“營改增”對建筑企業(yè)會計(jì)核算的影響研究

劉振艷++袁笑

[摘要]建筑業(yè)是國民經(jīng)濟(jì)發(fā)展的支柱產(chǎn)業(yè)，結(jié)合建筑業(yè)“營改增”實(shí)施的具體政策，分析其對建筑企業(yè)會計(jì)核算產(chǎn)生的具體影響， 并在此基拙上提出建筑企業(yè)應(yīng)對的幾點(diǎn)建議，不斷地進(jìn)行內(nèi)部完善，促進(jìn)建筑業(yè)健康快速發(fā)展。

[關(guān)鍵詞]“營改增”； 建筑企業(yè)； 會計(jì)核算

[中圖分類號]F270

[文獻(xiàn)標(biāo)識碼]A

[文章編號]2095-3283（2017）10-0157-04

[作者簡介]劉振艷（1989-），女，漢族，安徽滁州人，碩士，助教，研究方向：財(cái)稅管理理論與實(shí)踐；袁笑（1994-）， 女，漢族，江蘇宿遷人，本科生，研究方向：財(cái)稅管理理論與實(shí)踐。

一、建筑業(yè)“營改增” 相關(guān)政策

我國自2012年在上海市展開“營業(yè)稅改征增值稅”（以下簡稱“營改增”）試點(diǎn)以來，改革的行業(yè)逐步擴(kuò)大，試點(diǎn)城市逐漸增加，稅制改革步步深入。國家稅務(wù)總局聯(lián)合其他部委連續(xù)出臺一系列政策，全面規(guī)定了建筑企業(yè)自2016年5月1日起提供建筑服務(wù)的增值稅政策，現(xiàn)將涉及建筑行業(yè)的主要政策歸納如下（見表1）：

二、“營改增”對建筑企業(yè)會計(jì)核算的影響

建筑業(yè)實(shí)施稅改后，企業(yè)由原先繳納營業(yè)稅的納稅人變?yōu)槔U納增值稅的納稅人。根據(jù)增值稅一般納稅人和小規(guī)模納稅人的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，建筑企業(yè)應(yīng)稅服務(wù)年銷售額大于等于500萬元或會計(jì)核算健全即可向稅務(wù)主管機(jī)關(guān)申請認(rèn)定為一般納稅人。因此，下文主要分析“營改增”對建筑企業(yè)中一般納稅人會計(jì)核算的影響。

（一）進(jìn)項(xiàng)業(yè)務(wù)核算的變化

建筑企業(yè)涉及的原材料種類繁多，供應(yīng)商也很多樣。營業(yè)稅制下，從一般納稅人處購入材料和從小規(guī)模納稅人處購入材料的核算方法是一樣的，都是將購買原材料的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用計(jì)入成本。

“營改增”后針對從不同類型納稅人處購買原材料要區(qū)分不同情況。建筑企業(yè)若從小規(guī)模納稅人身份的供應(yīng)商處采購原材料，大多數(shù)情況下只能取得增值稅普通發(fā)票，則無法抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，與營業(yè)稅制情況下會計(jì)核算一致；少數(shù)情況下能取得對方申請的由國稅局代開的增值稅專用發(fā)票，則按照發(fā)票注明的不含稅金額乘以征收率，在計(jì)算應(yīng)交增值稅時(shí)可作為進(jìn)項(xiàng)稅抵扣，支付的總價(jià)款扣除增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額之后再計(jì)入原材料成本；若企業(yè)從一般納稅人處采購原材料時(shí)取得增值稅專用發(fā)票，則要將發(fā)票上注明的不含稅銷售額乘以稅率，在計(jì)算應(yīng)交增值稅時(shí)可作為進(jìn)項(xiàng)稅抵扣，支付的總價(jià)款扣除增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額之后再計(jì)入原材料成本。

為更好的展示“營改增”前后會計(jì)核算的變化，本文將結(jié)合不同情況來說明：

1.建筑企業(yè)采購一批工程425水泥，共有150噸，每噸含稅價(jià)格351元，取得對方開具的增值稅專用發(fā)票，增值稅稅率17%，企業(yè)已通過銀行存款支付總價(jià)款52650元。通過會計(jì)核算對比表2來反映稅改前后會計(jì)核算的差異：

通過對比表2可以發(fā)現(xiàn)，原材料的購買價(jià)格相同，但是入賬價(jià)值不同?！盃I改增”前原材料的入賬價(jià)值要大于“營改增”后的入賬價(jià)值，因?yàn)樵鲋刀愂莾r(jià)外稅，購買原材料的進(jìn)項(xiàng)稅=351×150÷（1+17%）×17%=7650元，需計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”單獨(dú)核算。

2.企業(yè)從小規(guī)模納稅人處采購一批工程黃沙，共計(jì)80噸，每噸含稅價(jià)格82.4元，取得稅務(wù)機(jī)關(guān)代開的增值稅專用發(fā)票，企業(yè)尚未支付總價(jià)款6592元。通過會計(jì)核算對比表2來反映稅改前后會計(jì)核算的差異：

與業(yè)務(wù)1不同的是，此項(xiàng)業(yè)務(wù)企業(yè)從小規(guī)模處購入黃沙時(shí)取得的是稅務(wù)機(jī)關(guān)代開的專用發(fā)票，因此進(jìn)項(xiàng)稅額=824×80÷（1+3%）×3%=192元。

3.企業(yè)領(lǐng)用業(yè)務(wù)1中購入的100噸水泥用于企業(yè)承擔(dān)建設(shè)的項(xiàng)目中。通過表4來反映稅改前后會計(jì)核算的差異：

結(jié)合業(yè)務(wù)1、3不難發(fā)現(xiàn)，由于稅種性質(zhì)的不同，導(dǎo)致原材料水泥的入賬成本發(fā)生變化，繼而領(lǐng)用該原材料的工程成本也發(fā)生相應(yīng)的變化，由35100元減少為30000元。

4.購買一臺無需安裝的設(shè)備，取得銷售方開具的增值稅專用發(fā)票，增值稅稅率17%，企業(yè)尚未支付總價(jià)款117000元。通過表5來反映稅改前后會計(jì)核算的差異：

通過比較可以發(fā)現(xiàn)，與購進(jìn)原材料業(yè)務(wù)相同，“營改增”后，建筑企業(yè)購買固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值需扣除進(jìn)項(xiàng)稅額，因此固定資產(chǎn)入賬價(jià)值會降低。

5.企業(yè)領(lǐng)用1中購入的剩余50噸水泥用于企業(yè)內(nèi)部廠房的建造。

最新政策規(guī)定對于企業(yè)按固定資產(chǎn)核算的不動(dòng)產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)在建工程以及對不動(dòng)產(chǎn)的改建、修繕等行為并增加原入賬時(shí)價(jià)值50%以上的三種情況，其進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)分2年進(jìn)行抵扣，取得專用發(fā)票后認(rèn)證通過并申報(bào)抵扣之月抵扣60%，第13個(gè)月再抵扣剩余的40%，通過“應(yīng)交稅費(fèi)—待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”賬戶核算。

繳納營業(yè)稅時(shí)購入原材料不存在進(jìn)項(xiàng)稅，所以也不存在進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出的問題。但是增值稅不同。由于企業(yè)在業(yè)務(wù)1購買材料時(shí)已經(jīng)全額抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，因此在建造廠房時(shí)，只能抵扣其中的60%，應(yīng)轉(zhuǎn)出40%的進(jìn)項(xiàng)稅額，即351×50÷（1+17%）×17%×40%=1020（元），計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）”賬戶核算。通過表6來反映稅改前后會計(jì)核算的差異：

（二） 銷項(xiàng)業(yè)務(wù)核算的變化

建筑企業(yè)提供建筑服務(wù)的方式有很多，比如包工包料方式、清包工方式、分包方式、甲供工程方式等。營業(yè)稅制下，建筑企業(yè)匯總工程結(jié)算收入后，按照3%的稅率繳納營業(yè)稅，通過“營業(yè)稅金及附加”賬戶核算?！盃I改增”后，企業(yè)提供建筑服務(wù)的方式不同，計(jì)算增值稅的方法也不同。按照最新政策規(guī)定，企業(yè)以清包工形式、甲方提供材料的形式提供的建筑服務(wù)以及施工時(shí)間在營改增之前的項(xiàng)目在計(jì)稅方法上具有自主選擇權(quán)，可以選擇簡易計(jì)稅，也可以選擇一般計(jì)稅。其他發(fā)生在2016年5月1日（含）之后的業(yè)務(wù)均應(yīng)采用一般計(jì)稅方法。endprint

選擇簡易計(jì)稅方法，以全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用扣除支付給他方的分包款之后的余額確認(rèn)銷售額，乘以3%的征收率得出應(yīng)納稅額，通過“應(yīng)交稅費(fèi)—未交增值稅”賬戶核算，沒有進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣。選擇一般計(jì)稅方法，以全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用確認(rèn)銷售額，乘以11%的稅率算出銷項(xiàng)稅額，通過“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”賬戶核算。

下面以建筑企業(yè)的一些常見業(yè)務(wù)為例，論述“營改增”對企業(yè)業(yè)務(wù)核算的影響。

1.企業(yè)以包工包料方式承包甲企業(yè)的建筑工程，工程結(jié)算價(jià)款為22200萬元，款項(xiàng)尚未收到。

以包工包料方式提供建筑服務(wù)適用一般計(jì)稅方法，稅率為11%。一般計(jì)稅方法的銷售額不包括銷項(xiàng)稅額，所以工程結(jié)算款要換算為不含稅金額，22200÷（1+11%）=20000萬元。因此，銷項(xiàng)稅額=22200÷（1+11%）×11%=2200萬元

會計(jì)分錄為：

借：應(yīng)收賬款—甲企業(yè)22200

貸：主營業(yè)務(wù)收入—工程結(jié)算收入20000

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）2200

2.承包乙企業(yè)建筑工程項(xiàng)目，所有材料、設(shè)備、動(dòng)力均由乙企業(yè)采購。工程結(jié)算價(jià)款為500萬元，款項(xiàng)尚未收到，開具增值稅普通發(fā)票。

此項(xiàng)業(yè)務(wù)屬于甲供工程，若企業(yè)選擇簡易計(jì)稅辦法，則按3%的征收率計(jì)算應(yīng)納稅額=500÷（1+3%）×3%=1456萬元。

會計(jì)分錄為：

借：應(yīng)收賬款—乙企業(yè)500

貸：主營業(yè)務(wù)收入—工程結(jié)算收入48544

應(yīng)交稅費(fèi)—未交增值稅1456

如果企業(yè)選擇一般計(jì)稅方法，工程結(jié)算收入要換算為不含稅金額為500÷（1+11%）=45045萬元，確認(rèn)銷項(xiàng)稅額=500÷（1+11%）×11%=4955萬元。

會計(jì)分錄為：

借：應(yīng)收賬款—乙企業(yè) 500

貸：主營業(yè)務(wù)收入—工程結(jié)算收入45045

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）4955

3.企業(yè)承包丙企業(yè)一個(gè)外省建筑工程，工程結(jié)算價(jià)款為3090萬元，開具增值稅普通發(fā)票，款項(xiàng)尚未收到；發(fā)生分包支出2060萬元，并且該建筑工程承包合同的開工日期是在2016年4月30日之前。

該項(xiàng)目開工時(shí)間在“營改增”之前，屬于建筑工程老項(xiàng)目，企業(yè)選擇簡易計(jì)稅辦法時(shí)，按3%的征收率計(jì)算應(yīng)納稅額。

該項(xiàng)目屬于外省的建筑工程，則應(yīng)向項(xiàng)目所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)填報(bào)《增值稅預(yù)繳稅款表》，以扣除分包款之后的余額按3%的征收率預(yù)繳增值稅，預(yù)繳稅款=（3090-2060）÷（1+3%）×3%=30萬元，已通過銀行存款支付。

會計(jì)分錄為：

借：應(yīng)交稅費(fèi)—未交增值稅30

貸：銀行存款30

企業(yè)在外省建筑項(xiàng)目所在地預(yù)繳稅款后，應(yīng)向機(jī)構(gòu)所在地的國稅局進(jìn)行納稅申報(bào)，則增值稅應(yīng)納稅額=（3090-2060）÷（1+3%）×3%=30萬元，通過“應(yīng)交稅費(fèi)—未交增值稅”賬戶核算。

會計(jì)分錄為：

借：應(yīng)收賬款—丙企業(yè)1030

貸：主營業(yè)務(wù)收入—工程結(jié)算收入1000

應(yīng)交稅費(fèi)—未交增值稅30

4.企業(yè)承包丁企業(yè)一個(gè)外市建筑工程，工程結(jié)算價(jià)款為3330萬元，開具增值稅普通發(fā)票，款項(xiàng)尚未收到；發(fā)生分包支出1000萬元，并且該建筑工程承包合同的開工日期是在2016年4月30日之后。

該工程不屬于“老項(xiàng)目”，應(yīng)按一般計(jì)稅方法計(jì)稅，該工程屬于外市的建筑工程，則應(yīng)向項(xiàng)目所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)填報(bào)《增值稅預(yù)繳稅款表》，以扣除分包款之后的余額按2%的預(yù)征率預(yù)繳增值稅，預(yù)繳稅款=（3330-1000）÷（1+11%）×2%=4198萬元，已通過銀行存款支付。

會計(jì)分錄為：

借：應(yīng)交稅費(fèi)—未交增值稅 4198

貸：銀行存款4198

企業(yè)在外市建筑項(xiàng)目所在地預(yù)繳稅款后，應(yīng)向機(jī)構(gòu)所在地的國稅局進(jìn)行納稅申報(bào)，則增值稅銷項(xiàng)稅額=3330÷（1+11%）×11%=330萬元，通過“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”賬戶核算。

會計(jì)分錄為：

借：應(yīng)收賬款—丁企業(yè)3330

貸：主營業(yè)務(wù)收入—工程結(jié)算收入3000

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）330

三、建筑企業(yè)應(yīng)對“營改增”的幾點(diǎn)建議

（一）提升會計(jì)核算水平

“營改增”給企業(yè)帶來的影響有很多，其中最明顯的變化就是會計(jì)核算方法的變化，核算難度、復(fù)雜程度增加。在“營改增”之后，增值稅稅制下，會涉及到大量的增值稅進(jìn)項(xiàng)抵扣，不僅計(jì)算稅款更加復(fù)雜，核算難度也有所增加。不僅如此，“營改增”后增值稅的計(jì)稅方式分為簡易計(jì)稅辦法和一般計(jì)稅辦法，這一改變一方面讓企業(yè)計(jì)算繳納增值稅的方法有了更多的選擇，另一方面也增加了企業(yè)的核算難度。

面對“營改增”帶來的變化，企業(yè)最要緊的就是及時(shí)學(xué)習(xí)新政策、新規(guī)定，并且學(xué)以致用，努力提升自身的會計(jì)核算水平，避免因?yàn)樽陨砗怂沐e(cuò)誤而被稅務(wù)機(jī)關(guān)納稅評估或稅務(wù)稽查，造成經(jīng)濟(jì)損失。

（二）選擇適當(dāng)?shù)挠?jì)稅方法

“營改增”之后增值稅稅率為11%，征收率為3%。不同的服務(wù)業(yè)務(wù)具有不同的計(jì)稅方法，企業(yè)以清包工形式、甲方提供材料的形式提供的建筑服務(wù)以及施工時(shí)間在營改增之前的項(xiàng)目在計(jì)稅方法上具有自主選擇權(quán)，除此之外的新項(xiàng)目則必須使用一般計(jì)稅辦法。因此，在稅改之后，企業(yè)要認(rèn)真研讀政策，對照自身的業(yè)務(wù)類型，自主選擇適當(dāng)?shù)挠?jì)稅方法，避免因?yàn)槲催x擇最佳計(jì)稅方式而造成多交稅款。

（三）充分利用優(yōu)惠政策

關(guān)于境外的工程項(xiàng)目國家有相關(guān)的免稅規(guī)定。對于國家給予的稅收優(yōu)惠政策，企業(yè)一定要重點(diǎn)關(guān)注，必須在規(guī)定的時(shí)間內(nèi)到稅務(wù)局提交相關(guān)證明材料，辦理好免稅備案手續(xù)，以享受免稅政策。避免因?yàn)闆]有及時(shí)做好免稅備案而無法免征增值稅，造成多交稅款。

（四）增加增值稅進(jìn)項(xiàng)抵扣

建筑業(yè)“營改增”對企業(yè)來說最困難的問題就是難以取得增值稅進(jìn)項(xiàng)發(fā)票認(rèn)證抵扣。能否取得足夠的增值稅專用發(fā)票，這是影響“營改增”后建筑企業(yè)稅負(fù)能否實(shí)際降低的主要因素。通常，建筑企業(yè)必須的水泥、沙子、石子等原材料，大多是從一些小企業(yè)或個(gè)體工商戶處購進(jìn)，而小規(guī)模納稅人無法開具增值稅專用發(fā)票。這就要求企業(yè)在采買材料時(shí)必須慎重選擇，在考量價(jià)格因素的前提下，優(yōu)先從一般納稅人處購進(jìn)水泥等工程所需原材料，取得供貨方開具的增值稅專用發(fā)票，更大程度抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。若只能從小規(guī)模納稅人處購買原材料，則盡量請供貨方申請國稅局代開專用發(fā)票以增加進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣。取得進(jìn)項(xiàng)發(fā)票固然重要，但是企業(yè)也要根據(jù)實(shí)際情況來決定具體策略，若是小規(guī)模納稅人愿意給予低價(jià)優(yōu)惠來彌補(bǔ)進(jìn)項(xiàng)損失也可以考慮取得普通發(fā)票。避免因?yàn)榛I劃不力，導(dǎo)致企業(yè)的進(jìn)項(xiàng)抵扣不足，造成稅款損失。

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（責(zé)任編輯：顧曉濱馬琳）endprint