)生利息費用支出的，實繳資本額與應(yīng)繳資本額的差額部分對應(yīng)的利息費用支出，不屬于“合理的”支出，不允許稅前扣除?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于企業(yè)投資者投資未到位而發(fā)生的利息支出企業(yè)所得稅前扣除問題的批復(fù)》（國稅函〔2009〕312號）規(guī)定：根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第二十七條規(guī)定，凡企業(yè)投資者在規(guī)定期限內(nèi)未繳足其應(yīng)繳資本額的，該企業(yè)對外借款所發(fā)生的利息，相當于投資者實繳資本額與在

財務(wù)費用風(fēng)險二：財務(wù)顧問費全額費用化扣除遞延納稅

《企業(yè)所得稅法實施條例》第三十七條規(guī)定，企業(yè)為購置建造固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和經(jīng)過12個月以上的建造才能達到預(yù)定可銷售狀態(tài)的存貨發(fā)生借款的，在有關(guān)資產(chǎn)購置、建造期間發(fā)生的合理的借款費用，應(yīng)當作為資本性支出計入有關(guān)資產(chǎn)的成本?！斗康禺a(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》（國稅發(fā)〔2009〕31號）第三十條第三款規(guī)定，借款費用屬于不同成本對象共同負擔(dān)的，按直接成本法或按預(yù)算造價法進行分配。財務(wù)顧問費是近年來金融機構(gòu)發(fā)放貸款時產(chǎn)生的一種收入，其實質(zhì)是付給銀行的貸款利息。金融部門出于業(yè)務(wù)考核，將其歸為中間業(yè)務(wù)收入。房地產(chǎn)企業(yè)在開發(fā)項目過程中，往往采取多種方式融資，支付大量的融資費用。對于這類財務(wù)顧問費，企業(yè)本應(yīng)將其作為資本性支出計入有關(guān)資產(chǎn)的成本，但部分房企卻將其費用化處理，達到調(diào)整納稅的目的。企業(yè)將應(yīng)進行資本化處理的利息和財務(wù)顧問費費用化，在當期全額扣除，達到延遲繳納企業(yè)所得稅，減少當期資金占用的目的。

財務(wù)費用風(fēng)險三：融資性售后回租貸款利息扣除存在稅政差異

《融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)行為有關(guān)稅收問題的公告》（國家稅務(wù)總局2010年第13號文）規(guī)定，租賃期間，承租人支付的屬于融資利息的部分，作為企業(yè)財務(wù)費用在稅前扣除。

《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，非金融企業(yè)向金融企業(yè)借款的利息支出可據(jù)實扣除，非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額的部分可據(jù)實扣除，超過部分不允許扣除。

財務(wù)費用風(fēng)險四：發(fā)行權(quán)益性證券手續(xù)費不得計入當期財務(wù)費用

權(quán)益性證券是指擁有證券標的物的財產(chǎn)所有權(quán)?！蛾P(guān)于企業(yè)手續(xù)費及傭金支出稅前扣除政策的通知》（財稅〔2009〕29號）第二條明確規(guī)定，企業(yè)應(yīng)與具有合法經(jīng)營資格的中介服務(wù)企業(yè)或個人簽訂代辦協(xié)議或合同，并按國家有關(guān)規(guī)定支付手續(xù)費及傭金。除委托個人代理外，企業(yè)以現(xiàn)金等非轉(zhuǎn)賬方式支付的手續(xù)費及傭金不得在稅前扣除。企業(yè)為發(fā)行權(quán)益性證券支付給有關(guān)證券承銷機構(gòu)的手續(xù)費及傭金不得在稅前扣除。因此，支付給有關(guān)證券承銷機構(gòu)的手續(xù)費及傭金是不允許稅前扣除的。公司發(fā)行股票支付的手續(xù)費等發(fā)行費用，如果是溢價發(fā)行股票的沖減溢價，無溢價或溢價不足沖減的依次沖減盈余公積和未分配利潤，不得計入當期財務(wù)費用。

財務(wù)費用風(fēng)險五：銀行結(jié)算手續(xù)費在“財務(wù)費用”核算

相關(guān)的手續(xù)費，是指發(fā)行債券所需支付的手續(xù)費（需資本化的手續(xù)費除外）、開出匯票的銀行手續(xù)費、調(diào)劑外匯手續(xù)費等。列入“財務(wù)費用”核算的銀行手續(xù)費，是指企業(yè)在籌集資金（如借款、發(fā)行債券、集資等）過程中所發(fā)生的相關(guān)融資費用。企業(yè)支出的銀行手續(xù)費一般有兩種情況：一是為企業(yè)籌集資金而發(fā)生的手續(xù)費支出；二是在銀行結(jié)算過程中支付的手續(xù)費，如辦理信（電）匯所支付的手續(xù)費、郵電費，購買空白支票、信匯單、匯票等所支付的工本費、手續(xù)費。前者按規(guī)定應(yīng)列入“財務(wù)費用”核算，后者由于不屬于企業(yè)籌資行為所發(fā)生的費用，不應(yīng)該在“財務(wù)費用”科目核算，一般在“管理費用”下另設(shè)二級科目進行明細核算。

財務(wù)費用風(fēng)險六：拆借資金利息未計入其他業(yè)務(wù)收入

隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展，企業(yè)利息收支核算的內(nèi)容已由原來的銀行存貸款利息核算，逐漸擴展到企業(yè)與企業(yè)之間、企業(yè)與主管部門之間的借貸利息核算，而且表現(xiàn)形式漸趨多樣化。而大多數(shù)企業(yè)將相互間拆借資金的利息計入“財務(wù)費用”，這種處理方法是不正確的。按照稅收政策，非金融機構(gòu)將資金提供給對方，并收取資金占用費（包括主管部門向所屬企業(yè)撥付資金收取的資金占用費），均視為貸款行為，應(yīng)按金融保險業(yè)稅目征收增值稅。因此，應(yīng)將此項資金占用費收入列為“其他業(yè)務(wù)收入”，并繳納增值稅、城市建設(shè)維護稅和教育費附加等。

財務(wù)費用風(fēng)險七：取得違約金或延期付款利息沖減“財務(wù)費用”

企業(yè)間的賒銷業(yè)務(wù)日益頻繁，時常出現(xiàn)買方延付貨款的現(xiàn)象，買方為此需支付違約金或延期付款利息。此項經(jīng)濟業(yè)務(wù)與企業(yè)間的資金拆借有所不同，其利息收入應(yīng)視為主營業(yè)務(wù)的價外收入，列入主營業(yè)務(wù)收入。按現(xiàn)行稅法規(guī)定，所謂價外費用，是指在價外向購買方收取的手續(xù)費、補貼、基金、集資款、返還利潤、獎勵費、違約金（延期付款利息）等，此項收入應(yīng)與主營業(yè)務(wù)收入適用同一稅種、稅率，不能作為“其他業(yè)務(wù)收入”入賬，更不能沖減“財務(wù)費用”。

財務(wù)費用風(fēng)險八：籌建期間匯兌損失計入生產(chǎn)經(jīng)營期間延續(xù)減免稅期

對于企業(yè)經(jīng)營初期發(fā)生的匯兌損益，尤其是外匯調(diào)劑、匯兌損失事項，房企為延續(xù)減免稅期，在賬務(wù)處理時故意混淆匯兌業(yè)務(wù)發(fā)生的具體時間，人為地將籌建期間發(fā)生的匯兌損失計入生產(chǎn)經(jīng)營期間匯兌損失。

財務(wù)費用風(fēng)險九：資本化融資費用作為財務(wù)費用全額稅前扣除

《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干稅務(wù)處理問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2012年第15號）規(guī)定，企業(yè)通過發(fā)行債券、取得貸款、吸收保戶儲金等方式融資而發(fā)生的合理的費用支出，符合資本化條件的，應(yīng)計入相關(guān)資產(chǎn)成本，不符合資本化條件的，應(yīng)作為財務(wù)費用，準予在企業(yè)所得稅前據(jù)實扣除。曾有這樣一個案例：D房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)間接費用中，以手續(xù)費、利息和資金使用費等項目列支利息支出，財務(wù)費用科目列支金額實際為零，而在預(yù)繳企業(yè)所得稅時做了調(diào)整，利息支出全部以財務(wù)費用的名義作了稅前扣除。企業(yè)財務(wù)人員認為，2013年該企業(yè)取得商品房預(yù)售許可證，已經(jīng)達到法律意義上的預(yù)定可銷售狀態(tài)，不屬于建造期間。故2014-2016年度發(fā)生的借款費用不屬于資本化的范疇，可作為財務(wù)費用當期扣除。對此，稅務(wù)機關(guān)并不認同:判定D房地產(chǎn)企業(yè)2014-2016年5月銷售的是未完工開發(fā)產(chǎn)品，發(fā)生的借款利息支出屬于建造開發(fā)產(chǎn)品、建造期間發(fā)生的借款費用，應(yīng)當資本化，不能以期間費用的名義當期稅前扣除。

財務(wù)費用風(fēng)險十：融資租賃財務(wù)費用調(diào)增應(yīng)納稅所得額

在融資租賃的情況下，承租方最低租賃付款額與租賃開始日租賃資產(chǎn)入賬價值的差額，作為未確認融資費用。這種差額實質(zhì)上是一種融資成本的支出，應(yīng)作為財務(wù)費用處理。由此可知，融資租賃業(yè)務(wù)中涉及的財務(wù)費用主要是未確認融資費用分攤。《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第四十七條第二款規(guī)定：以融資租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費支出，按照規(guī)定構(gòu)成融資租入固定資產(chǎn)價值的部分應(yīng)當提取折舊費用，分期扣除。第五十八條第三款規(guī)定：融資租入的固定資產(chǎn)，以租賃合同約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關(guān)費用為計稅基礎(chǔ)，租賃合同未約定付款總額的，以該資產(chǎn)的公允價值和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關(guān)費用為計稅基礎(chǔ)。會計與稅法存在的差異導(dǎo)致融資租賃固定資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)大于初始會計成本，會計與稅法每年計提的折舊數(shù)額不一致，企業(yè)申報所得稅時應(yīng)調(diào)整應(yīng)納稅所得額。對未確認融資費用，每期攤銷時，會計上計入財務(wù)費用，稅法不允許在稅前扣除，每年進行所得稅申報時，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額。

財務(wù)費用風(fēng)險十一：分期收款按照“權(quán)責(zé)發(fā)生制”進行納稅申報

《企業(yè)會計準則》規(guī)定：合同或協(xié)議明確規(guī)定銷售商品需要延期收取價款，實質(zhì)上是有融資性質(zhì)。應(yīng)當按照合同或協(xié)議的約定價款的現(xiàn)值確定其現(xiàn)價值。應(yīng)收的合同或協(xié)議價款與其現(xiàn)價值之間的差額，應(yīng)當在合同或協(xié)議期間內(nèi)，按照應(yīng)收款項的攤余成本和實際利率計算確定的攤銷金額，沖減財務(wù)費用。

《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》（中華人民共和國國務(wù)院令512號）第二十三條第一項規(guī)定：企業(yè)以分期收款方式銷售貨物的，按照合同約定的收款日期確認收入的實現(xiàn)。

分期收款收入本質(zhì)上是一種商業(yè)信用模式，在會計和稅法中，分期收款業(yè)務(wù)存在一定的差異。稅法對分期收款業(yè)務(wù)采取“收付實現(xiàn)制”確定納稅義務(wù)發(fā)生時間，而會計處理按照“權(quán)責(zé)發(fā)生制”及“實質(zhì)重于形式”的原則確認收入，會計與稅法兩者之間存在差異。應(yīng)當通過《未按權(quán)責(zé)發(fā)生制確認收入納稅調(diào)整明細表》，對主營業(yè)務(wù)成本通過“跨期扣除項目”進行納稅調(diào)整，調(diào)增本年所得。對抵減財務(wù)費用的未確認融資收益通過“與未實現(xiàn)融資收益相關(guān)在當期確認的財務(wù)費用”進行納稅調(diào)整，調(diào)減本年所得。

財務(wù)費用風(fēng)險十二：現(xiàn)金折扣未實際發(fā)生作為財務(wù)費用扣除

現(xiàn)金折扣，是指債權(quán)人為鼓勵債務(wù)人在規(guī)定的期限內(nèi)付款而向債務(wù)人提供的債務(wù)扣除?，F(xiàn)金折扣是為提前收回貨款而付出的經(jīng)濟代價，其實質(zhì)是企業(yè)財務(wù)融資費用。企業(yè)銷售商品涉及現(xiàn)金折扣的，應(yīng)當按照扣除現(xiàn)金折扣前的金額確定銷售商品收入金額。《國家稅務(wù)總局關(guān)于確認企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》（國稅函〔2008〕875號）規(guī)定：債權(quán)人為鼓勵債務(wù)人在規(guī)定的期限內(nèi)付款而向債務(wù)人提供的債務(wù)扣除屬于現(xiàn)金折扣，銷售商品涉及現(xiàn)金折扣的，應(yīng)當按扣除現(xiàn)金折扣前的金額確定銷售商品收入金額，現(xiàn)金折扣在實際發(fā)生時作為財務(wù)費用扣除。因此，銷售商品所發(fā)生的現(xiàn)金折扣在會計與稅法上是沒有差異的，不需要進行納稅調(diào)整。現(xiàn)金折扣，可憑雙方蓋章確認的有效合同、根據(jù)實際情況計算的折扣金額明細、銀行付款憑據(jù)、收款收據(jù)等證明該業(yè)務(wù)真實發(fā)生的合法憑據(jù)據(jù)實列支。

（作者單位：深圳稅橋稅務(wù)師事務(wù)所）