作業(yè)成本法下無形資產(chǎn)攤銷賬務(wù)處理

李玉鳳　王京京

[提要] 作業(yè)成本法認(rèn)為大多數(shù)的生產(chǎn)經(jīng)營組織所擁有的資源并非用于獨(dú)立的產(chǎn)品生產(chǎn)，而是提供各種類型的輔助性作業(yè)，從而產(chǎn)生間接費(fèi)用。而間接費(fèi)用的分配并不能用單純的產(chǎn)品數(shù)量作為分配基數(shù)，而更應(yīng)該運(yùn)用作業(yè)成本法中的多種作業(yè)成本動(dòng)因進(jìn)行分配。無形資產(chǎn)攤銷作為現(xiàn)代企業(yè)的主要間接費(fèi)用之一，對(duì)其運(yùn)用作業(yè)成本法進(jìn)行費(fèi)用（成本）控制，能夠提升企業(yè)的成本控制水平。

關(guān)鍵詞：作業(yè)成本法；成本動(dòng)因；無形資產(chǎn)攤銷；賬務(wù)處理

中圖分類號(hào)：F275 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

收錄日期：2017年8月21日

一、無形資產(chǎn)攤銷在傳統(tǒng)會(huì)計(jì)體系下存在的不足

（一）無形資產(chǎn)在進(jìn)行攤銷時(shí)，使用壽命有限的無形資產(chǎn)，并且實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)利益的方式得以確定時(shí)，一般采用直線法攤銷，也就是將其無形資產(chǎn)的應(yīng)攤銷金額均勻地分配到每一會(huì)計(jì)期間。然而，根據(jù)實(shí)際情況考慮，例如，品牌商標(biāo)等屬于無形資產(chǎn)的一種，一般來講品牌商標(biāo)在企業(yè)初期創(chuàng)建時(shí)為企業(yè)帶來的收入是比較少的，因?yàn)樵谶@一時(shí)期顧客對(duì)其認(rèn)可程度不會(huì)高，所以只有隨著企業(yè)對(duì)品牌商標(biāo)進(jìn)行宣傳和不斷完善時(shí)，人們才會(huì)增加對(duì)該品牌的了解和信賴，從而使品牌為企業(yè)帶來的收入逐漸增加，直至達(dá)到最大值，而企業(yè)進(jìn)入成熟期時(shí)，其品牌商標(biāo)帶來的經(jīng)濟(jì)價(jià)值也會(huì)逐年上升，甚至其自身價(jià)值也會(huì)高出其原始價(jià)值，所以將無形資產(chǎn)的應(yīng)攤銷金額均勻地分配并不適用于企業(yè)發(fā)展的各個(gè)時(shí)期，有可能在初期時(shí)高估費(fèi)用或者在成熟期時(shí)低估價(jià)值。

（二）對(duì)于使用壽命不確定的無形資產(chǎn)不進(jìn)行攤銷，而是按照每期期末進(jìn)行減值測(cè)試來計(jì)提減值準(zhǔn)備，這樣會(huì)給企業(yè)留有人為調(diào)節(jié)利潤的余地，甚至?xí)?dǎo)致企業(yè)管理混亂、貪污等不良現(xiàn)象的發(fā)生，并且管理當(dāng)局有可能會(huì)出于利己主義，對(duì)減值測(cè)試評(píng)估的價(jià)值進(jìn)行干預(yù)，從而使無形資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值不能得以真實(shí)體現(xiàn)，這樣既不利于資產(chǎn)的成本管理，也不利于企業(yè)的經(jīng)營發(fā)展。筆者認(rèn)為，出于謹(jǐn)慎性原則，對(duì)于使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，應(yīng)該按照同行業(yè)無形資產(chǎn)的平均使用壽命來確定其攤銷期限，至于攤銷方法，要符合合理配比原則，符合企業(yè)的發(fā)展?fàn)顩r。

（三）無形資產(chǎn)的攤銷在實(shí)際操作中，一般會(huì)計(jì)入管理費(fèi)用、制造費(fèi)用和其他生產(chǎn)成本，雖然無形資產(chǎn)實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)利益的方式難以界定，但其無形資產(chǎn)為企業(yè)所帶來的經(jīng)濟(jì)利益是由企業(yè)產(chǎn)品和勞務(wù)所實(shí)現(xiàn)的，直接計(jì)入管理費(fèi)用等間接費(fèi)用的科目中，雖然會(huì)在期末沖減利潤，但是應(yīng)該計(jì)入產(chǎn)品成本的部分沒有作為產(chǎn)品成本出現(xiàn)，并且現(xiàn)代企業(yè)發(fā)展強(qiáng)調(diào)品牌效應(yīng)，無形資產(chǎn)所帶來的經(jīng)濟(jì)利益的比重在逐年上升，那么就會(huì)直接導(dǎo)致產(chǎn)品成本存在不準(zhǔn)確性。而且目前對(duì)于間接費(fèi)用分配的動(dòng)因和基數(shù)比較單一，分配方法也較為武斷和直接，不能做到企業(yè)全面生產(chǎn)經(jīng)營的有效成本管理。

二、作業(yè)成本系統(tǒng)下對(duì)無形資產(chǎn)攤銷的管理

（一）無形資產(chǎn)攤銷作業(yè)中心的建立和成本動(dòng)因的確定。無形資產(chǎn)攤銷的作業(yè)成本中心可以根據(jù)企業(yè)的實(shí)際情況確定，與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營相關(guān)度高的無形資產(chǎn)攤銷可以作為無形資產(chǎn)直接攤銷作業(yè)中心，根據(jù)購買零部件數(shù)量、購買原材料數(shù)量、采購批次、生產(chǎn)批次、生產(chǎn)準(zhǔn)備時(shí)間、人工小時(shí)、機(jī)器工時(shí)、作業(yè)面積、產(chǎn)品的小時(shí)成本、產(chǎn)品銷售數(shù)量等作為成本動(dòng)因；而與生產(chǎn)經(jīng)營相關(guān)度不高，或者企業(yè)規(guī)模較大，經(jīng)營業(yè)務(wù)種類繁多，無形資產(chǎn)所帶來的經(jīng)濟(jì)利益能夠出現(xiàn)在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的各個(gè)方面，那么就可以作為無形資產(chǎn)間接攤銷作業(yè)中心，根據(jù)采購批次、生產(chǎn)批次、銷售數(shù)量、每位顧客成本、每小時(shí)顧客成本等作為無形資產(chǎn)攤銷的成本動(dòng)因。

原則上要符合成本管理的實(shí)質(zhì)，更要利于產(chǎn)品的定價(jià)決策，還要能夠與傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)核算系統(tǒng)相結(jié)合以便減少財(cái)務(wù)人員的負(fù)擔(dān)。

（二）無形資產(chǎn)攤銷成本的分配。在確認(rèn)無形資產(chǎn)攤銷總額后，將無形資產(chǎn)作為作業(yè)成本進(jìn)行歸集，作為一個(gè)成本庫，進(jìn)而尋找與無形資產(chǎn)攤銷相關(guān)的每項(xiàng)作業(yè)的成本動(dòng)因，計(jì)算出作業(yè)成本動(dòng)因率，再將歸集的無形資產(chǎn)攤銷的作業(yè)成本通過作業(yè)成本動(dòng)因率分配到與作業(yè)成本相關(guān)的產(chǎn)品或項(xiàng)目中，從“累計(jì)攤銷”轉(zhuǎn)進(jìn)各產(chǎn)品成本或者項(xiàng)目中。

1、服務(wù)型企業(yè)。以家政服務(wù)公司為例，確定其主要作業(yè)項(xiàng)目和作業(yè)成本動(dòng)因。假設(shè)該企業(yè)當(dāng)期無形資產(chǎn)攤銷金額為5，000元。

對(duì)于家政服務(wù)公司的每一項(xiàng)作業(yè)，筆者根據(jù)家政服務(wù)公司的實(shí)際情況對(duì)其主要作業(yè)都設(shè)定了較為準(zhǔn)確合理的成本動(dòng)因，家政服務(wù)公司的主要業(yè)務(wù)包括室內(nèi)外清潔、鐘點(diǎn)服務(wù)和家庭教育，所占的業(yè)務(wù)比重分別為40%、40%、20%，作業(yè)成本動(dòng)因分別確定為清潔面積、人工小時(shí)數(shù)量和服務(wù)次數(shù)，作業(yè)成本分配額分別為2，000元、2，000元和1，000元。接下來，計(jì)算其作業(yè)成本動(dòng)因率。其主要作業(yè)動(dòng)因數(shù)分別為4，000平方米、500小時(shí)和10次，那么各作業(yè)成本動(dòng)因率分別為0.5元/平方米、4元/小時(shí)和100元/次。

若一個(gè)家庭需從家政服務(wù)公司獲取清潔服務(wù)和鐘點(diǎn)服務(wù)兩項(xiàng)服務(wù)，其清潔面積為200平方米，鐘點(diǎn)服務(wù)60小時(shí)，室內(nèi)外清潔業(yè)務(wù)的作業(yè)成本動(dòng)因率為0.5元/平方米，鐘點(diǎn)服務(wù)業(yè)務(wù)的作業(yè)成本動(dòng)因率為4元/小時(shí)，家庭教育業(yè)務(wù)的作業(yè)成本動(dòng)因率為100元/次，則該家政服務(wù)公司的無形資產(chǎn)攤銷在作業(yè)成本法下應(yīng)作為成本額為200×0.5+60×4=340元。此例為理想化范例，我們應(yīng)在實(shí)際運(yùn)用中充分考慮實(shí)際情況，根據(jù)企業(yè)和顧客的具體實(shí)際對(duì)其作業(yè)的成本動(dòng)因合理科學(xué)地確定，保障成本分配的準(zhǔn)確性，減小誤差，反映產(chǎn)品的真實(shí)成本價(jià)值。

2、制造型企業(yè)。以典型的購產(chǎn)銷企業(yè)為例，確定其主要生產(chǎn)部門的主要作業(yè)項(xiàng)目和成本動(dòng)因。仍假設(shè)企業(yè)當(dāng)期無形資產(chǎn)攤銷金額為5，000元，平均每月直接人工工時(shí)4，000小時(shí)。

制造型企業(yè)的主要業(yè)務(wù)為生產(chǎn)制造，那么其無形資產(chǎn)攤銷應(yīng)在主要的生產(chǎn)制造部門對(duì)其進(jìn)行分配管理，其生產(chǎn)部門的主要作業(yè)為接收零件、接收材料和材料耗費(fèi)，業(yè)務(wù)比重分別為50%、25%、25%，作業(yè)成本動(dòng)因分別確定為零件接收數(shù)量、材料接收數(shù)量和生產(chǎn)批次數(shù)，作業(yè)成本分配額分別為2，500元、1，250元和1，250元，計(jì)算成本動(dòng)因率。其主要作業(yè)動(dòng)因數(shù)分別為250次、100次和50批次，進(jìn)而計(jì)算出三種作業(yè)的作業(yè)成本動(dòng)因率，接收零件的作業(yè)成本動(dòng)因率為10元/次，接收材料的作業(yè)成本動(dòng)因率為12.5元/次，材料耗費(fèi)的作業(yè)成本動(dòng)因率為25元/批次。

若該企業(yè)在當(dāng)期生產(chǎn)100單位的A產(chǎn)品需要1個(gè)生產(chǎn)批次，購買20批零件和4批原材料，運(yùn)用作業(yè)成本動(dòng)因?qū)o形資產(chǎn)攤銷成本分配到A產(chǎn)品中，過程如下：接收零件：20×10元/次=200元，接收材料：4×12.5/次=50元，材料耗費(fèi)：1×25元/批次=25元，合計(jì)成本為200+50+25=275元。

每單位A產(chǎn)品的合計(jì)成本為275/100=2.75元，而傳統(tǒng)的直接人工分配法計(jì)算出的5000/4000=1.25元高出一倍還要多，由此可見，無形資產(chǎn)攤銷的成本分配雖然在表面上增加了產(chǎn)品的成本，但是這符合成本管理的謹(jǐn)慎性原則、合理配比原則以及實(shí)質(zhì)重于形式的原則，從而有利于加強(qiáng)企業(yè)的成本管理。

三、結(jié)論

總的來說，一方面基于作業(yè)成本法下的成本管理體系，能夠更加合理地將無形資產(chǎn)攤銷分配到各個(gè)環(huán)節(jié)中去，既能減輕財(cái)務(wù)人員負(fù)擔(dān)，又能加強(qiáng)對(duì)企業(yè)的內(nèi)部管理，在一定程度上防止出現(xiàn)貪污、挪用的不良現(xiàn)象；另一方面隨著市場(chǎng)環(huán)境的變化，企業(yè)之間的競(jìng)爭(zhēng)日益激烈，更加強(qiáng)調(diào)企業(yè)的品牌效應(yīng)，進(jìn)而導(dǎo)致企業(yè)的間接費(fèi)用不斷增多，許多產(chǎn)品的市場(chǎng)單價(jià)與產(chǎn)品的生產(chǎn)成本相差無幾，這樣就會(huì)導(dǎo)致企業(yè)容納不了太多的成本誤差，如果仍繼續(xù)運(yùn)用傳統(tǒng)會(huì)計(jì)體系分配無形資產(chǎn)攤銷的方法，雖然產(chǎn)品成本能夠簡(jiǎn)單計(jì)算，但是越來越龐大的間接費(fèi)用的開銷會(huì)使企業(yè)難堪重負(fù)，進(jìn)而可能導(dǎo)致企業(yè)定價(jià)決策失誤甚至生產(chǎn)停滯。所以，此時(shí)我們應(yīng)該充分考慮企業(yè)的實(shí)際情況，采用作業(yè)成本法使成本信息具有科學(xué)性和合理性，加強(qiáng)企業(yè)的成本控制，從而使產(chǎn)銷決策更加合理可行，推動(dòng)企業(yè)繁榮發(fā)展。

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