文化差異對(duì)審計(jì)職業(yè)判斷的影響
——基于國(guó)外文獻(xiàn)的啟示

王 帆（副教授），裘家瑜

文化差異對(duì)審計(jì)職業(yè)判斷的影響
——基于國(guó)外文獻(xiàn)的啟示

王 帆（副教授），裘家瑜

從審計(jì)師過度自信、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、風(fēng)險(xiǎn)決策、沖突決策、道德判斷等方面歸納、整理文化差異對(duì)審計(jì)職業(yè)判斷影響的相關(guān)文獻(xiàn)，得到以下啟示：不確定性規(guī)避、長(zhǎng)期或短期取向是審計(jì)師過度自信的影響因素；個(gè)人或集體主義、不確定性規(guī)避、性別差異是審計(jì)師風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的影響因素；個(gè)人或集體主義、不確定性規(guī)避是審計(jì)師風(fēng)險(xiǎn)決策的影響因素；個(gè)人或集體主義、權(quán)力距離是審計(jì)師沖突決策的影響因素；權(quán)力距離、個(gè)人或集體主義是審計(jì)師道德判斷的影響因素。

文化差異；審計(jì)職業(yè)判斷；國(guó)外文獻(xiàn)；審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

一、引言

當(dāng)前，會(huì)計(jì)師事務(wù)所中不同文化背景的新員工數(shù)量不斷增加，多達(dá)25%的美國(guó)新員工是國(guó)際學(xué)生，其中50%是亞洲人（Jenkins、Calegari，2010）。以安永為例，校園招聘中非白人的比例已經(jīng)達(dá)到了36%（Lee，2012）。這種事務(wù)所內(nèi)部的多元文化會(huì)導(dǎo)致不同文化背景的個(gè)體做出較大差異的職業(yè)判斷（Sweeney，2010），而個(gè)體中內(nèi)化的文化對(duì)職業(yè)判斷產(chǎn)生影響的因素是文化特征及判斷環(huán)境，特別是判斷環(huán)境能夠引起個(gè)體認(rèn)知反應(yīng)差異（Wong、Hong，2005）。然而，當(dāng)前多數(shù)審計(jì)研究往往使用靜態(tài)的個(gè)人主義和集體主義等文化特征來替代文化差異（Bik，2010；Weber、Morris，2010），卻忽視了判斷環(huán)境變量。相反，許多判斷和決策研究經(jīng)常使用動(dòng)態(tài)環(huán)境因素法分析文化對(duì)判斷及決策的影響（Briley等，2000）。

基于此，本文從審計(jì)師過度自信、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、風(fēng)險(xiǎn)決策、沖突決策、道德判斷等方面出發(fā)，回顧了文化差異對(duì)審計(jì)職業(yè)判斷影響的相關(guān)文獻(xiàn)，并提出了未來的研究建議，以期為今后會(huì)計(jì)師事務(wù)所從審計(jì)師個(gè)人角度提高審計(jì)質(zhì)量提供方案。

二、文化差異對(duì)審計(jì)職業(yè)判斷影響的研究回顧

Hofstede（1991）最早將文化的維度分為權(quán)力距離、不確定性規(guī)避、個(gè)人或集體主義、性別差異、長(zhǎng)期或短期取向等，這五個(gè)維度成為后來諸多學(xué)者解釋不同文化職業(yè)者判斷和決策出現(xiàn)差異的原因（Choi，2004）。在商業(yè)領(lǐng)域，利用Hofstede文化維度解釋不同國(guó)家審計(jì)師職業(yè)判斷存在差異的文獻(xiàn)也非常豐富（Chand等，2012）。如Bik（2010）對(duì)一家國(guó)際會(huì)計(jì)師事務(wù)所的35位經(jīng)理和合伙人進(jìn)行分析，發(fā)現(xiàn)不同文化背景下審計(jì)師的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和道德判斷行為均存在差異。同時(shí)，Weber和Morris（2010）也發(fā)現(xiàn)多元文化會(huì)對(duì)審計(jì)師自信心、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、風(fēng)險(xiǎn)決策與沖突決策等職業(yè)判斷因素產(chǎn)生影響。

進(jìn)一步梳理相關(guān)文獻(xiàn)發(fā)現(xiàn)，諸多學(xué)者以Bik及Weber等研究的職業(yè)判斷因素為基礎(chǔ)，多采用實(shí)驗(yàn)法與問卷調(diào)查法檢驗(yàn)文化差異對(duì)這些因素的影響，詳見下表。

文化差異對(duì)審計(jì)職業(yè)判斷影響的文獻(xiàn)整理

三、文化差異對(duì)審計(jì)職業(yè)判斷因素的影響

（一）文化差異對(duì)審計(jì)師過度自信的影響

1.不確定性規(guī)避對(duì)審計(jì)師過度自信的影響。一些社會(huì)學(xué)的判斷和決策研究發(fā)現(xiàn)，亞洲人（除了日本人）比美國(guó)人或歐洲人更容易過度自信從而導(dǎo)致計(jì)算錯(cuò)誤（Yates等，1998），這與亞洲人不太自信的一般印象相左（Heine等，1999）。一個(gè)可能的解釋是參與人不確定性規(guī)避策略的不同引起了過度自信差異（Yates等，2000），美國(guó)人通常被教育要進(jìn)行批判性的思考、勇于挑戰(zhàn)自己和他人的判斷，因此社會(huì)的不確定性規(guī)避程度較低。相反中國(guó)人被要求遵循傳統(tǒng)和規(guī)范而非進(jìn)行批判性思考（Tweed、Lehman，2002），這導(dǎo)致中國(guó)人的不確定性規(guī)避程度相對(duì)較高。為了驗(yàn)證該理論，筆者向美國(guó)學(xué)生及中國(guó)學(xué)生針對(duì)學(xué)校課堂紀(jì)律的制度提問并鼓勵(lì)他們說明支持（確認(rèn)證據(jù)）或反對(duì)（證據(jù)駁斥）原因?；旧?，美國(guó)學(xué)生能給出盡可能多的原因來“支持”或“反對(duì)”，而中國(guó)學(xué)生只有21%給出了“反對(duì)”原因。此外，參與人的啟發(fā)和偏見等影響認(rèn)知加工的非認(rèn)知內(nèi)容會(huì)影響不確定性規(guī)避程度（Bonner，2008），但Yates等的研究并未考慮這些因變量對(duì)過度自信的影響。

2.長(zhǎng)期或短期取向?qū)徲?jì)師過度自信的影響。

當(dāng)前，社會(huì)學(xué)領(lǐng)域的研究發(fā)現(xiàn)過度自信與參與人的長(zhǎng)期或短期取向有關(guān)，即如果參與人只考慮短期利益就會(huì)做出過度自信的行動(dòng)（Choi等，2004）。而審計(jì)領(lǐng)域的研究主要集中在審計(jì)師過度自信引發(fā)的問題方面，如過度自信可能導(dǎo)致不恰當(dāng)?shù)馁Y源分配（Hardies等，2012）、審計(jì)證據(jù)收集不足、審計(jì)意見錯(cuò)誤（Pincus，1991）等。尚未分析審計(jì)師過度自信是否與長(zhǎng)期或短期取向有關(guān)，因此未來的研究可借鑒Choi等的思路，從文化差異的長(zhǎng)期或短期利益著手研究審計(jì)師過度自信的原因。

（二）文化差異對(duì)審計(jì)師風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的影響

1.個(gè)人或集體主義對(duì)審計(jì)師風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的影響。Weber和Hsee（1998）認(rèn)為相比崇尚個(gè)人主義的社會(huì)，集體主義社會(huì)判斷的金融風(fēng)險(xiǎn)較低。他們通過詢問中國(guó)、德國(guó)、波蘭、美國(guó)的參與者對(duì)12項(xiàng)投資風(fēng)險(xiǎn)予以評(píng)估，結(jié)果表明給予相同回報(bào)率信息時(shí)，中國(guó)參與者評(píng)估的投資風(fēng)險(xiǎn)最低，其次是德國(guó)、波蘭、美國(guó)參與者，這可能是集體主義社會(huì)減緩了群體內(nèi)成員對(duì)金融風(fēng)險(xiǎn)的追求。但Bontempo等（1997）與Weber和Hsee（1998）使用相同的方法卻得到了不同的結(jié)論，他們對(duì)香港、臺(tái)灣、美國(guó)和荷蘭投資者進(jìn)行測(cè)試，卻沒有發(fā)現(xiàn)個(gè)人與集體主義差異對(duì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估有顯著影響。事實(shí)上，審計(jì)領(lǐng)域的研究結(jié)論與金融領(lǐng)域類似，即集體主義社會(huì)評(píng)估的風(fēng)險(xiǎn)往往低于個(gè)人主義社會(huì)。如Sim（2010）發(fā)現(xiàn)崇尚集體主義的臺(tái)灣審計(jì)師比崇尚個(gè)人主義的澳大利亞審計(jì)師評(píng)估的控制風(fēng)險(xiǎn)更低。隨后，Donnell等（2010）更詳細(xì)地研究了個(gè)人或集體主義是否會(huì)引起不同文化背景下的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估差異。他們選取了在英國(guó)、法國(guó)及美國(guó)均有辦公室的A事務(wù)所進(jìn)行分析，結(jié)果顯示，崇尚集體主義與個(gè)人主義的審計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)表整體層面的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果沒有顯著差異，而在賬戶層面，集體主義審計(jì)師評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)卻顯著低于個(gè)人主義審計(jì)師。這意味著，個(gè)人主義審計(jì)師將針對(duì)某一賬戶實(shí)施更多的審計(jì)程序以滿足評(píng)估出的較高重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)要求。但當(dāng)前的實(shí)驗(yàn)研究只反映出集體主義審計(jì)師實(shí)施的審計(jì)程序數(shù)量比個(gè)人主義審計(jì)師要多，而未表明其審計(jì)程序復(fù)雜度也高于個(gè)人審計(jì)師，這可能會(huì)出現(xiàn)個(gè)人審計(jì)師實(shí)施復(fù)雜審計(jì)程序所花費(fèi)的時(shí)間或成本與集體審計(jì)師實(shí)施較多數(shù)量審計(jì)程序所花費(fèi)的時(shí)間或成本相同。

2.不確定性規(guī)避對(duì)審計(jì)師風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的影響。

Chen等（2007）發(fā)現(xiàn)不確定性規(guī)避程度高的臺(tái)灣審計(jì)師比不確定性規(guī)避程度低的新加坡審計(jì)師評(píng)估的控制風(fēng)險(xiǎn)更高，并會(huì)執(zhí)行成本更高的審計(jì)程序。同樣，Hughes等（2009）使用更小的范圍，發(fā)現(xiàn)不確定性規(guī)避程度高的墨西哥審計(jì)師評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)高于不確定性規(guī)避程度低的美國(guó)審計(jì)師。產(chǎn)生這種現(xiàn)象可能與文化適應(yīng)性或組織文化等環(huán)境因素相關(guān)。如英國(guó)和澳大利亞人能接觸到更多不同的政治、經(jīng)濟(jì)和社會(huì)文化，因而文化適應(yīng)性與包容性更強(qiáng)，導(dǎo)致風(fēng)險(xiǎn)的不確定性規(guī)避程度也相對(duì)較低。可見，當(dāng)前的研究主要從文化不確定性規(guī)避程度來研究審計(jì)師風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估（Fukukawa、Mock，2011）。然而，一些研究發(fā)現(xiàn)這種不確定性規(guī)避程度差異可能是由不同區(qū)域?qū)徲?jì)師對(duì)某些術(shù)語(yǔ)產(chǎn)生誤解所致，如Chand等（2012）發(fā)現(xiàn)澳大利亞和中國(guó)的會(huì)計(jì)本科生對(duì)“毫無疑問”和“較有可能”的理解存在較大差異?？梢姡磥硇枰诳刂菩g(shù)語(yǔ)誤解差異后，研究不確定性規(guī)避對(duì)審計(jì)師風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的影響及影響程度對(duì)審計(jì)質(zhì)量的作用。

3.性別差異對(duì)審計(jì)師風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的影響。許多研究發(fā)現(xiàn)，男女性別差異導(dǎo)致他們對(duì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的態(tài)度有較大差別，女性對(duì)待風(fēng)險(xiǎn)通常比男性更謹(jǐn)慎（Eckeland Grossman，2008）。在審計(jì)領(lǐng)域，Hardies和Breesch等（2009）將20名男性審計(jì)師和20女性審計(jì)師進(jìn)行對(duì)比分析，結(jié)果發(fā)現(xiàn)針對(duì)同一審計(jì)項(xiàng)目，女性審計(jì)師比男性審計(jì)師評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)更高，即她們會(huì)發(fā)現(xiàn)更多的財(cái)務(wù)報(bào)表錯(cuò)報(bào)。而男性審計(jì)師對(duì)錯(cuò)報(bào)類型的判斷更精準(zhǔn)，且多數(shù)情況下審計(jì)意見的判斷也更準(zhǔn)確（Huntonet等，2009）。該結(jié)果體現(xiàn)了女性審計(jì)師風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估穩(wěn)健、男性審計(jì)師結(jié)果判斷準(zhǔn)確的特征。但這些研究均未考慮同一事務(wù)所中的男女性審計(jì)師的社會(huì)背景差異，事實(shí)上該差異不僅會(huì)出現(xiàn)在不同性別人群中，同樣也會(huì)影響相同性別人群的風(fēng)險(xiǎn)偏好。因此，未來應(yīng)在審計(jì)師性別對(duì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估態(tài)度影響的研究中加入社會(huì)背景因素，更詳細(xì)地分析文化背景不同、性別相同審計(jì)師的風(fēng)險(xiǎn)類型判斷及風(fēng)險(xiǎn)程度評(píng)估差異。

（三）文化差異對(duì)審計(jì)師風(fēng)險(xiǎn)決策的影響

1.個(gè)人或集體主義對(duì)審計(jì)師風(fēng)險(xiǎn)決策的影響。Loewenstein等（2001）提出風(fēng)險(xiǎn)決策就是決策人在風(fēng)險(xiǎn)不確定情況下從備選方案中進(jìn)行選擇的過程，這種選擇過程與個(gè)人情緒有關(guān)（Clore等，1994）。Weber和Hsee（1998）進(jìn)一步研究發(fā)現(xiàn)，個(gè)人主義或集體主義是導(dǎo)致個(gè)體情緒差異的原因，是風(fēng)險(xiǎn)決策的關(guān)鍵影響因素。為了測(cè)試個(gè)人主義或集體主義對(duì)風(fēng)險(xiǎn)決策的影響，他們調(diào)查了美國(guó)人、德國(guó)人、波蘭人和中國(guó)人是否愿意進(jìn)行高風(fēng)險(xiǎn)金融投資。結(jié)果表明，由于社會(huì)集體文化的存在，擁有最強(qiáng)大人脈的中國(guó)人傾向于冒險(xiǎn)從而愿意進(jìn)行高風(fēng)險(xiǎn)投資，而以個(gè)人行為承擔(dān)責(zé)任為主的美國(guó)和德國(guó)人傾向于規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)，較少進(jìn)行高風(fēng)險(xiǎn)投資，這證明了風(fēng)險(xiǎn)決策與個(gè)人或集體主義文化背景有關(guān)。隨后，Weber等（1998）認(rèn)為諺語(yǔ)差別也能顯示崇尚個(gè)人主義的美國(guó)人與崇尚集體主義的中國(guó)人在風(fēng)險(xiǎn)決策方面存在差異，如美國(guó)的俗語(yǔ)“一鳥在手勝于兩鳥在林”教育人們進(jìn)行穩(wěn)健的風(fēng)險(xiǎn)決策，而中國(guó)的諺語(yǔ)“不入虎穴焉得虎子”卻提倡承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)。然而，當(dāng)前的研究并未論證個(gè)人或集體主義對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)決策的影響，這不利于會(huì)計(jì)師事務(wù)所在未來實(shí)踐中針對(duì)不同文化背景采取不同的風(fēng)險(xiǎn)決策模型。

2.不確定性規(guī)避對(duì)審計(jì)師風(fēng)險(xiǎn)決策的影響。典型的風(fēng)險(xiǎn)決策是審計(jì)師在規(guī)避不確定性風(fēng)險(xiǎn)條件下獲取充分證據(jù)后做出的決定，不確定性風(fēng)險(xiǎn)低的審計(jì)師往往會(huì)獲取不充足證據(jù)，從而增加審計(jì)失敗的風(fēng)險(xiǎn)；相反，不確定性風(fēng)險(xiǎn)高的審計(jì)師會(huì)收集過多證據(jù)，從而降低審計(jì)效率，影響盈利。事實(shí)上，審計(jì)師搜索信息的數(shù)量和質(zhì)量并不取決于已有證據(jù)的充分性與適當(dāng)性，而是他們對(duì)未取得證據(jù)風(fēng)險(xiǎn)不確定性的感知，即不確定性規(guī)避感知不同的審計(jì)師可能會(huì)對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)做出不同判斷，繼而對(duì)何時(shí)停止收集證據(jù)的決定也會(huì)不同（Huurne、Gutteling，2008）。類似地，Yamamura等（1996）與Arnold等（2001）利用執(zhí)行審計(jì)程序的數(shù)量說明了不確定性規(guī)避對(duì)風(fēng)險(xiǎn)決策的影響。同樣，Arnold等（2001）發(fā)現(xiàn)美國(guó)審計(jì)師評(píng)估的重要性水平均高于丹麥等國(guó)的審計(jì)師，因此其會(huì)實(shí)施更多的審計(jì)程序以規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)?？梢姡绊憣徲?jì)師風(fēng)險(xiǎn)決策的并不是審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，而是不同文化背景下審計(jì)師的不確定性規(guī)避情緒。然而，當(dāng)前的研究并未探討不確定性規(guī)避情緒差異在多大程度上影響審計(jì)師的風(fēng)險(xiǎn)決策。

（四）文化差異對(duì)審計(jì)師沖突決策的影響

1.個(gè)人或集體主義對(duì)審計(jì)師沖突決策的影響。沖突決策是決策者在存在利益沖突情況下作出的決定，一些文獻(xiàn)通過使用個(gè)人或集體主義價(jià)值觀來衡量不同文化下個(gè)人沖突的決策差異。如Leung（1987）與Morris等（1998）發(fā)現(xiàn)與美國(guó)管理者相比，中國(guó)管理者在存在沖突情況下更注重傳統(tǒng)的價(jià)值觀，通過調(diào)解和談判策略來保留關(guān)系。相反，美國(guó)管理者更注重個(gè)人成就，具有競(jìng)爭(zhēng)風(fēng)格。這是由于在沖突決策中集體主義國(guó)家更重視關(guān)系，而個(gè)人主義國(guó)家則更關(guān)注個(gè)人目標(biāo)（Holt、DeVore，2005）。在審計(jì)領(lǐng)域，該理論也同樣得到了證實(shí)，Patel等（2002）就發(fā)現(xiàn)崇尚集體主義的美國(guó)印第安人和馬來西亞審計(jì)師比崇尚個(gè)人主義的澳大利亞審計(jì)師更容易妥協(xié)于客戶壓力。同時(shí)，Ge和Thomas（2008）也發(fā)現(xiàn)相比崇尚個(gè)人主義的加拿大審計(jì)師，崇尚集體主義的中國(guó)審計(jì)師更可能默許上級(jí)的要求。此外，Gelfand和Realo（1999）提出責(zé)任在個(gè)人或集體主義與沖突決策中存在調(diào)節(jié)作用，即責(zé)任分配能對(duì)個(gè)人或集體主義文化產(chǎn)生規(guī)范指引，減少極端行為。為了驗(yàn)證該結(jié)論，他們要求來自同一所美國(guó)大學(xué)的美國(guó)學(xué)生和亞裔學(xué)生在責(zé)任高低不同的條件下談判，結(jié)果發(fā)現(xiàn)崇尚集體主義的亞裔學(xué)生在高責(zé)任下更愿意讓步，而崇尚個(gè)人主義的美國(guó)學(xué)生在低責(zé)任下更愿意讓步。可見，責(zé)任能提高不同主義中的沖突決策質(zhì)量，因?yàn)樨?zé)任的壓力被視為消除偏見的有效技術(shù)（Larrick，2004）。

2.權(quán)力距離對(duì)審計(jì)師沖突決策的影響。越來越多的研究支持一些國(guó)家的權(quán)力距離使審計(jì)師更容易“相處”的假設(shè)，即如果某些審計(jì)師過分權(quán)衡與客戶的關(guān)系（Lin、Fraser，2008）或更容易妥協(xié)上級(jí)的權(quán)威（Fleming等，2010），就會(huì)威脅審計(jì)的獨(dú)立性。具體而言：①在客戶依賴方面，高權(quán)力距離的香港審計(jì)師比低權(quán)力距離的美國(guó)審計(jì)師更有可能默許來自客戶的壓力（Tsui，1996）。同時(shí)，高權(quán)力距離的中國(guó)審計(jì)師比低權(quán)力距離的英國(guó)審計(jì)師更有可能默許客戶的要求（Lin、Fraser，2008）。②在默許受質(zhì)疑上級(jí)要求方面，相比低權(quán)力距離的加拿大審計(jì)師，高權(quán)力距離的中國(guó)審計(jì)師更可能默許受質(zhì)疑上級(jí)的要求（Fleming等，2010）。然而，在一個(gè)重大的審計(jì)項(xiàng)目中，向客戶妥協(xié)或默許受質(zhì)疑上級(jí)的要求往往是由整個(gè)團(tuán)隊(duì)決定，而不是僅由某個(gè)審計(jì)師決定。King（2002）發(fā)現(xiàn)當(dāng)審計(jì)師受權(quán)力距離影響時(shí)，反復(fù)與客戶或上級(jí)密切互動(dòng)表現(xiàn)出一種無意識(shí)的自我偏向，而審計(jì)小組會(huì)議能夠減緩這種偏向。

（五）文化差異對(duì)審計(jì)師道德判斷的影響

1.權(quán)力距離對(duì)審計(jì)師道德判斷的影響。Beekun和Westerman（2012）提出國(guó)家間權(quán)力距離差異是商業(yè)人士做出道德判斷的決定因素的觀點(diǎn)，即高權(quán)力距離國(guó)家比低權(quán)力距離國(guó)家的審計(jì)師更容易發(fā)生不道德行為（Bonner，2008）。隨后，一些學(xué)者證明了他們的觀點(diǎn)（Cohen等，1995；Smith、Hume，2005），如Cohen等最早基于八個(gè)案例比較了美國(guó)、日本和拉丁美洲138位審計(jì)師的道德判斷，結(jié)果發(fā)現(xiàn)高權(quán)力距離的拉丁美洲審計(jì)師的某些行為比美國(guó)和日本審計(jì)師不道德，而美國(guó)與日本審計(jì)師之間的道德行為沒有顯著差異。同樣，Smith和Hume把高權(quán)力距離的香港、墨西哥和委內(nèi)瑞拉審計(jì)師和低權(quán)力距離的荷蘭、新西蘭、美國(guó)審計(jì)師進(jìn)行對(duì)比，結(jié)果表明，高權(quán)力距離區(qū)域的審計(jì)師更有可能支持組織的不道德行為，這與高權(quán)力距離區(qū)域的組織道德環(huán)境容易屈從于有權(quán)力的人有關(guān)。然而，上述研究沒有進(jìn)一步分析消除權(quán)力距離對(duì)審計(jì)師影響的方法，使得在同一審計(jì)準(zhǔn)則下各國(guó)審計(jì)師的道德判斷存在差異。

2.個(gè)人或集體主義對(duì)審計(jì)師道德判斷的影響。Chand等（2012）發(fā)現(xiàn)相比個(gè)人主義，集體主義國(guó)家的公民更有可能容忍或支持不道德行為的發(fā)生。事實(shí)上審計(jì)領(lǐng)域也是如此，Cohen等（1995）研究了美國(guó)、日本和拉丁美洲個(gè)人或集體主義對(duì)道德判斷的影響，結(jié)果發(fā)現(xiàn)與其他兩國(guó)相比，拉丁美洲審計(jì)師為了維系客戶關(guān)系更容易發(fā)生道德判斷妥協(xié)行為，這是由于拉丁美洲的高度集體主義文化減少了審計(jì)失敗的負(fù)面影響。相反，美國(guó)和日本審計(jì)師的道德判斷沒有顯著差異，這與他們高度的個(gè)人主義文化會(huì)增加審計(jì)失敗后承擔(dān)責(zé)任的風(fēng)險(xiǎn)有關(guān)。類似地，Smith和Hume（2005）也研究了低個(gè)人主義區(qū)域（香港、墨西哥和委內(nèi)瑞拉）和高個(gè)人主義區(qū)域（荷蘭、新西蘭和美國(guó)）的差異，結(jié)果發(fā)現(xiàn)高集體主義區(qū)域的審計(jì)師更有可能因?yàn)榻M織在審計(jì)失敗時(shí)承擔(dān)的責(zé)任而支持組織的不道德行為。與他們的研究不同，Sweeney等（2010）對(duì)美國(guó)和愛爾蘭“四大”與“非四大”事務(wù)所中個(gè)人或集體主義審計(jì)師不道德判斷差異進(jìn)行研究，結(jié)果發(fā)現(xiàn)無論在美國(guó)還是愛爾蘭，“四大”比“非四大”事務(wù)所的個(gè)人或集體主義審計(jì)師更能指出違反道德標(biāo)準(zhǔn)的行為，且違反道德標(biāo)準(zhǔn)的意圖也更低。這是由于組織文化緩和了審計(jì)師個(gè)人或集體主義文化對(duì)道德判斷的影響。但隨后的學(xué)者并未就組織文化對(duì)個(gè)人或集體主義的緩和程度做出進(jìn)一步研究。

四、文化差異對(duì)審計(jì)職業(yè)判斷影響的研究展望

隨著會(huì)計(jì)師事務(wù)所國(guó)際化程度的不斷提高，文化差異對(duì)審計(jì)職業(yè)判斷影響的研究在國(guó)外理論界得到了前所未有的重視，但由于缺乏實(shí)證研究數(shù)據(jù)，當(dāng)前的研究多集中于案例與試驗(yàn)研究，且尚未形成成熟的理論框架。綜合上述研究，可以得到以下啟示：

1.開拓文化差異對(duì)審計(jì)過度自信影響的研究。當(dāng)前，學(xué)者們從不確定性規(guī)避、長(zhǎng)期或短期取向角度對(duì)審計(jì)師過度自信進(jìn)行了研究，但尚未從不確定性規(guī)避角度研究不同國(guó)家審計(jì)師過度自信差異產(chǎn)生的原因，不利于審計(jì)質(zhì)量的提高。因此，今后可采用心理學(xué)模擬實(shí)驗(yàn)法，在控制參與人的啟發(fā)和偏見等影響認(rèn)知加工的非認(rèn)知內(nèi)容條件下，分析審計(jì)師的不確定性規(guī)避特性。同時(shí)，也尚未分析長(zhǎng)期或短期取向?qū)徲?jì)師過度自信的影響，因此未來的研究可在控制個(gè)體差異的基礎(chǔ)上，從不同國(guó)家審計(jì)師文化的長(zhǎng)期或短期利益著手研究審計(jì)師過度自信問題。

2.控制文化差異對(duì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估影響的偏差。在個(gè)人或集體主義方面，當(dāng)前研究在未控制審計(jì)程序復(fù)雜性的基礎(chǔ)上，證實(shí)了集體主義審計(jì)師評(píng)估的風(fēng)險(xiǎn)低于個(gè)人主義審計(jì)師，使最終結(jié)果有失偏頗。因此，今后可在實(shí)施相同審計(jì)程序下通過試驗(yàn)研究個(gè)人或集體主義對(duì)審計(jì)師風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的影響。在不確定性規(guī)避方面，研究發(fā)現(xiàn)不確定性規(guī)避程度高的審計(jì)師評(píng)估的風(fēng)險(xiǎn)高于不確定性規(guī)避程度低的審計(jì)師，但這些研究并未控制術(shù)語(yǔ)誤解差異從而導(dǎo)致分析存在誤差。因此，未來研究可在明確審計(jì)師對(duì)“毫無疑問”“較有可能”等術(shù)語(yǔ)理解的基礎(chǔ)上，探討不確定性規(guī)避對(duì)審計(jì)師風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的影響及影響程度對(duì)審計(jì)質(zhì)量的作用。在性別差異方面，分析發(fā)現(xiàn)女性審計(jì)師比男性審計(jì)師評(píng)估的風(fēng)險(xiǎn)更高，而男性審計(jì)師對(duì)錯(cuò)報(bào)類型的判斷更精準(zhǔn)。但這些研究未考慮男女性審計(jì)師的社會(huì)背景差異，而這種差異會(huì)影響不同人群的風(fēng)險(xiǎn)偏好。因此，未來應(yīng)在不同性別對(duì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估影響的研究中加入社會(huì)背景虛擬變量，從而控制社會(huì)背景導(dǎo)致的不同性別審計(jì)師的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估偏差。

3.探索文化差異對(duì)風(fēng)險(xiǎn)決策影響的模型。學(xué)者研究發(fā)現(xiàn)，集體主義比個(gè)人主義人群更傾向于進(jìn)行高風(fēng)險(xiǎn)投資，而審計(jì)領(lǐng)域并未論證個(gè)人或集體主義對(duì)風(fēng)險(xiǎn)決策的影響。今后的研究可針對(duì)出具強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段非標(biāo)意見的審計(jì)師進(jìn)行研究，從而探索個(gè)人或集體主義下的審計(jì)師風(fēng)險(xiǎn)決策模型，以控制不清潔審計(jì)意見的發(fā)生。同時(shí)，研究發(fā)現(xiàn)審計(jì)師的風(fēng)險(xiǎn)決策差異是由不確定性規(guī)避情緒差異所導(dǎo)致的，但對(duì)影響程度并未深入挖掘且也未控制社會(huì)文化差異變量，這有可能使上述結(jié)果存在偏差。因此，未來的研究可在設(shè)置不同國(guó)家虛擬變量基礎(chǔ)上，研究基于不確定性規(guī)避情緒的審計(jì)師風(fēng)險(xiǎn)決策模型，從而提高審計(jì)質(zhì)量。

4.研究緩和文化差異對(duì)沖突決策妥協(xié)的變量。研究表明，集體主義審計(jì)師與高權(quán)力距離審計(jì)師更容易妥協(xié)于沖突決策，但學(xué)者們未找到緩解的方法。而社會(huì)學(xué)發(fā)現(xiàn)責(zé)任能提高集體主義審計(jì)師的沖突決策質(zhì)量，因此未來可借鑒該研究，以審計(jì)師的責(zé)任壓力作為中介變量來研究是否能減少集體主義審計(jì)師對(duì)沖突決策的妥協(xié)。與此類似，King發(fā)現(xiàn)審計(jì)小組會(huì)議能夠緩和高權(quán)力距離審計(jì)師對(duì)沖突決策的妥協(xié)，但還需進(jìn)一步實(shí)證檢驗(yàn)如何安排小組成員才能調(diào)節(jié)他們之間的關(guān)系。

5.分析文化差異對(duì)道德判斷負(fù)面影響的方法。學(xué)者們發(fā)現(xiàn)，高權(quán)力距離區(qū)域的審計(jì)師更有可能支持組織的不道德行為，但目前沒有進(jìn)一步研究消除權(quán)力距離對(duì)審計(jì)師影響的方法?？梢姡窈髴?yīng)從構(gòu)建統(tǒng)一、和諧的會(huì)計(jì)師事務(wù)所文化入手，研究組織文化對(duì)高權(quán)力距離支持不道德行為的抵消作用。此外，Sweeney發(fā)現(xiàn)組織文化能夠降低審計(jì)師個(gè)人或集體主義文化對(duì)道德判斷的影響，但他并未研究組織文化對(duì)其的緩和程度，這將是未來試驗(yàn)研究的重點(diǎn)。

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F239

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1004-0994（2017）32-0102-5

浙江省哲學(xué)社會(huì)科學(xué)規(guī)劃課題“精準(zhǔn)扶貧效率測(cè)度與浙江實(shí)現(xiàn)路徑研究：基于政策跟蹤審計(jì)的視角”（項(xiàng)目編號(hào)：18NDJC187YB）；浙江省自然科學(xué)基金項(xiàng)目“國(guó)家治理視角下的政策跟蹤審計(jì)評(píng)價(jià)體系構(gòu)建與應(yīng)用研究”（項(xiàng)目編號(hào)：LY18G020006）；浙江省軟科學(xué)項(xiàng)目“政策跟蹤審計(jì)維護(hù)信息經(jīng)濟(jì)發(fā)展的作用機(jī)理及實(shí)現(xiàn)方式研究”（項(xiàng)目編號(hào)：2016C35038）；

作者單位：浙江工商大學(xué)財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)學(xué)院，杭州310018