關(guān)于借款利息費(fèi)用準(zhǔn)則在實(shí)務(wù)應(yīng)用上的探討

李原

摘 要 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——借款費(fèi)用（2006）》及其應(yīng)用指南頒布后確實(shí)給企業(yè)提供了實(shí)務(wù)操作的指引，但由于企業(yè)實(shí)際借款的背景、種類(lèi)、筆數(shù)、周期等要素的多樣性，因此對(duì)準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南的理解要頗費(fèi)一番周折。本文結(jié)合實(shí)際案例簡(jiǎn)要闡述借款費(fèi)用準(zhǔn)則在實(shí)務(wù)應(yīng)用上的全過(guò)程、中間碰到的問(wèn)題及其解決方案，以期與廣大會(huì)計(jì)工作者共享，并希望得到指正。

關(guān)鍵詞 借款利息費(fèi)用企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 實(shí)務(wù)運(yùn)用

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——借款費(fèi)用（2006）》及其應(yīng)用指南頒布后給企業(yè)提供了實(shí)務(wù)操作的指引，但由于企業(yè)實(shí)際借款背景的多樣性，在實(shí)務(wù)處理上往往會(huì)出現(xiàn)難以對(duì)照?qǐng)?zhí)行的情況。會(huì)計(jì)領(lǐng)域?qū)Υ朔矫娴奶接懼两袢栽诶^續(xù)。因此，有必要對(duì)相關(guān)實(shí)務(wù)的應(yīng)用展開(kāi)進(jìn)一步解析。

一、借款費(fèi)用的概念

借款費(fèi)用是指企業(yè)借入資金所付出的代價(jià)。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)—借款費(fèi)用（2006）》的有關(guān)規(guī)定，借款費(fèi)用是指企業(yè)因借款而發(fā)生的利息及其他相關(guān)成本，包括借款利息、折價(jià)或者溢價(jià)的攤銷(xiāo)、輔助費(fèi)用以及因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額等。

二、借款費(fèi)用準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定

（一）借款費(fèi)用的確認(rèn)和計(jì)量

準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的借款費(fèi)用，可直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)的購(gòu)建或者生產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)予以資本化，計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本。符合資本化條件的資產(chǎn)，是指需要經(jīng)過(guò)相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間（通常為1年及以上）的購(gòu)建或者生產(chǎn)活動(dòng)才能達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷(xiāo)售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和存貨等資產(chǎn)。

（二）借款費(fèi)用資本化的條件

準(zhǔn)則規(guī)定，借款費(fèi)用同時(shí)滿(mǎn)足下列條件的，才能開(kāi)始資本化。

第一，資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生，資產(chǎn)支出包括為購(gòu)建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)移非現(xiàn)金資產(chǎn)或者承擔(dān)帶息債務(wù)形式發(fā)生的支出。

第二，借款費(fèi)用已經(jīng)發(fā)生。

第三，為使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷(xiāo)售狀態(tài)所必要的購(gòu)建或者生產(chǎn)活動(dòng)已經(jīng)開(kāi)始。

（三）資本化金額的確定

準(zhǔn)則規(guī)定，在資本化期間，每一會(huì)計(jì)期間的利息（包括折價(jià)或溢價(jià)的攤銷(xiāo)）資本化金額，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定確定。

第一，為購(gòu)建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而借入專(zhuān)門(mén)借款的，應(yīng)當(dāng)以專(zhuān)門(mén)借款當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的利息費(fèi)用，減去將尚未動(dòng)用的借款資金存入銀行取得的利息收入或進(jìn)行暫時(shí)性投資取得的投資收益后的金額確定。專(zhuān)門(mén)借款，是指為購(gòu)建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而專(zhuān)門(mén)借入的款項(xiàng)。

第二，為購(gòu)建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而占用了一般借款的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)累計(jì)資產(chǎn)支出超過(guò)專(zhuān)門(mén)借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)乘以所占用一般借款的資本化率，計(jì)算確定一般借款應(yīng)予資本化的利息金額。資本化率應(yīng)當(dāng)根據(jù)一般借款加權(quán)平均利率計(jì)算確定。

（四）借款費(fèi)用停止資本化的時(shí)點(diǎn)（不含非正常中斷）

準(zhǔn)則規(guī)定，購(gòu)建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷(xiāo)售狀態(tài)時(shí)，借款費(fèi)用應(yīng)當(dāng)停止資本化。在符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷(xiāo)售狀態(tài)之后所發(fā)生的借款費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)根據(jù)其發(fā)生額確認(rèn)為費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益。

三、A企業(yè)借款費(fèi)用會(huì)計(jì)處理實(shí)務(wù)分析

A企業(yè)在廠(chǎng)區(qū)建設(shè)期間需大量購(gòu)建資產(chǎn)，包括建筑物、設(shè)備、軟件等有形資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)。建設(shè)期間出現(xiàn)的資金缺口擬以多筆借款解決，借款的用途是用于日常經(jīng)營(yíng)周轉(zhuǎn)及廠(chǎng)區(qū)建設(shè)等。因此，借款的種類(lèi)、借款利息費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理成為重要的課題。

（一）A企業(yè)廠(chǎng)區(qū)建設(shè)期間的借款需求分析

A企業(yè)注冊(cè)資本金為X億元，建設(shè)總投資預(yù)計(jì)為Y億元，Y>X，在不考慮經(jīng)營(yíng)收入/費(fèi)用現(xiàn)金流量的情況下，則A企業(yè)總資金缺口匡算為U億元，U=Y-X，即匡算的借款總額。然后，在一定的試算前提下，編制A企業(yè)以年為時(shí)間單位的長(zhǎng)期資金測(cè)算表，包括期初資金余額、本期收支情況、期末資金余額，以此試算出每期的借款額、還款額以及最大借款余額峰值?。以A企業(yè)的長(zhǎng)期資金測(cè)算來(lái)看可以發(fā)現(xiàn)：

1.最大借款余額峰值?。由于A(yíng)企業(yè)有經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)，故預(yù)測(cè)某一年度達(dá)到的最大借款余額峰值?低于預(yù)計(jì)總資金缺口U；且預(yù)測(cè)峰值?低于該年預(yù)計(jì)資產(chǎn)負(fù)債表所有者權(quán)益合計(jì)數(shù)的兩倍。因此，作為非金融企業(yè)的A企業(yè)，如果其借款來(lái)源于關(guān)聯(lián)企業(yè)且符合獨(dú)立交易原則的，其借款產(chǎn)生的費(fèi)用化利息費(fèi)用均可全部在所得稅前扣除。①

2.借款用途。年度資金不足時(shí)則以借款來(lái)彌補(bǔ)，借款用途用于日常經(jīng)營(yíng)周轉(zhuǎn)及廠(chǎng)區(qū)建設(shè)等。

3.借款種類(lèi)?；谏鲜鰞牲c(diǎn)，A企業(yè)沒(méi)有必要選擇專(zhuān)門(mén)借款，直接采用一般借款即可，并可考慮從關(guān)聯(lián)方借款。

4.借款期限。由于一年期以上的中長(zhǎng)期借款利率較高，預(yù)測(cè)財(cái)務(wù)費(fèi)用負(fù)擔(dān)過(guò)重，因此A企業(yè)選擇了一年期的短期借款；到期需要展期時(shí)，則與借款方協(xié)商借新還舊，借款期限始終為一年期的短期借款。

（二）A企業(yè)借款費(fèi)用資本化與費(fèi)用化的節(jié)點(diǎn)

1.資本化節(jié)點(diǎn)。借款到位后，實(shí)質(zhì)上是按天來(lái)計(jì)息的，A企業(yè)會(huì)計(jì)處理實(shí)務(wù)上是統(tǒng)一按季度計(jì)息；如果在借款到位之初，多項(xiàng)資產(chǎn)的購(gòu)建活動(dòng)已經(jīng)開(kāi)始，說(shuō)明它們已經(jīng)開(kāi)始承擔(dān)借款利息債務(wù)；而這些資產(chǎn)在借款到位后至季末期間發(fā)生了付款。因此，在該季度內(nèi)，這些資產(chǎn)符合上述資本化的三個(gè)條件，應(yīng)按其付款金額加權(quán)平均分?jǐn)傎Y本化的金額。

2.費(fèi)用化節(jié)點(diǎn)。A企業(yè)在實(shí)務(wù)上是依據(jù)設(shè)施管理部門(mén)出具的資產(chǎn)投入使用證明作為借款費(fèi)用停止資本化、開(kāi)始費(fèi)用化的節(jié)點(diǎn)依據(jù)。這是有依有據(jù)、簡(jiǎn)單明了的做法。

（三）資本化金額的確定

準(zhǔn)則及其指南對(duì)專(zhuān)門(mén)借款、專(zhuān)門(mén)借款與一般借款并存的資本化金額的確定有詳細(xì)的描述，反而對(duì)單純的一般借款資本化金額沒(méi)有明確的規(guī)定，實(shí)務(wù)操作可以根據(jù)具體的情況來(lái)確定。以下以A企業(yè)為實(shí)例，詳解實(shí)務(wù)運(yùn)用步驟。

1.建立借款總臺(tái)賬。借款到位后，實(shí)質(zhì)上已經(jīng)開(kāi)始按天計(jì)息，會(huì)計(jì)處理上是按季度計(jì)提利息。因此，首先要對(duì)借款建立總臺(tái)賬跟蹤表（見(jiàn)表1），其次以借款合同號(hào)為索引建立借款的逐筆支付臺(tái)賬（見(jiàn)表2）。endprint

2.在上述表2臺(tái)賬中計(jì)算借款合同A001項(xiàng)下的資本化和費(fèi)用化的金額，其他借款合同A002、A003……以此類(lèi)推。（1）如果項(xiàng)目A、B、C均為購(gòu)建期間在一年及以上的資產(chǎn)，則20XX年第一季的借款利息全部資本化，分別計(jì)入在建工程A資產(chǎn)、B資產(chǎn)和C資產(chǎn)科目。另外，如果項(xiàng)目A是通用的建設(shè)投資項(xiàng)目，如土地平整，則其資本化金額計(jì)入在建工程-待攤支出-借款利息科目。（2）如果項(xiàng)目A是購(gòu)建期間在一年及以上的資產(chǎn)，而B(niǎo)、C是購(gòu)建時(shí)間在一年以下的資產(chǎn)，則按A、B、C的付款金額加權(quán)平均分別計(jì)算資本化、費(fèi)用化的金額，并分別計(jì)入在建工程和當(dāng)期損益（見(jiàn)表2）。

3.停止資本化、開(kāi)始費(fèi)用化。（1）在上述表2的臺(tái)賬中加入資產(chǎn)投入使用的信息欄，作為20XX年第X季停止資本化開(kāi)始費(fèi)用化計(jì)算的依據(jù)，也是以資產(chǎn)的付款金額加權(quán)平均分別計(jì)算資本化、費(fèi)用化的金額并分別計(jì)入在建工程和當(dāng)期損益。（2）投入使用后的資產(chǎn)由在建工程結(jié)轉(zhuǎn)至固定資產(chǎn)科目。（3）在建工程-待攤支出-借款利息的后續(xù)處理：為使廠(chǎng)區(qū)建筑物達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)，A企業(yè)發(fā)生了土地平整等通用建設(shè)項(xiàng)目需承擔(dān)的借款利息費(fèi)用，先是計(jì)入了在建工程-待攤支出-借款利息科目。在廠(chǎng)區(qū)各建筑物投入使用后，可根據(jù)各建筑物的占地面積比例來(lái)分?jǐn)偞龜傊С?，將在建工?待攤支出-借款利息按比例分別結(jié)轉(zhuǎn)至在建工程-建筑物A、B、C等，再由在建工程-建筑物A、B、C等結(jié)轉(zhuǎn)至固定資產(chǎn)科目。

4.借新還舊后的借款利息滾動(dòng)處理。前面提到，A企業(yè)選擇的是一年期的短期借款，到期無(wú)法償還借款時(shí)，可與借款方協(xié)商以借新還舊的方式來(lái)展期，借款期限仍為一年。這就涉及借新還舊后借款利息的滾動(dòng)處理。新借款只是借款合同號(hào)、借款期間發(fā)生了變化，但使用舊借款的原支付項(xiàng)目還是完全一樣的，因此可按以下步驟操作。假設(shè)是借款A(yù)001在

20XX+1年初到期，需另借一筆新借款A(yù)001-2借新還舊，那么，首先，只需在總臺(tái)賬表1中增加一筆新借款A(yù)001-2的信息；其次，復(fù)制表2并把表2中的借款合同號(hào)改為A001-2，做成一張新表（見(jiàn)表3）；第三，從20XX+1年第一季度起計(jì)提借款利息。如果原支付項(xiàng)目屬于費(fèi)用化的繼續(xù)費(fèi)用化；原支付項(xiàng)目屬于資本化的且在20XX+1年第一季度末前，相關(guān)資產(chǎn)項(xiàng)目仍不能達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)的，其借款利息在本季度繼續(xù)全部資本化。如果在20XX+1年第二季度初相關(guān)資產(chǎn)項(xiàng)目達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)的，則從20XX+1年第二季度起相關(guān)借款利息費(fèi)用化。

（四）評(píng)價(jià)和建議

A企業(yè)在建設(shè)期內(nèi)項(xiàng)目總投資較大，資產(chǎn)與費(fèi)用支出筆數(shù)繁多，相應(yīng)的借款筆數(shù)也較多，加上借新還舊的情況，A企業(yè)需要持續(xù)跟蹤借款本息并進(jìn)行借款費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理。在此情況下，A企業(yè)能夠在借款費(fèi)用準(zhǔn)則框架下結(jié)合稅法采取最適合本企業(yè)的、較為清晰統(tǒng)一的實(shí)務(wù)應(yīng)用方法。不足之處是完全排斥了專(zhuān)門(mén)借款，這方面的理論研究與實(shí)踐還需進(jìn)一步加強(qiáng)。改善的建議是按以下方案適當(dāng)增加專(zhuān)門(mén)借款。

1.提高資金計(jì)劃的精度。在年度資金計(jì)劃的基礎(chǔ)上做好月度滾動(dòng)資金計(jì)劃，其中，對(duì)大額建設(shè)項(xiàng)目（假設(shè)其購(gòu)建期間在一年及以上）的資金計(jì)劃建議以周為期間滾動(dòng)測(cè)算。

2.專(zhuān)門(mén)借款的準(zhǔn)備。根據(jù)大額建設(shè)項(xiàng)目的資金計(jì)劃提前一周準(zhǔn)備好專(zhuān)門(mén)借款合同，一筆專(zhuān)門(mén)借款與一筆建設(shè)付款掛鉤，借款金額與付款金額相同，且該筆專(zhuān)門(mén)借款放款日與該筆付款支付日的理論最小誤差天數(shù)為一周以?xún)?nèi)（會(huì)有付款計(jì)劃臨時(shí)變動(dòng)的情況）。

3.專(zhuān)門(mén)借款利息資本化金額的確定。仍然以季度計(jì)提專(zhuān)門(mén)借款利息，首個(gè)季度計(jì)提利息的期間為放款日到季度末；首個(gè)季度的利息支出減去未使用專(zhuān)門(mén)借款期間的銀行利息收入即為該季度的借款利息資本化金額（參考上述（二）、（三）資本化金額的確定）；后續(xù)季度的利息支出全額資本化直到該建設(shè)項(xiàng)目達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)為止。

4.本建議改善方案評(píng)價(jià)。對(duì)資金計(jì)劃的精度要求較高，但后續(xù)臺(tái)賬跟蹤處理相對(duì)簡(jiǎn)單。

四、結(jié)語(yǔ)

本文通過(guò)A企業(yè)案例簡(jiǎn)要闡述了借款利息費(fèi)用準(zhǔn)則及其指南在實(shí)務(wù)上的運(yùn)用，體現(xiàn)了在準(zhǔn)則框架下實(shí)質(zhì)重于形式的會(huì)計(jì)處理原則。筆者希望今后繼續(xù)在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)務(wù)運(yùn)用上做進(jìn)一步的研究和實(shí)踐，并與廣大會(huì)計(jì)工作者分享成果。

注釋?zhuān)孩俑鶕?jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第三十七條，財(cái)稅【2008】121號(hào)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)稅收政策問(wèn)題的通知》。

（作者單位為廣汽本田汽車(chē)研究開(kāi)發(fā)有限公司）

參考文獻(xiàn)

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[4] 張海珍.借款費(fèi)用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存在的問(wèn)題及解決措施[J].中國(guó)集體經(jīng)濟(jì)，2015 （24）.endprint