非同一控制視角下控股合并投資抵銷問題探討

張寶賢，唐建榮（教授）

非同一控制視角下控股合并投資抵銷問題探討

張寶賢1，唐建榮2（教授）

遞延所得稅的存在會導致應稅合并、免稅合并投資抵銷賬務處理存在諸多不同。因此，以A股市場主要并購模式控股合并為研究對象，逐項分析非同一控制下投資抵銷業(yè)務的基本思路。研究表明，遞延所得稅影響了資本公積、商譽、少數(shù)股東權益、未分配利潤、投資收益和少數(shù)股東損益，基于此，提出用成本法抵銷長期股權投資和取消確認合并報表遞延所得稅的建議。

應稅合并；免稅合并；遞延所得稅；投資抵銷

隨著供給側結構改革逐步落實，產(chǎn)業(yè)并購整合穩(wěn)步推進，過剩產(chǎn)業(yè)向優(yōu)勢企業(yè)集中已成市場主流。2011～2016年，我國并購市場交易金額及數(shù)量持續(xù)上升。2011～2016年披露并購金額分別為228.01億、301.7億、371.95億、395億、789.44億、540.62億美元，環(huán)比增長分別為32.32%、23.28%、6.20%、99.86%、-31.52%；并購案例數(shù)量分別為5111、4903、6203、7863、11715、8380起，環(huán)比增長分別為-0.04%、26.51%、26.76%、48.99%、-28.47%；披露金額案例數(shù)量分別為4212、4090、5380、6868、9653、6642起，環(huán)比增長分別為-2.90%、31.54%、27.66%、40.55%、-31.19%。2016年，證監(jiān)會對并購市場加強監(jiān)管，二級交易市場活躍度欠缺，導致并購金額和數(shù)量雙雙下滑。但2017年第一季度，我國并購市場交易總額為702億美元，共完成752起交易，數(shù)據(jù)記錄仍高于2011～2016年同期一季度指標。并購重組增多、定向增發(fā)回升、IPO融資金額走低三大變化正改變著我國A股市場格局。

一、文獻綜述

資本市場中，并購是一個永恒的話題。全球市場變幻莫測，且競爭逐漸加劇，因此，會計人員需準確理解并購交易引發(fā)的投資賬務。新會計準則自2006年頒布以來，《關于促進企業(yè)重組有關企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財稅［2014］109號）、《關于非貨幣性資產(chǎn)投資企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財稅［2014］116號）以及《關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅征收管理若干問題的公告》（國稅［2015］58號）均對《關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅業(yè)務處理若干問題的通知》（財稅［2009］59號）中的企業(yè)合并稅收政策做了詳細解釋或補充。但因企業(yè)合并系非經(jīng)常事項，投資抵銷賬務處理難度極高，部分會計人員并未真正理解上述四項文件，致使投資抵銷實務經(jīng)常出錯。

目前已有學者對此進行了研究。姚振飛（2016）分別通過應稅合并和免稅合并模式詮釋了非同一控制下內(nèi)部投資抵銷賬務處理，并總結了應稅合并和免稅合并在內(nèi)部投資抵銷賬務處理中的異同點。馬穎超（2016）闡明了非同一控制下收購、兼并和同一控制下收購、兼并的投資抵銷賬務處理，并附有案例解析。張衛(wèi)麗（2015）論證了應稅合并長期股權投資抵銷分錄及調(diào)整分錄編制，并總結了四個工作要點。胡成玉（2013）對免稅條件下調(diào)整子公司凈資產(chǎn)公允價值的所得稅處理進行了論證，主要詮釋了非同一控制下如何將個別報表可辨認凈資產(chǎn)賬面價值調(diào)整為公允價值。Terry Shevlin（2005）、Celia Whitaker（2005）和 Michelle Hanlon（2003）研究了會計利潤與應納稅所得額之間存在的諸多差異。

綜上所述，由于我國稅收法規(guī)政策允許企業(yè)合并存在應稅合并、免稅合并兩種模式，而部分學者并未逐項分析兩種模式下內(nèi)部投資抵銷的賬務處理，或未對應稅合并、免稅合并需滿足的條件進行說明，因此對實際工作的借鑒作用較弱。研究控股合并模式下應稅合并、免稅合并內(nèi)部投資抵銷的相關文獻也較少。本文以A股市場主要合并模式即控股合并為背景，詳細論證非同一控制下，母公司長期股權投資與子公司所有者權益抵銷的賬務處理，通過逐項對比分析，歸納總結應稅合并和免稅合并抵銷分錄的區(qū)別，并詳細分析了四項文件的內(nèi)容，以期豐富資本市場并購理論，深化控股合并投資抵銷理論，并為企業(yè)會計人員實際工作提供規(guī)范指導。

二、非同一控制下控股合并投資抵銷賬務處理原則

企業(yè)合并本質(zhì)與形式?jīng)Q定合并模式，企業(yè)合并有諸多分類。第一，以產(chǎn)權模式為分類標準，企業(yè)合并分為吸收合并、新設合并與控股合并。吸收合并指合并方吞并被合并方，新設合并指合并雙方以第三人身份存續(xù)，控股合并指合并方收購被合并方。A股市場合并以控股合并為主。第二，以組織模式為分類標準，企業(yè)合并分為同一控制下企業(yè)合并與非同一控制下企業(yè)合并。同一控制下企業(yè)合并指參與合并各方均受同一方或相同多方長期控制，非同一控制下企業(yè)合并指參與合并各方合并前后均不受同一方或相同多方控制。第三，以計稅模式為分類標準，企業(yè)合并分為應稅合并與免稅合并。收購企業(yè)購買股權不低于被收購企業(yè)全部股權的75%，且收購企業(yè)在收購過程中股權支付比例不低于交易總金額的85%，稱為特殊性稅務處理即免稅合并。如果不能滿足特殊性稅務處理要求，則按一般性稅務處理即應稅合并。應稅合并與免稅合并的區(qū)別如表1所示。

表1 非同一控制下應稅合并與免稅合并差異對比

非同一控制下應稅合并編制合并報表時，集團與稅務機關均以被合并方資產(chǎn)、負債公允價值計量，二者不存在差異，不產(chǎn)生遞延所得稅。免稅合并時集團按公允價值計量，將被合并方資產(chǎn)、負債編入合并報表，而稅務機關以被合并方資產(chǎn)、負債原賬面價值計量。如此會導致集團賬面價值與稅務計稅基礎之間存在差異，從而產(chǎn)生遞延所得稅。

非同一控制下企業(yè)合并遵循購買法：合并成本為購買方為合并支付的現(xiàn)金、現(xiàn)金資產(chǎn)、債券或股票的公允價值。若合并成本大于被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額，則合并報表中認定為商譽，且每年年末需進行減值測試；若合并成本小于被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額，則合并報表中認定為未分配利潤。若追溯當年項目，應確認為營業(yè)外收入。

投資抵銷包括兩項內(nèi)容：母公司長期股權投資與子公司所有者權益抵銷以及母公司投資收益與子公司利潤分配抵銷。第一個會計年度分別于合并日及期末編制抵銷分錄。

（一）合并日報表編制

將子公司個別報表資產(chǎn)負債賬面價值調(diào)整為合并日公允價值。

1.子公司部分資產(chǎn)公允價值大于賬面價值時，將賬面價值調(diào)整為公允價值，如表2所示。

表2 將子公司賬面價值調(diào)整為合并日公允價值

應稅合并與免稅合并的區(qū)別在于免稅合并需確認遞延所得稅。免稅合并時，會計以賬面價值計量，稅務以公允價值計量，二者會產(chǎn)生應納稅暫時性差異。如果資產(chǎn)公允價值小于賬面價值，則會產(chǎn)生可抵扣暫時性差異。

2.母公司長期股權投資與子公司所有者權益抵銷，如表3所示。

表3 母公司長期股權投資與子公司所有者權益抵銷

在編制母公司長期股權投資與子公司所有者權益抵銷分錄時，應稅合并、免稅合并雖會計項目相同，但數(shù)據(jù)有別：若存在遞延所得稅負債，則免稅合并資本公積小于應稅合并資本公積；如果存在借方差，則免稅合并商譽、少數(shù)股東權益也小于應稅合并對應項目；如果存在貸方差，免稅合并少數(shù)股東權益、未分配利潤項目也小于應稅合并對應項目。

子公司所有者權益項目均按調(diào)整后的公允價值數(shù)據(jù)抵銷。筆者認為，商譽計算有兩種模式：①分部法，購買日母公司長期股權投資與子公司按公允價值修正后所有者權益份額合計的差額即為商譽；②全部法，母公司長期股權投資與少數(shù)股東權益二者之和與子公司按調(diào)整后的公允價值所有者權益合計之差即為商譽。若分錄出現(xiàn)負商譽，應計入未分配利潤。若追溯當年項目，應計入營業(yè)外收入。

（二）合并當年年末及后續(xù)年度分錄編制

合并當期期末抵銷分錄編制是投資抵銷流程中最關鍵的步驟，直接影響后續(xù)年度抵銷分錄編制工作的正確性，是后續(xù)年度編制分錄的基礎。后續(xù)年度編制分錄時，需將合并當年損益類項目全部替換為“未分配利潤——年初”，目的是保證合并所有者權益變動表年初數(shù)與上期期末金額一致，本期合并財務報表中年初“所有者權益”各項目金額與上期合并財務報表中期末“所有者權益”對應項目金額一致。因此，上期編制合并財務報表時涉及的“股本”、“資本公積”、“其他綜合收益”和“盈余公積”項目，在本期編制合并報表調(diào)整分錄或抵銷分錄時皆用“股本——年初”、“資本公積——年初”、“其他綜合收益——年初”和“盈余公積——年初”項目代替；對于上期編制調(diào)整分錄或抵銷分錄時涉及利潤表中的項目及所有者權益變動表的“未分配利潤”項目，在本期編制合并報表調(diào)整分錄或抵銷分錄時，皆用“未分配利潤——年初”項目代替。

1.將子公司個別報表賬面價值調(diào)整為公允價值。因合并報表所有抵銷賬務都是由工作底稿一次性過賬，并沒有形成真正的會計報表記錄，所以合并當年年末仍然需要重復公允價值調(diào)整工作，如表4所示。合并當期期末，免稅合并與應稅合并的區(qū)別在于除了確認合并日暫時性差異導致的遞延所得稅項目之外，還需要對暫時性差異轉回或新增情況予以確認。

2.母公司長期股權投資由成本法調(diào)整為權益法。子公司盈利時，母公司借記“長期股權投資——損益調(diào)整”項目，貸記“投資收益”項目；子公司虧損時，母公司借記“投資收益”項目，貸記“長期股權投資——損益調(diào)整”項目。子公司分派現(xiàn)金股利時，母公司借記“投資收益”項目，貸記“長期股權投資——損益調(diào)整”項目。子公司可供出售金融資產(chǎn)公允價值上升時，母公司借記“長期股權投資——其他綜合收益”項目，貸記“其他綜合收益”項目；下降時，母公司借記“其他綜合收益”項目，貸記“長期股權投資——其他綜合收益”項目。子公司除凈損益及其他綜合收益之外所有者權益上升時，母公司借記“長期股權投資——其他資本公積”項目，貸記“資本公積——其他資本公積”項目；下降時，母公司借記“資本公積——其他資本公積”項目，貸記“長期股權投資——其他資本公積”項目。

表4 合并當期期末子公司賬面價值調(diào)整為公允價值

3.母公司長期股權投資與子公司所有者權益抵銷處理。母公司借記“股本”、“資本公積”、“其他綜合收益”、“盈余公積”、“未分配利潤”和“商譽”項目，貸記“長期股權投資”、“少數(shù)股東權益”和“未分配利潤——年初”項目。應稅合并與免稅合并都必須按調(diào)整后的長期股權投資賬面余額抵銷。筆者發(fā)現(xiàn)，免稅合并時“資本公積”、“未分配利潤”、“長期股權投資”、“少數(shù)股東權益”均小于應稅合并對應項目，但免稅合并商譽大于應稅合并商譽。

4.母公司投資收益與子公司利潤分配抵銷處理。母公司借記“投資收益”、“少數(shù)股東損益”、“未分配利潤——年初”項目，貸記“提取盈余公積”、“對所有者的分配”、“未分配利潤——年末”項目。筆者發(fā)現(xiàn)，免稅合并“投資收益”、“少數(shù)股東損益”、“未分配利潤——年末”均小于應稅合并對應項目。投資收益和少數(shù)股東損益之和即為子公司公允價值凈利潤，分錄由公式“子公司未分配利潤-年末=未分配利潤-年初+當年實現(xiàn)的凈利潤（即投資收益+少數(shù)股東損益）-當年利潤分配［提取盈余公積+對所有者（股東）的分配］”推導得出。

三、案例處理與結果分析

A公司2016年發(fā)生如下業(yè)務：

2016年1月1日，A公司以銀行存款2000萬元，自非關聯(lián)方企業(yè)M購入B公司80%表決權股份。當日，B公司所有者權益總額為1500萬元：股本1200萬元，資本公積200萬元，盈余公積20萬元，未分配利潤80萬元。B公司有一商標權公允價值400萬元，賬面價值360萬元，尚可使用10年。假定殘值為0。公司所得稅稅率為25%。

2016年度，B公司實現(xiàn)主營業(yè)務利潤230.67萬元，凈利潤200萬元，計提法定盈余公積20萬元，未計提任意盈余公積，2016年B公司分紅50萬元。同年，A公司實現(xiàn)主營業(yè)務利潤1293.33萬元，凈利潤1000萬元，提取盈余公積100萬元，分派現(xiàn)金股利700萬元。

2016年年末，B公司持有的可供出售金融資產(chǎn)扣除所得稅影響后實現(xiàn)增值40萬元。

為簡化處理，本案例不界定股權支付比例是否高于85%，分別按應稅合并和免稅合并做投資抵銷處理，合并前A、B公司資產(chǎn)負債的情況如表5所示。

表5 合并前A、B公司資產(chǎn)負債情況 單位：萬元，下同

（一）合并日編制合并資產(chǎn)負債表抵銷分錄

2016年1月1日賬務處理如下：

1.A為母公司，B為子公司。母公司因持股比例為80%，長期股權投資采用成本法核算，個別報表賬務處理如表6所示。

表6 母公司個別報表長期股權投資初始確認金額

由表6可知，應稅合并與免稅合并時，母公司個別報表長期股權投資并不存在差別。

2.合并日為編制合并工作底稿做準備工作，將子公司報表賬面價值調(diào)整為公允價值，如表7所示。

表7 合并日將子公司報表賬面價值調(diào)整為公允價值

應稅合并時，集團、稅務機關均以子公司公允價值計量，故不產(chǎn)生暫時性差異。而免稅合并集團編制合并報表時，子公司無形資產(chǎn)按公允價值400萬元為計量基礎，稅務機關以360萬元為計量基礎，新增應納稅暫時性差異40萬元，遞延所得稅負債應確認10萬元。如果子公司無形資產(chǎn)公允價值小于計稅基礎，則會新增可抵扣暫時性差異，應確認遞延所得稅資產(chǎn)。

3.合并日抵銷分錄編制，如表8所示。

表8 合并日母公司長期股權投資與子公司凈資產(chǎn)抵銷

應稅合并時，子公司凈資產(chǎn)賬面價值為1500萬元，公允價值為1540萬元，母公司占比80%，即1540×80%=1232（萬元）。2000-1232=768（萬元），即為商譽。若子公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值為3000萬元，則“借：商譽768”應調(diào)整為“貸：營業(yè)外收入400”。免稅合并時，商譽為：2000-（1200+230+20+80）×80%=776（萬元）。

合并日編制母公司長期股權投資與子公司凈資產(chǎn)抵銷分錄時，應稅合并、免稅合并的區(qū)別為：由于調(diào)整無形資產(chǎn)公允價值時免稅合并確認了遞延所得稅負債，使得應稅合并、免稅合并資本公積抵銷產(chǎn)生10萬元差異，商譽存在8萬元差異。少數(shù)股東權益也因所有者權益總額不同產(chǎn)生2萬元差異。資本公積按持股比例分擔，母公司應是：10×80%=8（萬元）；少數(shù)股東應分擔：10×20%=2（萬元）。

筆者認為，此處商譽為母公司占子公司股權80%部分對應的商譽，不包含子公司少數(shù)股東20%股權對應的商譽，故被稱為部分商譽法。如果按全部商譽法，本例中合并商譽應包含少數(shù)股東股權對應的商譽。如果以母公司合并成本隱含的子公司購買價格作為子公司公允價值，全部商譽法下對應合并商譽應為：應稅合并時：2000÷80%-（1500+40）=960（萬元）；免稅合并時：2000÷80%-（1500+40-10）=970（萬元）。

表9 合并日應稅合并財務報表工作底稿（部分商譽法）

表10 合并日免稅合并財務報表工作底稿（部分商譽法）

將合并日調(diào)整分錄與抵銷分錄分別在部分商譽法工作底稿中予以登記，如表9、表10所示。

（二）2016年年末合并報表抵銷分錄編制

當期期末，合并方需編制合并資產(chǎn)負債表、合并利潤表以及合并現(xiàn)金流量表。首先編制母公司個別報表長期股權投資相關會計分錄。

1.母公司個別報表按成本法進行賬務處理，如表11所示。

表11 母公司個別報表確認投資收益

應稅合并、免稅合并時，期末母公司個別報表均按成本法確認投資收益，并不存在差別。

2.編制合并報表準備工作。因合并報表工作底稿所有準備工作、抵銷分錄編制全是一次性臨時賬外處理，未形成個別報表賬表記錄，所以調(diào)整分錄仍需在工作底稿中再次編制。

（1）將子公司數(shù)據(jù)由賬面價值調(diào)整為公允價值，如表12所示。

表12 將子公司數(shù)據(jù)由賬面價值調(diào)整為公允價值

應稅合并時，當年年末無形資產(chǎn)按公允價值補提攤銷。免稅合并時，無形資產(chǎn)除按公允價值補提攤銷外，另需編制應納稅暫時性差異轉回會計分錄。

免稅合并無形資產(chǎn)暫時性差異轉回

合并報表工作底稿中，管理費用調(diào)增4萬元，所得稅費用調(diào)減1萬元，則子公司凈利潤虛增3萬元。免稅合并時，子公司凈利潤應調(diào)減3萬元。

（2）將母公司長期股權投資由成本法追溯為權益法。此時，初始投資成本追溯與合并日數(shù)據(jù)完全一致，如表13所示。

表13 長期股權投資初始成本追溯

商譽8萬元差異產(chǎn)生的原因如下：調(diào)整子公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值時存在10萬元差異，故商譽按母公司持股比例80%計算也存在8萬元差異。

（3）對子公司分配現(xiàn)金股利追溯，如表14所示。

表14 對子公司分配現(xiàn)金股利追溯分錄

追溯子公司分配現(xiàn)金股利時，應稅合并、免稅合并的會計分錄完全一致。成本法下，借：應收股利40；貸：投資收益40。權益法下，借：應收股利40；貸：長期股權投資40。追溯權益法時，需將長期股權投資貸方登記，并將成本法下投資收益借方登記予以沖銷。

（4）對子公司實現(xiàn)凈利潤追溯，如表15所示。

睡眠障礙是睡眠的質(zhì)或量發(fā)生異常，不能滿足生理需要，而引發(fā)一系列不良反應的身心狀態(tài)。常見的慢性失眠會引發(fā)肥胖、高血壓、糖尿病、精神心理疾病等一系列健康問題[1]。

表15 對子公司實現(xiàn)凈利潤追溯分錄

追溯子公司實現(xiàn)凈利潤時，應稅合并比免稅合并凈利潤低0.8萬元。應稅合并時，將子公司凈利潤由賬面價值調(diào)整為公允價值：公允凈利潤=200-4=196（萬元）。母公司占比為80%，故長期股權投資應為：196×80%=156.8（萬元）。免稅合并時，子公司公允價值凈利潤=200-（4-1）=197（萬元）。母公司占比為80%，故長期股權投資應為：197×80%=157.6（萬元）。

（5）對子公司確認其他綜合收益追溯。成本法下，母公司長期股權投資并未確認其他綜合收益。權益法下，子公司除凈損益之外的相關利得實現(xiàn)時，合并方應按持股比例確認相關利得，如表16所示。

表16 對子公司確認其他綜合收益追溯

追溯子公司確認其他綜合收益時，應稅合并與免稅合并不存在差別。追溯后的長期股權投資余額為：應稅合并：2000-40+156.8+32=2148.8（萬元）；免稅合并：2000-40+157.6+32=2149.6（萬元）。追溯后，應稅合并長期股權投資比免稅合并時低0.8萬元，產(chǎn)生差異的原因是調(diào)整凈利潤時按母公司持股比例80%計算。

3.母公司長期股權投資與子公司所有者權益抵銷分錄。將調(diào)整后項目數(shù)據(jù)編制抵銷分錄，如表17所示。

表17 母公司長期股權投資與子公司所有者權益抵銷

（1）資本公積存在10萬元差異。原因是：合并日，調(diào)整遞延所得稅負債10萬元導致免稅合并比應稅合并多一項業(yè)務。應稅合并時，資本公積240萬元；免稅合并時，資本公積230萬元。

（2）未分配利潤——年末存在1萬元差異。原因是：調(diào)整子公司凈利潤時，應稅合并比免稅合并低1萬元。應稅合并時，未分配利潤——年末（206萬元）=年初未分配利潤（80萬元）+當年修正后的凈利潤（196萬元）-對所有者分紅（50萬元）-提取盈余公積（20萬元）。免稅合并時，未分配利潤——年末（207萬元）=年初未分配利潤（80萬元）+當年修正后的凈利潤（197萬元）-對所有者分紅（50萬元）-提取盈余公積（20萬元）。

（3）商譽存在8萬元差異。原因是：將長期股權投資由成本法調(diào)整為權益法時，賬面余額存在0.8萬元差異。所有者權益除了資本公積存在10萬元差異，未分配利潤——年末金額也存在1萬元差異。應稅合并時，商譽（768萬元）=2148.8-（1200+240+40+40+206）×80%；免稅合并時，商譽（776萬元）=2149.6-（1200+230+40+40+207）×80% 。

（4）長期股權投資存在0.8萬元差異。原因是：調(diào)整子公司凈利潤時，應稅合并比免稅合并低1萬元。母公司持股比例為80%，則：1×80%=0.8（萬元）。應稅合并時，長期股權投資（2148.8萬元）=2000-40+156.8+32；免稅合并時，長期股權投資（2149.6萬元）=2000-40+157.6+32。

（5）少數(shù)股東權益存在1.8萬元差異。原因是：應稅合并時，資本公積比免稅合并低10萬元，未分配利潤比免稅合并低1萬元。應稅合并時，少數(shù)股東權益（345.2萬元）=［股本（1200萬元）+資本公積（240萬元）+其他綜合收益（40萬元）+盈余公積（40萬元）+未分配利潤——年末（206萬元）］×20%。免稅合并時，少數(shù)股東權益（343.4萬元）=［股本（1200萬元）+資本公積（230萬元）+其他綜合收益（40萬元）+盈余公積（40萬元）+未分配利潤——年末（207萬元）］×20%。

綜上所述，非同一控制控股合并，若子公司資產(chǎn)公允價值大于賬面價值，合并日免稅合并比應稅合并需多編制遞延所得稅負債確認會計分錄，未分配利潤、初始商譽均大于應稅合并，但資本公積、少數(shù)股東權益小于免稅合并。

合并當期期末，免稅合并比應稅合并需多編制遞延所得稅負債轉回會計分錄，且需調(diào)減所得稅費用，子公司凈利潤受雙重調(diào)整影響會產(chǎn)生較大差異。將母公司長期股權投資由成本法調(diào)整為權益法時，商譽維持合并日原金額。商譽的另一種計算方式是：商譽=調(diào)整后長期股權投資賬面余額-子公司調(diào)整后所有者權益總計×母公司持股比例。追溯子公司凈利潤時，因所得稅影響的存在，應稅合并金額小于免稅合并。長期股權投資由成本法調(diào)整為權益法，應稅合并時金額小于免稅合并，而且金額差異恰恰等于調(diào)整子公司凈利潤時金額差異乘以母公司持股比例。應稅合并時“未分配利潤——年末”金額低于免稅合并，其差異是修正后凈利潤導致，且凈利潤差異與“未分配利潤——年末”差異金額完全一致。因應稅合并時，調(diào)整后子公司所有者權益合計金額大于免稅合并，導致少數(shù)股東權益金額高于免稅合并。

4.母公司2016年投資收益與子公司利潤分配的抵銷，如表18所示。

表18 母公司投資收益與子公司利潤分配抵銷

應稅合并子公司調(diào)整后凈利潤為196萬元，母公司占比80%，投資收益為156.8萬元（196×80%），少數(shù)股東損益為39.2萬元（196×20%）。

免稅合并子公司調(diào)整后凈利潤為197萬元，母公司占比80%，投資收益為157.6萬元（197×80%），少數(shù)股東損益為39.4萬元（197×20%）。

投資收益存在0.8萬元差異，少數(shù)股東損益存在0.2萬元差異。原因是：調(diào)整子公司凈利潤時出現(xiàn)1萬元差異，且此差異導致“未分配利潤——年末”差異1萬元。

將免稅合并調(diào)整抵銷分錄在合并工作底稿匯總登記，如表19所示。

限于篇幅，本文僅編制免稅合并時的工作底稿，應稅合并時只是將對應項目金額如實登記至工作底稿即可。

四、結論與建議

（一）結論

通過分析非同一控制下應稅合并、免稅合并案例，筆者得出如下結論：

1.由于暫時性差異影響的存在，合并日免稅合并需確認遞延所得稅，且商譽與應稅合并商譽迥異。應稅合并在將子公司數(shù)據(jù)由賬面價值調(diào)整為公允價值時，資產(chǎn)、負債賬面價值與計稅基礎完全一致，不存在確認差異問題。但免稅合并時，資產(chǎn)、負債賬面價值與計稅基礎存在差異，應確認遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債。若子公司公允價值高于賬面價值，免稅合并需確認遞延所得稅負債。無論按部分商譽法還是按全部商譽法，免稅合并商譽均大于應稅合并商譽。

2.由于暫時性差異影響的存在，合并當期期末免稅合并在確認遞延所得稅的基礎上，還需反映遞延所得稅轉回或新增情況，并且需調(diào)整所得稅費用。但應稅合并無需調(diào)整所得稅。

3.由于暫時性差異影響的存在，合并當期期末應稅合并、免稅合并長期股權投資在由成本法調(diào)整為權益法時，初始投資成本、對子公司實現(xiàn)凈利潤追溯存在較大差異。但對子公司分配現(xiàn)金股利、子公司確認其他綜合收益追溯分錄完全一樣。

表19 合并當期期末免稅合并報表工作底稿

4.通過案例分析，還可以得出以下公式：（應稅合并子公司調(diào)整后凈利潤-免稅合并子公司調(diào)整后凈利潤）×母公司持股比例=追溯后母公司長期股權投資差額=投資收益差額；（應稅合并子公司調(diào)整后凈利潤-免稅合并子公司調(diào)整后凈利潤）×少數(shù)股東持股比例=少數(shù)股東損益差額；應稅合并子公司凈利潤-免稅合并子公司凈利潤=未分配利潤-年末差額。

（二）建議

通過分析非同一控制下應稅合并、免稅合并案例，筆者建議：

1.按權益法修正長期股權投資無實際意義，應用成本法抵銷長期股權投資。2014年新修訂的企業(yè)會計準則第33號規(guī)定，我國企業(yè)在編制合并報表時，將長期股權投資權益法由復雜權益法轉變?yōu)楹唵螜嘁娣?。誠然，企業(yè)會計人員在將長期股權投資由成本法調(diào)整為權益法時工作量已大大縮減，但是，所有經(jīng)過調(diào)整的數(shù)據(jù)，通過母公司長期股權投資與子公司所有者權益抵銷分錄的編制全部予以抵銷，即結果是抹平了之前的所有調(diào)整工作。實際工作中，成本法抵銷結果與權益法抵銷結果完全一樣。

2.合并報表確認的遞延所得稅無實際意義，應取消確認合并報表遞延所得稅。我國企業(yè)所得稅是法人納稅，集團為非法人，并不存在納稅事實。合并報表產(chǎn)生的可抵扣暫時性差異或應納稅暫時性差異均不會對母子公司產(chǎn)生任何可抵扣或增加未來應納所得稅額之影響。應稅合并、免稅合并的存在實際上加大了會計與稅務工作的差異，因此應盡可能地縮小二者差異，以促進會計工作的開展。

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馬穎超．企業(yè)合并模式及會計處理探討［J］．財會通訊，2016（13）．

張衛(wèi)麗．長期股權投資合并報表調(diào)整、抵銷四要點［J］．財會月刊，2015（1）．

胡成玉．免稅合并下調(diào)整子公司凈資產(chǎn)公允價值的所得稅處理［J］．財會月刊，2013（6）．

韓冰，單昭強．合并財務報表遞延所得稅探討［J］．財會月刊，2015（19）．

尼燕．合并資產(chǎn)負債表編制的四大變化及完善建議［J］．會計之友，2014（32）．

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F234.4

A

1004-0994（2017）31-0062-8

國家社會科學基金項目（項目編號：16BJY022）；江蘇省教育廳高校哲學社會科學基金項目（項目編號：2017SJB1960）；江蘇高校品牌專業(yè)建設工程資助項目（項目編號：PPZY2015A075）；江蘇高校人文社會科學校外研究基地“蘇南資本市場研究中心”（項目編號：2017ZSJD020）

作者單位：1.無錫太湖學院會計學院，江蘇無錫214064；2.江南大學商學院，江蘇無錫214022