試析利潤表中的“其他綜合收益”

梁梅華

摘要：財(cái)政部2014年修訂了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)—財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》，在利潤表中增設(shè)“其他綜合收益”和“綜合收益總額”兩個(gè)項(xiàng)目。而其他綜合收益又涉及各具體準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定。確認(rèn)、計(jì)量和列報(bào)相對(duì)復(fù)雜。本文依據(jù)新修訂的報(bào)表準(zhǔn)則中涉及“其他綜合收益”列報(bào)的有關(guān)規(guī)定，從其他綜合收益的概念、分類、內(nèi)容、列報(bào)和披露各方面進(jìn)行分析研究。

關(guān)鍵詞：利潤表；其他綜合收益；財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)；利得或損失；重新計(jì)量

一、相關(guān)名詞定義及解讀

（一）其他綜合收益，是指企業(yè)根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定未在當(dāng)期損益中確認(rèn)但計(jì)入所有者權(quán)益的各項(xiàng)利得或損失。

（二）綜合收益，是指企業(yè)在利潤表中反映的凈利潤與其他綜合收益扣除所得稅影響后的凈額相加后的合計(jì)金額。

（三）納稅調(diào)整，是指在會(huì)計(jì)核算的利潤總額與按稅法計(jì)算的應(yīng)納稅所得額之間產(chǎn)生差異時(shí)，按照會(huì)計(jì)服從稅收的原則在會(huì)計(jì)利潤總額的基礎(chǔ)上，通過調(diào)增應(yīng)納稅所得額或調(diào)減應(yīng)納稅所得額，消除會(huì)計(jì)與稅收之間的差異。

二、其他綜合收益的核算方法

按照會(huì)計(jì)核算的基本要求和一般流程，凡是應(yīng)列入財(cái)務(wù)報(bào)表集中、匯總反映的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，發(fā)生時(shí)均應(yīng)編制記賬憑證，登記在按會(huì)計(jì)科目序列排列的明細(xì)分類賬和總分類賬中，爾后根據(jù)總分類賬，結(jié)合明細(xì)分類賬編制各種財(cái)務(wù)報(bào)表。但是，無獨(dú)有偶，在其他綜合收益中核算的不計(jì)入當(dāng)期損益的企業(yè)利得或損失，發(fā)生時(shí)并沒有專門會(huì)計(jì)科目進(jìn)行匯集和登記，而是直接與其他核算內(nèi)容一并計(jì)入“資本公積”科目中。在編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，則先編報(bào)表附注，將不同內(nèi)容的其他綜合收益明細(xì)項(xiàng)目，分類排列編制其他綜合收益的明細(xì)表，并同時(shí)按照所得稅預(yù)期稅率計(jì)算出該項(xiàng)目的所得稅影響，作為其他綜合收益的減項(xiàng)，再減去各該項(xiàng)目“前期計(jì)入其他綜合收益當(dāng)期轉(zhuǎn)入損益的凈額”，小計(jì)后與其他明細(xì)項(xiàng)目“小計(jì)”加總，作為填報(bào)利潤表“其他綜合收益”項(xiàng)目的依據(jù)，無須像利潤表的各個(gè)損益項(xiàng)目那樣按照損益科目發(fā)生額分析填報(bào)。不過，會(huì)計(jì)人員應(yīng)當(dāng)在“資本公積”科目中單設(shè)“其他綜合收益”明細(xì)科目，以便于該項(xiàng)目的附注披露和報(bào)表列報(bào)。《其他綜合收益明細(xì)表》格式請(qǐng)見本文“第五部分其他綜合收益的列報(bào)和披露”。

三、以后會(huì)計(jì)期間不能重分類進(jìn)行損益其他綜合收益

（一）特點(diǎn)

1.不能重分類進(jìn)損益的涵義

不能重分類進(jìn)損益，是指相關(guān)事項(xiàng)發(fā)生時(shí)，一般會(huì)導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債和相對(duì)應(yīng)的資本公積的增減變動(dòng)，計(jì)入資本公積的利得或損失以后期間隨著與其他資本公積的終止確認(rèn)而自然終結(jié)，有時(shí)或按規(guī)定要求，將相關(guān)利得或損失轉(zhuǎn)入當(dāng)期未分配利潤?？傊喈?dāng)于資本公積的利得或損失永遠(yuǎn)不進(jìn)入企業(yè)損益。但是，也因?yàn)槔没驌p失未計(jì)入損益，導(dǎo)致會(huì)計(jì)核算的利潤總額與按稅法確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額兩者不相一致。因此在產(chǎn)生其他綜合收益時(shí)，或者在該事項(xiàng)持續(xù)期間，有關(guān)條件滿足時(shí)，通過相應(yīng)的納稅調(diào)整，消除會(huì)計(jì)上的利潤總額與稅收上的應(yīng)納稅所得額的差異，以求兩者的平衡。

2.永不進(jìn)損益的其他綜合收益主要內(nèi)容構(gòu)成

此類其他綜合收益主要交易事項(xiàng)與企業(yè)資產(chǎn)重組聯(lián)系緊密，特別是企業(yè)改制和企業(yè)合并。按準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，作為交易參與者的企業(yè)，在交易中取得利得或承擔(dān)損失，在發(fā)生時(shí)直接計(jì)入所有者權(quán)益（資本公積）。具體事項(xiàng)包括企業(yè)改制、企業(yè)合并、分立、股權(quán)收購等經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。

（二）企業(yè)改制

企業(yè)改制多數(shù)情況下稱為企業(yè)公司制改建。國有、集體企業(yè)改制為公司制企業(yè)，或有限責(zé)任公司引入新股本改制為股份有限公司等。按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》的規(guī)定，改制企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值即經(jīng)確認(rèn)的評(píng)估價(jià)值對(duì)改制資產(chǎn)、負(fù)債價(jià)值進(jìn)行重新計(jì)量，重新計(jì)量的凈資產(chǎn)價(jià)值與原賬面價(jià)值的差額，或調(diào)增資本公積，或依次沖減資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）、盈余公積和未分配利潤[是指資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）、盈余公積以其賬面余額沖完為限，再不足部分全部計(jì)入未分配利潤，下同]。

（三）企業(yè)合并

1.企業(yè)合并價(jià)差的處理

同一控制下的企業(yè)吸收合并，合并方取得被合并方資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與支付的合并對(duì)價(jià)的差額，計(jì)入資本公積，資本公積不足沖減時(shí)，依次沖減盈余公積和未分配利潤。

2.企業(yè)合并后全資子公司賬面價(jià)值調(diào)整的處理

企業(yè)合并時(shí)合并方（或購買方，下同）取得被合并方（或被購買方，下同）100%股權(quán)，可以按照合并時(shí)取得被合并方的資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值調(diào)整被合并方資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值，其發(fā)生的差異調(diào)整所有者權(quán)益（資本公積）。

3.未列示資產(chǎn)的補(bǔ)充確認(rèn)

非同一控制下企業(yè)合并，購買方對(duì)合并中取得的被購買方擁有的、但在財(cái)務(wù)報(bào)表未確認(rèn)的無形資產(chǎn)，能夠滿足相關(guān)條件的，應(yīng)補(bǔ)充確認(rèn)為無形資產(chǎn)，其收益也計(jì)入資本公積。

4.購買子公司少數(shù)股東股權(quán)

母公司在取得對(duì)子公司的控制權(quán)形成企業(yè)合并后，再購買子公司少數(shù)股東全部或部分股權(quán)的，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，母公司對(duì)子公司的長期股權(quán)投資，與按新增后持股比例計(jì)算的享有子公司凈資產(chǎn)份額之間的差額，計(jì)入所有者權(quán)益。

5.原母公司將全資子公司改為分公司

該項(xiàng)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)是以原母公司為合并方、原子公司為被合并方的企業(yè)吸收合并。母公司將子公司改為分公司時(shí)，原母公司對(duì)原子公司長期股權(quán)投資賬面價(jià)值與將原子公司各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債等轉(zhuǎn)入原母公司后形成的差額，應(yīng)調(diào)整資本公積，資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。

6.合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)子公司資產(chǎn)賬面價(jià)值與公允價(jià)值差額的調(diào)整

非同一控制下企業(yè)合并，被購買方凈資產(chǎn)賬面價(jià)值與其公允價(jià)值的差額，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)在按照公允價(jià)值調(diào)整凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的同時(shí)調(diào)整合并財(cái)務(wù)報(bào)表的資本公積。

（四）企業(yè)其他非損益性利得或損失

1.權(quán)益讓渡：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第5號(hào)》規(guī)定：（1）股東（包括非控股股東和控股股東，下同）向被投資單位讓渡權(quán)益，包括代為償債、豁免債務(wù)、損贈(zèng)等，經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)表明這些權(quán)益讓渡屬于資本性投入的，應(yīng)將受讓企業(yè)取得的利得計(jì)入所有者權(quán)益（資本公積）；（2）企業(yè)進(jìn)入破產(chǎn)重整程序后，股東根據(jù)法院批準(zhǔn)的重整計(jì)劃，通過讓渡其持有的股權(quán)，換取第三人支付資金為其償債的，企業(yè)應(yīng)將讓渡的股權(quán)的公允價(jià)值計(jì)入所有者權(quán)益（資本公積），同時(shí)減少相關(guān)債務(wù)的賬面價(jià)值；減少債務(wù)與股權(quán)公允價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。endprint

值得討論的是，在破產(chǎn)重整的情況下，被投資單位（債務(wù)人）股權(quán)公允價(jià)值如何計(jì)算？按會(huì)計(jì)原理其價(jià)值應(yīng)認(rèn)為是0。但既然有人出資受讓，說明該股權(quán)還是具有潛在價(jià)值，筆者意見是在難于理清的情況下，以受讓股權(quán)人實(shí)際出資額作為股權(quán)“公允價(jià)值”，再以該實(shí)際出資額與可用以償還債務(wù)金額的差額，作為債務(wù)重組收益。

2.政府投入：（1）企業(yè)取得政府作為所有者投入專項(xiàng)或有特定用途的款項(xiàng)，工程項(xiàng)目完工形成長期資產(chǎn)的，應(yīng)增加長期資產(chǎn)和所有者權(quán)益（資本公積）；（2）政府主持政策性搬遷，企業(yè)取得補(bǔ)償款使用后結(jié)余，應(yīng)當(dāng)作為資本公積處理。

3.籌資性收益：（1）股權(quán)的分離。對(duì)認(rèn)股權(quán)和債券分離交易的可轉(zhuǎn)換公司債券中的認(rèn)股權(quán)，符合規(guī)定條件的，應(yīng)單獨(dú)確認(rèn)一項(xiàng)權(quán)益工具（資本公積）；（2）認(rèn)股權(quán)持有人到期沒有行權(quán)的，應(yīng)當(dāng)在到期后將原計(jì)入資本公積的部分轉(zhuǎn)入“資本公積（股本溢價(jià)）”。

四、以后期間可重分類進(jìn)損益的其他綜合收益

重分類進(jìn)損益，是指發(fā)生時(shí)應(yīng)記錄為其他綜合收益的事項(xiàng)，在滿足一定條件以后，其原記錄在資本公積的金額，應(yīng)轉(zhuǎn)入滿足條件當(dāng)期的損益。相關(guān)事項(xiàng)主要有：

1.其他權(quán)益變動(dòng)。采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，在持股比例無變化的情況下，被投資單位發(fā)生凈損益以外的權(quán)益變動(dòng)，投資企業(yè)應(yīng)當(dāng)按其應(yīng)享有或應(yīng)承擔(dān)的份額認(rèn)定為其他綜合收益，調(diào)整長期股權(quán)投資，同時(shí)確認(rèn)“資本公積（其他權(quán)益變動(dòng)）”。長期股權(quán)投資終止確認(rèn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)將原記錄的其他綜合收益從資本公積轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。

2.可供出售金融資產(chǎn)、有效套期中的現(xiàn)金流量套期、境外經(jīng)營凈投資套期的套期工具及相應(yīng)的被套期項(xiàng)目公允價(jià)值變動(dòng)損益。按準(zhǔn)則規(guī)定：（1）在資產(chǎn)負(fù)債日，應(yīng)按這類金融工具產(chǎn)生的利得或損失，調(diào)整相應(yīng)科目的賬面價(jià)值和“資本公積”。（2）這類金融工具終止確認(rèn)時(shí)，原計(jì)入資本公積的其他綜合收益應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)出計(jì)入當(dāng)期損益。

3.持有至到期投資重分類的利得或損失。企業(yè)將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)時(shí)，重分類日公允價(jià)值與其原賬面價(jià)值的差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)入資本公積。重分類后的可供出售金融資產(chǎn)處置時(shí)，原相應(yīng)的資本公積應(yīng)轉(zhuǎn)入投資收益。

4.房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換核算模式形成的利得或損失。企業(yè)將成本核算模式的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為采用公允價(jià)值核算模式的房地產(chǎn)，轉(zhuǎn)換日公允價(jià)值高于原賬面價(jià)值的，差額應(yīng)計(jì)入資本公積；相關(guān)房地產(chǎn)處置時(shí)，該資本公積應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。

5.外幣財(cái)務(wù)報(bào)表折算差額形成的利得或損失：（1）企業(yè)境外或境內(nèi)業(yè)務(wù)以外幣為記賬本位幣編制的財(cái)務(wù)報(bào)表，按規(guī)定應(yīng)折算為以人民幣為計(jì)量單位的財(cái)務(wù)報(bào)表，原采用的折算匯率不同而產(chǎn)生“外幣報(bào)表折算差額”，應(yīng)計(jì)入所有者權(quán)益（資本公積）。（2）企業(yè)處置外幣經(jīng)營業(yè)務(wù)及實(shí)體時(shí)，計(jì)入資本公積的折算差額應(yīng)當(dāng)全部或按處置比例從資本公積轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。

五、其他綜合收益的列報(bào)和披露

修訂后的財(cái)務(wù)報(bào)表中的其他綜合收益的列報(bào)和披露，主要在報(bào)表附注和利潤表“其他綜合收益”項(xiàng)目中，前者根據(jù)財(cái)政部財(cái)會(huì)[2009]16號(hào)文件（以下簡(jiǎn)稱16號(hào)文件）以表格方式披露，后者是在利潤表下方單設(shè)“其他綜合收益”項(xiàng)目反映。具體填報(bào)方法是按16號(hào)文件的要求，在報(bào)表附注中按規(guī)定的格式和內(nèi)容分類匯總，結(jié)出“其他綜合收益”合計(jì)數(shù)，然后填列在利潤表的“其他綜合收益”項(xiàng)目中。（見表1）

以上16號(hào)文件所列表式，可以作為示意表解讀。填表時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照本企業(yè)所發(fā)生的不計(jì)入當(dāng)年損益的利得或損失，對(duì)照資產(chǎn)負(fù)債表中資本公積當(dāng)年變化涉及其他綜合收益的內(nèi)容逐項(xiàng)填寫，實(shí)際上是列出一張清單，不拘泥于16號(hào)文件列舉的事項(xiàng)排列。但是，應(yīng)充分關(guān)注資本公積科目中“其他綜合收益”明細(xì)科目的記載，充分關(guān)注涉及其他綜合收益各方面數(shù)據(jù)的勾稽關(guān)系，做好該明細(xì)科目與利潤表“其他綜合收益”項(xiàng)目、報(bào)表附注列示的“其他綜合收益”合計(jì)數(shù)的銜接。

六、其他綜合收益納稅調(diào)整和納稅申報(bào)

（一）納稅調(diào)整

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的企業(yè)部分業(yè)務(wù)取得的利得和發(fā)生的損失不計(jì)入當(dāng)期損益而直接計(jì)入所有者權(quán)益的做法，《企業(yè)所得稅法》等稅法的規(guī)定并不認(rèn)可。據(jù)此，就因?yàn)槠渌C合收益而導(dǎo)致會(huì)計(jì)利潤總額與按稅法規(guī)定計(jì)算的應(yīng)納稅所得額（以下簡(jiǎn)稱應(yīng)稅所得）之間產(chǎn)生了差異，并導(dǎo)致與此相關(guān)的納稅調(diào)整。由于其他綜合收益產(chǎn)生的原因和背景不同，納稅調(diào)整的時(shí)點(diǎn)要求和具體方法也不盡相同。有的調(diào)整在差異發(fā)生的當(dāng)年就應(yīng)當(dāng)進(jìn)行，比如，企業(yè)接收權(quán)益讓渡、企業(yè)將國家搬遷補(bǔ)貼結(jié)余轉(zhuǎn)入資本公積；有的要求差異發(fā)生后滿足一定條件時(shí)進(jìn)行納稅調(diào)整，比如企業(yè)按公允價(jià)值調(diào)整固定資產(chǎn)賬面價(jià)值（假定賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)相等），應(yīng)在會(huì)計(jì)折舊與稅收折舊發(fā)生差異時(shí)調(diào)整；有的屬發(fā)生后無須進(jìn)行納稅調(diào)整，比如可供出售金融資產(chǎn)以公允價(jià)值計(jì)量產(chǎn)生的利得或損失企業(yè)會(huì)計(jì)上不計(jì)入損益，稅收上也不要求計(jì)入應(yīng)稅所得，所以無須考慮納稅調(diào)整?？傊瑧?yīng)充分注意納稅調(diào)整因事而異而不能千篇一律。

（二）所得稅申報(bào)

在《企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表（A）》上，主表之一A 105000《納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》的43個(gè)項(xiàng)目（行），有10個(gè)左右項(xiàng)目涉及“其他綜合損益”的調(diào)整內(nèi)容?，F(xiàn)將A105000表格式示意如表2：

縱觀上表，凡涉及“其他綜合收益”項(xiàng)目的業(yè)務(wù)，能夠直接填列在A105000表的，筆者尚未發(fā)現(xiàn)。其他涉及“其他綜合收益”的內(nèi)容，涉及A105000表的，一般均需要先填列該表的附表，然后再匯總填入A105000表相應(yīng)項(xiàng)目。比如企業(yè)公司制改建、政策性搬遷補(bǔ)助結(jié)余、企業(yè)合并資產(chǎn)重估價(jià)產(chǎn)生的收益（或損失）應(yīng)當(dāng)先填列A105080表、A105110表、A105100表，然后匯總填入A105000表相應(yīng)項(xiàng)目，再匯總填入A100000表（總表）的第15行、第16行。

參考文獻(xiàn)：

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[2]申草.最新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則疑難通解[M].遼寧：大連出版社，2006.

（作者單位：江蘇洪澤農(nóng)村商業(yè)銀行股份有限公司）endprint