增值稅會(huì)計(jì)核算與納稅申報(bào)的共性層次解析

摘要：在我國(guó)全面增值稅的大背景下，深度理解增值稅會(huì)計(jì)核算與納稅申報(bào)的要義具有重要意義?；谙到y(tǒng)層次性原理，本文意在通過解析增值稅會(huì)計(jì)核算與納稅申報(bào)的共性層次，實(shí)現(xiàn)兩類財(cái)稅實(shí)務(wù)操作的聯(lián)結(jié)，以期化繁為簡(jiǎn)，對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)界有所裨益。

關(guān)鍵詞：共性層次；增值稅業(yè)務(wù)；增值稅制

一、增值稅會(huì)計(jì)核算與納稅申報(bào)的共性

增值稅會(huì)計(jì)核算是以增值稅收法規(guī)為準(zhǔn)繩，以貨幣計(jì)量為基本形式，運(yùn)用會(huì)計(jì)核算基本原理和具體處理方法，對(duì)增值稅稅務(wù)活動(dòng)引起的資金運(yùn)動(dòng)進(jìn)行連續(xù)、系統(tǒng)、全面地會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、報(bào)告的系列會(huì)計(jì)核算活動(dòng)。增值稅納稅申報(bào)是指納稅人按照稅法規(guī)定的期限和內(nèi)容向稅務(wù)機(jī)關(guān)提交增值稅納稅事項(xiàng)報(bào)告的法律行為。雖然二者分屬于會(huì)計(jì)和稅務(wù)兩個(gè)范疇，但二者亦有共性。第一，二者的處理對(duì)象均是增值稅稅務(wù)活動(dòng)所引起的資金運(yùn)動(dòng)，即增值稅業(yè)務(wù)。基于同樣的增值稅業(yè)務(wù)，從會(huì)計(jì)角度如何進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，從稅務(wù)管理的角度如何進(jìn)行納稅申報(bào)。第二，二者共同的制度基礎(chǔ)是增值稅制。第三，我國(guó)增值稅會(huì)計(jì)模式屬于財(cái)稅合一模式，這一模式說明增值稅會(huì)計(jì)核算從屬于增值稅稅收管理的需要，由此說明了增值稅會(huì)計(jì)核算與納稅申報(bào)的同一。

從共性點(diǎn)的關(guān)系來看，第一個(gè)共性點(diǎn)是后兩個(gè)共性點(diǎn)的客觀基礎(chǔ)，是決定性的；后兩個(gè)共性點(diǎn)均是基于“處理增值稅業(yè)務(wù)制度”的角度，其中，增值稅制是對(duì)增值稅業(yè)務(wù)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算和納稅申報(bào)處理的總的制度基礎(chǔ)，而財(cái)稅合一模式是從會(huì)計(jì)角度說明了二者的同一，應(yīng)從屬于總的制度基礎(chǔ)。由此，增值稅會(huì)計(jì)核算與納稅申報(bào)的共性可歸結(jié)為兩個(gè)層次：增值稅業(yè)務(wù)和增值稅制。

二、增值稅業(yè)務(wù)的層次性

增值稅業(yè)務(wù)具有層次性。《增值稅會(huì)計(jì)核算規(guī)定》（財(cái)會(huì)[2016]22號(hào)）是規(guī)范增值稅會(huì)計(jì)處理的最新文件。該文件把增值稅業(yè)務(wù)類型劃分為十類，取得資產(chǎn)或服務(wù)業(yè)務(wù)、銷售業(yè)務(wù)、差額征稅、出口退稅、進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣情況發(fā)生改變、月末轉(zhuǎn)出多交增值稅和未交增值稅、交納增值稅、增值稅期末留抵稅額、增值稅稅控系統(tǒng)專用設(shè)備和技術(shù)維護(hù)費(fèi)用抵減增值稅額、小微企業(yè)免征增值稅。而基于增值稅制基本原理——稅款抵扣制，同時(shí)考慮影響增值稅應(yīng)納稅額的層次關(guān)系，上述十類業(yè)務(wù)可劃分為三層次：基礎(chǔ)性業(yè)務(wù)、次要業(yè)務(wù)、計(jì)算和繳納增值稅業(yè)務(wù)。

（一）基礎(chǔ)性業(yè)務(wù)

該層次業(yè)務(wù)是基于稅款抵扣原理，影響增值稅應(yīng)納稅額最直接的業(yè)務(wù)。稅款抵扣制是我國(guó)也是國(guó)際上征收增值稅國(guó)家普遍采用的一種增值稅制。它是指納稅人首先將納稅期內(nèi)銷售商品（或服務(wù)）的銷售額乘以適用稅率，計(jì)算出銷售商品（或服務(wù)）的稅金（即銷項(xiàng)稅額），然后扣除當(dāng)期購(gòu)進(jìn)商品（或服務(wù)）所支付的增值稅款（即進(jìn)項(xiàng)稅額），其余額即為納稅人應(yīng)納增值稅額。由稅款抵扣原理可得出增值稅征管的兩個(gè)關(guān)鍵環(huán)節(jié)，一是銷售環(huán)節(jié)銷項(xiàng)稅額的確定；二是購(gòu)進(jìn)環(huán)節(jié)可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的確定，由此推理出兩類基礎(chǔ)性增值稅業(yè)務(wù)，銷售業(yè)務(wù)和取得資產(chǎn)或服務(wù)業(yè)務(wù)。而應(yīng)當(dāng)注意的是，差額征稅作為一種針對(duì)特定行業(yè)的計(jì)稅方式，其實(shí)質(zhì)屬于特殊的銷售業(yè)務(wù)。

（二）次要業(yè)務(wù)

相對(duì)于基礎(chǔ)性業(yè)務(wù)，該層次業(yè)務(wù)是影響增值稅應(yīng)納稅額的次要業(yè)務(wù)，包括三類。第一類業(yè)務(wù)是進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣情況發(fā)生改變業(yè)務(wù)。該類業(yè)務(wù)包括兩種情況，一是進(jìn)項(xiàng)稅原來可抵，因改變用途而變成不可抵；二是進(jìn)行稅額原來不可抵，因改變用途而變成可抵。無論屬于哪一種，都因進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣情況發(fā)生改變，造成可抵進(jìn)項(xiàng)稅額的變化，從而影響增值稅應(yīng)納稅額。第二類業(yè)務(wù)是稅收優(yōu)惠業(yè)務(wù)。該類業(yè)務(wù)是對(duì)特定行業(yè)、特定納稅人、特定征稅環(huán)節(jié)在稅率、稅基等方面適用優(yōu)惠政策，從而使納稅人減少增值稅應(yīng)納稅額的業(yè)務(wù)。上述業(yè)務(wù)中的出口退稅、增值稅稅控系統(tǒng)專用設(shè)備和技術(shù)維護(hù)費(fèi)用抵減增值稅額等業(yè)務(wù)均為稅收優(yōu)惠業(yè)務(wù)。第三類業(yè)務(wù)是增值稅期末留抵稅額業(yè)務(wù)。該類業(yè)務(wù)屬于營(yíng)改增過程中的調(diào)整業(yè)務(wù)，期末留抵稅額若可抵時(shí)則會(huì)影響增值稅應(yīng)納稅額，但隨著增值稅留抵稅額的適時(shí)抵扣，此類業(yè)務(wù)會(huì)消除。

（三）計(jì)算和繳納增值稅業(yè)務(wù)

該層次業(yè)務(wù)不影響增值稅應(yīng)納稅額，包括計(jì)算增值稅和繳納增值稅兩類業(yè)務(wù)。計(jì)算增值稅業(yè)務(wù)是對(duì)兩類影響增值稅應(yīng)納稅額業(yè)務(wù)的匯總，包括增值稅處理規(guī)定中的月末轉(zhuǎn)出多交增值稅和未交增值稅業(yè)務(wù)。繳納增值稅業(yè)務(wù)是納稅人履行納稅義務(wù)的業(yè)務(wù)。

三、增值稅制的層次性

基于增值稅業(yè)務(wù)的層次性，可對(duì)增值稅制進(jìn)行層次性劃分。一方面，找到每一層次每一類型增值稅業(yè)務(wù)的財(cái)稅處理關(guān)鍵點(diǎn)。另一方面，基于財(cái)稅處理關(guān)鍵點(diǎn)對(duì)應(yīng)具體增值稅制。由此，形成增值稅制的二維層次。這樣的對(duì)應(yīng)關(guān)系，可使增值稅制形成以點(diǎn)現(xiàn)面的層次關(guān)系，從而將復(fù)雜的增值稅制化繁為簡(jiǎn)。

（一）增值稅業(yè)務(wù)的財(cái)稅處理關(guān)鍵點(diǎn)

1.基礎(chǔ)性業(yè)務(wù)?；谠鲋刀惢A(chǔ)性業(yè)務(wù)與稅款抵扣原理的關(guān)系，顯然，銷售業(yè)務(wù)的財(cái)稅處理關(guān)鍵點(diǎn)是“銷項(xiàng)稅額”的確定；取得資產(chǎn)或服務(wù)業(yè)務(wù)的財(cái)稅處理關(guān)鍵點(diǎn)是“可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”的確定。

2.次要業(yè)務(wù)。進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣情況發(fā)生改變業(yè)務(wù)的財(cái)稅處理關(guān)鍵點(diǎn)應(yīng)著眼于確定“進(jìn)項(xiàng)稅抵扣情況發(fā)生改變的稅額”；稅收優(yōu)惠業(yè)務(wù)的財(cái)稅處理關(guān)鍵點(diǎn)應(yīng)著眼于納稅人何種情況適用稅收優(yōu)惠政策。

3.計(jì)算和繳納增值稅業(yè)務(wù)。計(jì)算增值稅業(yè)務(wù)財(cái)稅處理關(guān)鍵點(diǎn)應(yīng)圍繞不同計(jì)稅方法應(yīng)納稅額的計(jì)算；繳納增值稅業(yè)務(wù)財(cái)稅處理關(guān)鍵點(diǎn)應(yīng)著眼于不同繳納稅款方式的適用范圍、繳納期限等。

（二）從財(cái)稅處理關(guān)鍵點(diǎn)到增值稅制

由每一類型增值稅業(yè)務(wù)的財(cái)稅處理關(guān)鍵點(diǎn)進(jìn)一步對(duì)應(yīng)相應(yīng)的增值稅制。例如，進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣情況發(fā)生改變業(yè)務(wù)的財(cái)稅處理關(guān)鍵點(diǎn)是確定“進(jìn)項(xiàng)稅抵扣情況發(fā)生改變的稅額”，由此推出該業(yè)務(wù)應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注進(jìn)項(xiàng)稅額可抵項(xiàng)目和不可抵項(xiàng)目的相關(guān)規(guī)定。

四、結(jié)語(yǔ)

通過上述分析可以發(fā)現(xiàn)，增值稅會(huì)計(jì)核算與納稅申報(bào)的共性層次，一方面，是二者共同的處理對(duì)象——層次性的增值稅業(yè)務(wù)；另一方面，是二者共同的制度依據(jù)基礎(chǔ)——以增值稅業(yè)務(wù)層次為基礎(chǔ)的層次性增值稅制。在兩方面共性層次的基礎(chǔ)上，進(jìn)一步基于財(cái)稅合一模式而實(shí)現(xiàn)二者的深度聯(lián)結(jié)。

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（作者單位：山西經(jīng)濟(jì)管理干部學(xué)院財(cái)會(huì)系）endprint