鋼鐵企業(yè)兼并重組財(cái)稅政策探析

劉霞

鋼鐵業(yè)是國(guó)民經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)，目前中國(guó)鋼鐵業(yè)存在產(chǎn)能過(guò)剩問題，國(guó)家對(duì)此高度重視。2016年，國(guó)務(wù)院出臺(tái)《關(guān)于鋼鐵行業(yè)化解過(guò)剩產(chǎn)能實(shí)現(xiàn)脫困發(fā)展的意見》（國(guó)發(fā)〔2016〕6號(hào)）。2017年，再次出臺(tái)《關(guān)于做好2017年鋼鐵煤炭行業(yè)化解過(guò)剩產(chǎn)能實(shí)現(xiàn)脫困發(fā)展工作的意見》（發(fā)改運(yùn)行〔2017〕691號(hào)），鼓勵(lì)優(yōu)勢(shì)企業(yè)按照市場(chǎng)化原則加大兼并重組力度，推動(dòng)鋼鐵行業(yè)跨地區(qū)、跨所有制的兼并重組，再啟動(dòng)若干鋼鐵行業(yè)重大兼并重組。本文就鋼鐵企業(yè)兼并重組涉及的財(cái)稅政策作整理分析，以便于在工作中利用。

一、增值稅

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第13號(hào)）規(guī)定：納稅人在資產(chǎn)重組過(guò)程中，通過(guò)合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個(gè)人，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉(zhuǎn)讓，不征收增值稅。

二、土地增值稅

《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制重組有關(guān)土地增值稅政策的通知》（財(cái)稅〔2015〕5號(hào)）規(guī)定：企業(yè)整體改建、合并、分立，將國(guó)有土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移、變更，符合條件的，暫不征土地增值稅。

三、契稅

《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步支持企業(yè)事業(yè)單位改制重組有關(guān)契稅政策的通知》（財(cái)稅〔2015〕37號(hào)）規(guī)定：企事業(yè)改制、合并、分立、破產(chǎn)、股權(quán)轉(zhuǎn)讓等，符合條件的免征契稅。

四、印花稅

《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制過(guò)程中有關(guān)印花稅政策的通知》（財(cái)稅〔2003〕183號(hào)）規(guī)定：以合并或分立方式成立的新企業(yè)，其新啟用的資金賬簿記載的資金，凡原已貼花的部分可不再貼花，未貼花的部分和以后新增加的資金按規(guī)定貼花。企業(yè)因改制簽訂的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)免予貼花。

五、企業(yè)所得稅

《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財(cái)稅〔2009〕59號(hào)）和《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于促進(jìn)企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財(cái)稅〔2014〕109號(hào)）規(guī)定：企業(yè)資產(chǎn)重組業(yè)務(wù)區(qū)分不同條件分別適用一般性稅務(wù)處理和特殊性稅務(wù)處理。

（一）一般性稅務(wù)處理

一般性稅務(wù)處理實(shí)際上是“按時(shí)納稅”處理。被收購(gòu)方股東應(yīng)確認(rèn)股權(quán)、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。收購(gòu)方取得股權(quán)或資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)以公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定，被收購(gòu)企業(yè)的相關(guān)所得稅事項(xiàng)原則上保持不變。

（二）特殊性稅務(wù)處理

特殊性稅務(wù)處理相當(dāng)于一定時(shí)期內(nèi)的免稅處理。嚴(yán)格地說(shuō)，應(yīng)該是特殊性重組的收益和損失可遞延確認(rèn)，企業(yè)所得稅不是不交，而是后續(xù)對(duì)收購(gòu)的資產(chǎn)進(jìn)行處理時(shí)再交，具有延遲納稅的作用。

適用特殊性稅務(wù)處理的企業(yè)重組必須同時(shí)符合下列五個(gè)條件：一是具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的；二是收購(gòu)企業(yè)購(gòu)買的股權(quán)、資產(chǎn)不低于被收購(gòu)企業(yè)全部股權(quán)、資產(chǎn)的50%；三是企業(yè)重組后的連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來(lái)的實(shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)；四是收購(gòu)企業(yè)在該股權(quán)、資產(chǎn)收購(gòu)、合并發(fā)生時(shí)的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%；五是企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。

符合以上五個(gè)條件可以選擇特殊性稅務(wù)處理：

第一，股權(quán)支付部分：轉(zhuǎn)讓方暫不確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失；按原計(jì)稅基礎(chǔ)確認(rèn)新資產(chǎn)或負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)：被收購(gòu)企業(yè)的股東取得收購(gòu)企業(yè)股權(quán)、資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被收購(gòu)股權(quán)、資產(chǎn)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定；收購(gòu)企業(yè)取得被收購(gòu)企業(yè)股權(quán)、資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被收購(gòu)股權(quán)、資產(chǎn)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。

第二，非股權(quán)支付部分：按公允價(jià)值確認(rèn)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失，按公允價(jià)值確認(rèn)資產(chǎn)或負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)。非股權(quán)支付對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失=（被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值-被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)）*（非股權(quán)支付金額/被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值）。

企業(yè)進(jìn)行兼并重組后相關(guān)資產(chǎn)、股權(quán)最好不要變現(xiàn)。只有股權(quán)支付才適用于特殊性稅務(wù)處理，才能延遲納稅，而非股權(quán)支付只適用于一般性稅務(wù)處理，應(yīng)及時(shí)確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，按時(shí)納稅。

下面通過(guò)股權(quán)收購(gòu)舉例分析兩種稅務(wù)處理方法對(duì)會(huì)計(jì)和稅收的不同影響。

甲公司與乙公司達(dá)成股權(quán)收購(gòu)協(xié)議，甲公司以本公司公允價(jià)值為8元/股的5400萬(wàn)股和4800萬(wàn)元銀行存款收購(gòu)乙公司的全資子公司——丙公司80%的股份。丙公司共有股權(quán)10000萬(wàn)股，假定收購(gòu)日丙公司每股資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)為5元，每股資產(chǎn)的公允價(jià)值為6元，交易各方承諾股權(quán)收購(gòu)?fù)瓿珊蟛桓淖冊(cè)薪?jīng)營(yíng)活動(dòng)。

股權(quán)支付比例=股權(quán)支付金額/被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值=8*5400/（6*10000*80%）

=90%>85%，收購(gòu)企業(yè)甲公司購(gòu)買的股權(quán)占被收購(gòu)企業(yè)丙公司全部股權(quán)的80%>50%，且收購(gòu)?fù)瓿珊蠼灰赘鞣讲桓淖冊(cè)薪?jīng)營(yíng)活動(dòng)，符合特殊性稅務(wù)處理的條件，可以選擇特殊性稅務(wù)處理。

轉(zhuǎn)讓方乙公司：

股權(quán)支付部分：乙公司轉(zhuǎn)讓的丙公司8000萬(wàn)股股權(quán)的90%，即7200萬(wàn)股股權(quán)暫不確認(rèn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。乙公司取得甲公司5400萬(wàn)股股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)以其轉(zhuǎn)讓的丙公司股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定：5元/股*7200萬(wàn)股=36000萬(wàn)元。

非股權(quán)支付部分：乙公司取得4800萬(wàn)元銀行存款對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得=（被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值-被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)）*（非股權(quán)支付金額/被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值）=（48000-40000）*（4800/48000）=800（萬(wàn)元）。

乙公司應(yīng)納企業(yè)所得稅=800*25%=

200（萬(wàn)元）。

收購(gòu)方甲公司：

股權(quán)支付部分：甲公司取得丙公司7200萬(wàn)股股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被收購(gòu)股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定：5元/股*7200萬(wàn)股=36000萬(wàn)元。

非股權(quán)支付部分：銀行存款4800萬(wàn)元。

甲公司取得丙公司8000萬(wàn)股股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)合計(jì)為36000萬(wàn)元+4800萬(wàn)元=40800萬(wàn)元。

被收購(gòu)企業(yè)丙公司：企業(yè)所得稅事項(xiàng)保持不變，但股東要進(jìn)行變更稅務(wù)登記。

如采用一般性稅務(wù)處理：

轉(zhuǎn)讓方乙公司：

乙公司轉(zhuǎn)讓的丙公司8000萬(wàn)股股權(quán)應(yīng)確認(rèn)的轉(zhuǎn)讓所得為公允價(jià)值減去計(jì)稅基礎(chǔ)=（6-5）*8000=8000（萬(wàn)元）。乙公司取得甲公司5400萬(wàn)股股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)按公允價(jià)值確定：8*5400=43200萬(wàn)元。

乙公司應(yīng)納企業(yè)所得稅=8000*25%=

2000（萬(wàn)元）。

收購(gòu)方甲公司：

甲公司取得丙公司8000萬(wàn)股股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)以公允價(jià)值確定：6*8000=48000（萬(wàn)元）。

被收購(gòu)企業(yè)丙公司：企業(yè)所得稅事項(xiàng)保持不變，但股東要進(jìn)行變更稅務(wù)登記。

乙公司采用特殊性稅務(wù)處理比一般性稅務(wù)處理，少繳納企業(yè)所得稅=2000-200=1800（萬(wàn)元）。特殊性稅務(wù)處理具有延遲納稅的特點(diǎn)。

綜上所述，國(guó)家為了鼓勵(lì)、促進(jìn)企業(yè)兼并重組，已經(jīng)形成了企業(yè)重組稅收優(yōu)惠體系，優(yōu)惠政策相對(duì)完善。鋼鐵企業(yè)在運(yùn)用這些稅收政策時(shí)，首先要正確理解其中可以減免稅的前提條件，在符合條件的前提下加以利用，切不可盲目利用，避免增加風(fēng)險(xiǎn)，得不償失。只有真正將優(yōu)惠政策用好、用活，才能減少企業(yè)重組的稅收成本，促進(jìn)企業(yè)兼并重組，以化解鋼鐵產(chǎn)能過(guò)剩矛盾，優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，提高發(fā)展質(zhì)量、效益，進(jìn)而推進(jìn)供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革和新舊動(dòng)能轉(zhuǎn)換。

（作者單位為山東鋼鐵股份有限公司萊蕪分公司財(cái)務(wù)部）