我國新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則實(shí)施情況研究
——基于2016年年度審計(jì)報(bào)告的數(shù)據(jù)分析

左銳 文靜 劉少鋒

我國新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則實(shí)施情況研究
——基于2016年年度審計(jì)報(bào)告的數(shù)據(jù)分析

左銳 文靜 劉少鋒

一、引言

企業(yè)所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)的分離，導(dǎo)致經(jīng)營者和所有者之間存在很大的信息不對(duì)稱，為了降低這種信息不對(duì)稱程度，引進(jìn)了獨(dú)立審計(jì)制度，即所有者聘請(qǐng)獨(dú)立審計(jì)機(jī)構(gòu)鑒證企業(yè)經(jīng)營業(yè)績，就被審單位的財(cái)務(wù)報(bào)表是否公允反映財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果，發(fā)表專業(yè)意見。審計(jì)報(bào)告是注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表審計(jì)意見的載體，成為了投資者對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況可信賴程度的判定依據(jù)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師如果針對(duì)會(huì)計(jì)信息出具無保留結(jié)論的審計(jì)報(bào)告，就向使用者傳遞了會(huì)計(jì)信息可信賴的信號(hào)。但實(shí)際上，大部分的投資者和分析師聲稱他們很少閱讀自己所研究公司的審計(jì)意見或公司審計(jì)委員會(huì)的報(bào)告（PWC，2011），信息使用者往往只瀏覽一下審計(jì)意見類型（唐建華，2015），審計(jì)報(bào)告被視作一份備用資料，導(dǎo)致審計(jì)報(bào)告實(shí)際使用價(jià)值降低。IAASB收集的信息表明：現(xiàn)行審計(jì)報(bào)告模式存在一種信息差距，即在做出知情投資和信托決策時(shí)需要的信息與透過公司已審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表和其他公共渠道能夠獲取的信息之間存在差距?，F(xiàn)行審計(jì)報(bào)告模式信息含量少（唐建華、張革，2015）、無法展示審計(jì)工作過程、難以評(píng)判審計(jì)質(zhì)量，其內(nèi)容、形式以及對(duì)使用者的價(jià)值一直受到來自各方的批評(píng)（張繼勛等，2016）。使用者認(rèn)為審計(jì)報(bào)告更應(yīng)具有信息含量和決策相關(guān)性（闞京華，2017），尤其是在2008年全球性金融危機(jī)之后，國際上對(duì)提高審計(jì)報(bào)告信息含量和決策有用性的呼聲日漸強(qiáng)烈。

為了回應(yīng)使用者對(duì)審計(jì)報(bào)告變革的強(qiáng)烈要求，各國審計(jì)機(jī)關(guān)都先后開展了審計(jì)報(bào)告改革研究，國際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則理事會(huì)（IAASB）于2015年1月正式發(fā)布了新制定的審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則（ISA701）。為提高審計(jì)報(bào)告信息含量，保持我國審計(jì)準(zhǔn)則與國際準(zhǔn)則的持續(xù)全面趨同，在借鑒國際審計(jì)報(bào)告改革成果的基礎(chǔ)上， 2016年12月23日，財(cái)政部發(fā)布了《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1504號(hào)——在審計(jì)報(bào)告中溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)》等12項(xiàng)中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則(以下簡稱“新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則”)。2017年2月28日，中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)又印發(fā)了配套的新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則應(yīng)用指南，為新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的具體實(shí)施提供指導(dǎo)。新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則要求自2017年1月1日起，首先在A+H股公司以及純H股公司按照中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行的審計(jì)業(yè)務(wù)中實(shí)施；自2018年1月1日起擴(kuò)大到所有被審計(jì)單位。截至2017年4月30日，已有3135家上市公司披露了2016年年度審計(jì)報(bào)告，經(jīng)本文統(tǒng)計(jì)，其中99家公司執(zhí)行了新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則，本文對(duì)這99家公司執(zhí)行新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的具體情況進(jìn)行了分析，希望能為2018年執(zhí)行新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的上市公司和其他相關(guān)者提供一定的參考和借鑒。

表1 新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的主要變化

表2 新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的總體執(zhí)行情況

二、我國新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的主要變化

新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的改革力度很大，有諸多實(shí)質(zhì)性變化，充分回應(yīng)了使用者對(duì)提高審計(jì)報(bào)告的信息含量和決策相關(guān)性的要求，具體的修訂情況請(qǐng)見表1。最為核心的變化是新制訂《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1504號(hào)——在審計(jì)報(bào)告中溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)》，該準(zhǔn)則要求在上市公司的審計(jì)報(bào)告中增設(shè)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)部分，披露審計(jì)工作中的重點(diǎn)難點(diǎn)等審計(jì)項(xiàng)目的個(gè)性化信息。注冊(cè)會(huì)計(jì)師要說明某事項(xiàng)被認(rèn)定為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的原因、針對(duì)該事項(xiàng)是如何實(shí)施審計(jì)工作的。另外，除表1中的六項(xiàng)作出實(shí)質(zhì)性修訂的準(zhǔn)則，還有5項(xiàng)準(zhǔn)則屬于為保持審計(jì)準(zhǔn)則體系的內(nèi)在一致性而作出相應(yīng)文字調(diào)整的準(zhǔn)則。新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的諸多實(shí)質(zhì)性變化，在提高審計(jì)報(bào)告信息含量和決策相關(guān)性的同時(shí)，也對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)水平提出了更高要求，提高了對(duì)上市公司財(cái)務(wù)狀況的監(jiān)督力度。

三、新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則執(zhí)行情況

為確保新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則能夠平穩(wěn)順利實(shí)施，我國采取的是分批、分步驟實(shí)施的方案，即自2017年1月1日起，首先在A+H股公司以及純H股公司按照中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行的審計(jì)業(yè)務(wù)中實(shí)施；自2018年1月1日起擴(kuò)大到所有被審計(jì)單位。同時(shí)，允許和鼓勵(lì)提前執(zhí)行新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則。

表3 行業(yè)分布情況

表4 事務(wù)所分布情況

1.新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的總體執(zhí)行情況

本文收集了滬深證券交易所2017年4月30日前披露年度報(bào)告的3135家上市公司的2016年年度審計(jì)報(bào)告，共有99家上市公司執(zhí)行了新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則，其中主板上市公司94家，所占比例為94.95%，中小板上市公司5家，所占比例為5.05%。A+H股公司共有95家，A+S股公司1家（中新藥業(yè)，股票代碼600329），B+H股公司1家（伊泰B股，股票代碼900948），A+B股公司1家（江鈴汽車，股票代碼000550），純A股公司1家（為浦發(fā)銀行，股票代碼600000），具體情況列示在表2中,可以看出其中絕大部分都屬于強(qiáng)制性實(shí)施范圍。

2. 新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的行業(yè)分布情況

同一行業(yè)內(nèi)的上市公司一般具有較大的業(yè)務(wù)相似性，因此，本文統(tǒng)計(jì)了執(zhí)行新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的上市公司的行業(yè)分布情況，如表3所示，首批執(zhí)行新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的99家公司共涉及到了10個(gè)門類行業(yè)，占行業(yè)分類總數(shù)的50%左右。其中，制造業(yè)類有40家上市公司，數(shù)量最多，其次為金融業(yè)上市公司，因?yàn)榻鹑跇I(yè)類A+H股上市公司本身較多。部分行業(yè)涉及到的上市公司數(shù)量很少，例如信息傳輸、軟件和信息技術(shù)服務(wù)業(yè)，僅有1家上市公司執(zhí)行，行業(yè)內(nèi)其他公司如要參考借鑒，還需結(jié)合多方面因素綜合考慮。

3.新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的事務(wù)所分布情況

改進(jìn)后的審計(jì)報(bào)告不僅是透視審計(jì)工作的窗口，也成為選聘會(huì)計(jì)師事務(wù)所的考慮因素。新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則要求對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行披露，而關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的確定主要依靠注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷，并且新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則明確了注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)其他信息的責(zé)任，這都對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)水平提出了更高要求。13家事務(wù)所按照新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則為99家上市公司出具了2016年年度審計(jì)報(bào)告，這13家事務(wù)所中的絕大部分都屬于2016年度會(huì)計(jì)師事務(wù)所綜合排名前十，具體的分布情況見表4。

四、審計(jì)意見及關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露

1.審計(jì)意見披露情況

在新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則首次實(shí)施中，共有13家事務(wù)所按照新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則為99家上市公司出具了2016年年度審計(jì)報(bào)告，其中97家公司為標(biāo)準(zhǔn)無保留意見，1家公司（＊ST 墨龍，股票代碼002490）由信永中和會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具了帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見，1家公司（＊ST 昆機(jī)，股票代碼600806）由瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具了無法表示意見的審計(jì)報(bào)告，具體的分布情況請(qǐng)見表5。隨著新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的全面實(shí)施，審計(jì)報(bào)告的透明度和信息含量被擺在了更顯著的層次,使用者可以很直觀地看出會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其審計(jì)師確定的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)及其應(yīng)對(duì)措施是否合理，從而折射出審計(jì)質(zhì)量（唐建華，2015）,從這一點(diǎn)看，“十大”的市場占有率或許會(huì)進(jìn)一步提升，事務(wù)所之間的競爭也會(huì)加大，各大事務(wù)所都需要不斷加大投入，提升執(zhí)業(yè)質(zhì)量。

表5 審計(jì)意見披露情況

表6 關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)分布情況

表7 關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)分布情況

2.關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露數(shù)量

新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則實(shí)施后，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)無疑成為了檢驗(yàn)審計(jì)師專業(yè)素養(yǎng)和審計(jì)質(zhì)量的最重要部分之一，在某種程度上，這也是對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的一種專業(yè)考驗(yàn)。鑒于關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的特性，往往難以明確其數(shù)量范圍，但數(shù)量過少會(huì)降低信息含量，數(shù)量過多則會(huì)造成信息超載，難以突出重點(diǎn)。對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)數(shù)量的確定，對(duì)審計(jì)師來說也成為了一個(gè)難題。在首批實(shí)施新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的99家上市公司中，共披露了244項(xiàng)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，其中＊ST 昆機(jī)被出具了無法表示意見的審計(jì)報(bào)告，按新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的要求，不得披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，以免誤使審計(jì)報(bào)告使用者認(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)表整體在這些事項(xiàng)方面比實(shí)際情況更為可信。在披露了關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的98家上市公司中，平均每家公司披露了2.49項(xiàng)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，披露最少的為1項(xiàng)，披露最多的為5項(xiàng)，具體的披露情況見表7。每家公司的具體情況都有很大不同，審計(jì)師還需運(yùn)用專業(yè)判斷，全面權(quán)衡，合理確定關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，切忌因?yàn)橐?guī)避風(fēng)險(xiǎn)和責(zé)任而故意減少或增加關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)數(shù)量。

3.關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的確定

新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的來源范圍進(jìn)行了界定，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)主要來自以下三個(gè)方面：評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)較高的領(lǐng)域或識(shí)別出的特別風(fēng)險(xiǎn)、與財(cái)務(wù)報(bào)表中涉及重大管理層判斷（包括被認(rèn)為具有高度估計(jì)不確定性的會(huì)計(jì)估計(jì)）的領(lǐng)域相關(guān)的重大審計(jì)判斷、當(dāng)期重大交易或事項(xiàng)對(duì)審計(jì)的影響。但具體哪些事項(xiàng)應(yīng)被列為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)還需依靠審計(jì)師的職業(yè)判斷，存在很大的不確定性，尤其是在執(zhí)行初期，大家都是“摸著石頭過河”。本文將執(zhí)行新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的99家上市公司披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)中，出現(xiàn)次數(shù)超過10次的事項(xiàng)列示在表7中，需要說明的是，某些事項(xiàng)涉及到了兩個(gè)或兩個(gè)以上的類別，本文在涉及類別中分別進(jìn)行了計(jì)數(shù)，如中海油服披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)“固定資產(chǎn)、在建工程和商譽(yù)的減值”，本文在固定資產(chǎn)減值、商譽(yù)減值、其他資產(chǎn)價(jià)值評(píng)估事項(xiàng)中都進(jìn)行了計(jì)數(shù)。從表7可以看出，這99家公司的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)主要集中在資產(chǎn)減值領(lǐng)域，具體而言，涉及貸款和應(yīng)收款項(xiàng)減值或壞賬準(zhǔn)備事項(xiàng)最多，因?yàn)槠渲胁粌H涉及資產(chǎn)減值，還與會(huì)計(jì)估計(jì)相關(guān)，屬于重點(diǎn)審計(jì)范圍。其次收入確認(rèn)事項(xiàng)和合并與收購事項(xiàng)也是重大關(guān)注點(diǎn)。在沒有列示的事項(xiàng)中，還包括了關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易，政府補(bǔ)助，會(huì)計(jì)估計(jì)變更、重大或有事項(xiàng)等，這些事項(xiàng)一般也屬于審計(jì)師關(guān)注的重點(diǎn)。另外，目前僅有99家上市公司執(zhí)行了新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則，統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)存在一定的局限性，并不能預(yù)測未來關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的集中領(lǐng)域或關(guān)注重點(diǎn)，只是提供一定的參考。關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)具有很強(qiáng)的個(gè)性化特色，審計(jì)師還需結(jié)合不同上市公司的具體情況，提高職業(yè)判斷水平，合理確定具體的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。

五、結(jié)語

新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則充分回應(yīng)了使用者對(duì)提高審計(jì)報(bào)告信息含量和決策相關(guān)性的要求，強(qiáng)化了審計(jì)報(bào)告在降低經(jīng)營者和所有者之間信息不對(duì)稱程度所發(fā)揮的作用，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師、會(huì)計(jì)師事務(wù)所、上市公司、報(bào)告使用者等各相關(guān)方，都產(chǎn)生了很大影響。但目前新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則尚在實(shí)施初期，還有許多不確定性，本文基于2016年年度審計(jì)報(bào)告的披露，對(duì)新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的執(zhí)行情況進(jìn)行了具體分析，希望能為各相關(guān)方提供一定的借鑒和參考價(jià)值。

作者單位：西安財(cái)經(jīng)學(xué)院商學(xué)院 瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所陜西分所

1.PWC：英國投資者希望從審計(jì)報(bào)告中找到更有意義的信息.現(xiàn)代審計(jì)與經(jīng)濟(jì).2011（06）

2.唐建華.國際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則理事會(huì)審計(jì)報(bào)告改革評(píng)析.審計(jì)研究.2015（01）

3.唐建華,張革.增加報(bào)告信息含量 提升報(bào)告溝通價(jià)值——國際審計(jì)報(bào)告改革述評(píng).中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師.2015（04）

4.張繼勛,蔡閆東,劉文歡.標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告改進(jìn)、管理層和審計(jì)人員的關(guān)系與管理層溝通意愿——一項(xiàng)實(shí)驗(yàn)證據(jù).審計(jì)研究.2016（03）

5.闞京華.國際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則理事會(huì)審計(jì)報(bào)告模式變革特征及啟示.南京審計(jì)大學(xué)學(xué)報(bào).2017（02）

本文是教育部人文社會(huì)科學(xué)研究青年基金項(xiàng)目（14YJC790097）、全國統(tǒng)計(jì)科學(xué)研究計(jì)劃項(xiàng)目（2016LY16）的階段性成果。