內(nèi)部控制審計(jì)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見(jiàn)影響的實(shí)證研究

呂愛(ài)軍

摘 要：有效的內(nèi)部控制能夠確保企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)正常高效地運(yùn)行、提高組織效率、保證財(cái)務(wù)信息真實(shí)可靠、保護(hù)資產(chǎn)安全、符合法律法規(guī)要求，對(duì)公司日常運(yùn)營(yíng)、發(fā)展壯大起到積極作用。文章主要通過(guò)規(guī)范和實(shí)證研究法，樣本選取2015年滬深主板上市公司，通過(guò)實(shí)證研究?jī)?nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)之間的聯(lián)系，對(duì)我國(guó)內(nèi)部控制審計(jì)制度不完善的地方提出實(shí)質(zhì)性建議，期望能對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)起到一定的指導(dǎo)作用。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制審計(jì) 財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì) 審計(jì)意見(jiàn)

中圖分類號(hào)：F239 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：1004-4914（2017）09-114-04

內(nèi)部控制的有效設(shè)計(jì)與執(zhí)行能夠確保企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)正常有效地運(yùn)行、提高組織效率、保證財(cái)務(wù)信息真實(shí)可靠、保護(hù)資產(chǎn)安全、符合法律法規(guī)要求，對(duì)公司日常運(yùn)營(yíng)、發(fā)展起到積極作用。公司的內(nèi)部控制是否健全有效對(duì)外部投資者能否從中獲利有重大影響，因此更多的人開(kāi)始認(rèn)識(shí)到，企業(yè)價(jià)值不僅僅看業(yè)績(jī)高低，還需要關(guān)注是否有完善的內(nèi)部控制。

一、相關(guān)研究分析

美國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)相關(guān)的文件主要為2002年頒布的SOX法案，以及PCAOB發(fā)布的審計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)文件和第5號(hào)文件。國(guó)外學(xué)者主要闡述了以上文件在執(zhí)行過(guò)程中出現(xiàn)的問(wèn)題，以及提出相關(guān)可解決的方案。

國(guó)內(nèi)有些學(xué)者對(duì)我國(guó)頒布的內(nèi)部控制審計(jì)指引做了相應(yīng)的研究。楊志國(guó)（2010）主要是結(jié)合自身曾經(jīng)主持研究并起草審計(jì)指引的經(jīng)歷，對(duì)內(nèi)控審計(jì)指引做出了進(jìn)一步的解釋說(shuō)明。陳武朝（2012）研究發(fā)現(xiàn)美國(guó)的上市公司在《SOX法案》執(zhí)行初期，重大缺陷是根據(jù)內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)則中表明其可能存在重大缺陷的重要跡象，或者是重大缺陷的定義來(lái)認(rèn)定的。

袁敏（2008）對(duì)比內(nèi)控審計(jì)報(bào)告的實(shí)行情況，認(rèn)為我國(guó)目前在審計(jì)報(bào)告以其意見(jiàn)等方面均存在一定的差異，因而對(duì)已頒布的審計(jì)準(zhǔn)則及應(yīng)用指南提出一些改進(jìn)建議。周守華、胡衛(wèi)民等（2013）通過(guò)分析A股上市公司2012年披露的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，發(fā)現(xiàn)在報(bào)告格式、披露時(shí)間以及缺陷披露等問(wèn)題上存在改進(jìn)空間。

國(guó)內(nèi)有學(xué)者針對(duì)整合審計(jì)做了相應(yīng)的研究。何芹（2012）通過(guò)研究比較發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)之間存在共通性，得出整合審計(jì)能夠提高審計(jì)質(zhì)量以及審計(jì)效率的結(jié)論。謝曉燕、張龍平、李曉紅（2009）主要是對(duì)審計(jì)的四個(gè)重大方面來(lái)分析論述如何進(jìn)行兩種審計(jì)業(yè)務(wù)的整合。以上兩篇文獻(xiàn)都為我國(guó)整合審計(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)施提出了切實(shí)可行的建議。

張旺峰、張兆國(guó)、楊清香（2011）實(shí)證研究了我國(guó)2008年和2009年上海、深圳證券交易所上市公司內(nèi)控質(zhì)量和審計(jì)收費(fèi)之間存在負(fù)相關(guān)性。研究發(fā)現(xiàn)企業(yè)內(nèi)控質(zhì)量水平可以通過(guò)合理的治理機(jī)制來(lái)提高，從而降低審計(jì)定價(jià)水平。該文表明完善的內(nèi)部控制有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)成本，提高審計(jì)質(zhì)量。張宜霞（2011）整理了在美上市的我國(guó)公司2010年內(nèi)部控制審計(jì)情況，并對(duì)其進(jìn)行了實(shí)證研究，對(duì)比數(shù)據(jù)結(jié)果發(fā)現(xiàn)雖然某些公司上一年度的內(nèi)部控制被披露存在重大缺陷，但審計(jì)收費(fèi)卻相對(duì)較低，這與以往得出的結(jié)論相反。

雷英、吳建友、孫紅（2013）通過(guò)實(shí)證發(fā)現(xiàn)公司內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的實(shí)施與盈余質(zhì)量之間存在正相關(guān)性，即內(nèi)部控制審計(jì)的開(kāi)展能夠提高公司盈余質(zhì)量。張繼勛、何亞南（2013）通過(guò)一項(xiàng)實(shí)驗(yàn)分析發(fā)現(xiàn)個(gè)體投資者對(duì)獲得無(wú)保留內(nèi)控審計(jì)報(bào)告的公司的財(cái)務(wù)報(bào)表更有信心，實(shí)驗(yàn)是提供給104位MBA學(xué)生某上市公司情況以及2011年度兩份審計(jì)報(bào)告，要求參與者回答相關(guān)問(wèn)題。

二、內(nèi)部控制審計(jì)現(xiàn)狀

（一）內(nèi)部控制審計(jì)實(shí)施情況

按照內(nèi)部控制相關(guān)文件的規(guī)定，主板上市企業(yè)需要定期公開(kāi)內(nèi)部控制的自我評(píng)價(jià)報(bào)告以及其審計(jì)報(bào)告，自2011年起國(guó)內(nèi)外同時(shí)上市的公司需要開(kāi)始實(shí)施，上海、深圳證券交易所主板上市公司自2012年1月1日起實(shí)施，擇機(jī)在中小板和創(chuàng)業(yè)板上市公司實(shí)施，并鼓勵(lì)非上市公司提前實(shí)施。

2011年，我國(guó)出具內(nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)的上市公司僅有230家，不到出具財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告的上市公司數(shù)量的10%。2012年至2015年間，在滬深主板，所有公布財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告的企業(yè)中，同時(shí)也公布了內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的比例穩(wěn)步提升，從64.38%增加到94.50%；在中小企業(yè)板和創(chuàng)業(yè)板，占比保持在3%～5%之間。

（二）內(nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見(jiàn)之間關(guān)系

因?yàn)槲覈?guó)內(nèi)部控制審計(jì)實(shí)施僅對(duì)滬深主板中的上市公司強(qiáng)制要求，所以在下文的分析中剔除了中小企業(yè)板和創(chuàng)業(yè)板的企業(yè)，以下研究數(shù)據(jù)的來(lái)源為同花順iFinD。

2015年，我國(guó)一共有77家上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)。其中，被出具帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)的66家上市企業(yè)，有25家的內(nèi)部控制審計(jì)結(jié)果為非標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)，4家未披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告；被出具保留意見(jiàn)的7家上市企業(yè)，有4家內(nèi)部控制審計(jì)結(jié)果為非標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)；被出具無(wú)法表示意見(jiàn)的4家上市公司，內(nèi)部控制審計(jì)結(jié)果皆為非標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)，且其中3家被出具了否定意見(jiàn)。

2015年，我國(guó)一共70家上市公司的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)。其中，被出具帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段審計(jì)意見(jiàn)的55家上市公司，有23家的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告為非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)；被出具否定意見(jiàn)的15家上市公司，有10家的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告為非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)，占比66.67%。

因此，通過(guò)上述分析推斷，內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告之間存在一定關(guān)聯(lián)。

三、研究假設(shè)和實(shí)證分析

（一）研究設(shè)計(jì)

1.研究假設(shè)。本文基于委托理論等理論，提出以下假設(shè)：

假設(shè)一：企業(yè)的內(nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見(jiàn)顯著正相關(guān)。

假設(shè)二：實(shí)施內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見(jiàn)顯著正相關(guān)。

假設(shè)三：企業(yè)的內(nèi)部控制信息披露指數(shù)與審計(jì)意見(jiàn)顯著負(fù)相關(guān)。endprint

2.變量選擇。（1）被解釋變量。本文主要研究?jī)?nèi)部控制審計(jì)報(bào)告對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告的影響，使用研究設(shè)計(jì)中的被解釋變量選擇財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見(jiàn)。根據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見(jiàn)的分類標(biāo)準(zhǔn)，本文將其劃分為標(biāo)準(zhǔn)和非標(biāo)準(zhǔn)兩種。在研究設(shè)定中，審計(jì)意見(jiàn)用OP（opinion）表示，標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)定義為0，非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)定義為1。（2）解釋變量。本文的研究涉及三個(gè)假設(shè)，分別設(shè)置三個(gè)虛擬變量來(lái)驗(yàn)證內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告之間的關(guān)系。分別為：針對(duì)假設(shè)一，本文將2015年內(nèi)部控制審計(jì)獲得標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)的上市公司定義為0，反之為1。用虛擬變量ICAR1表示。針對(duì)假設(shè)二，本文將2015年實(shí)施并披露內(nèi)部控制審計(jì)的上市公司定義為0，反之為1。用虛擬變量ICAR2表示。針對(duì)假設(shè)三，本文采用迪博內(nèi)部控制披露指數(shù)，來(lái)分析其余審計(jì)意見(jiàn)的關(guān)系，用虛擬變量ICAR3表示。（3）控制變量。資產(chǎn)規(guī)模（SIZE）。公司的規(guī)模越大，受到的社會(huì)監(jiān)督越多。為了提供真實(shí)且良好的信息，公司需要對(duì)自身進(jìn)行管理，建設(shè)能夠有效執(zhí)行的內(nèi)部控制，那么舞弊的可能性就小，內(nèi)部控制審計(jì)出具非標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)的概率也就相對(duì)變小。所以，本文采用資產(chǎn)規(guī)模這一控制變量，以其自然對(duì)數(shù)進(jìn)行衡量，預(yù)計(jì)與審計(jì)意見(jiàn)成負(fù)相關(guān)。本年度損益（LOSS）。財(cái)務(wù)報(bào)表能直接反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況，而通過(guò)分析財(cái)務(wù)報(bào)表指標(biāo)也可以推斷企業(yè)內(nèi)部控制情況。財(cái)務(wù)報(bào)表出現(xiàn)虧損，則表明企業(yè)在經(jīng)營(yíng)管理方面出現(xiàn)了一定的問(wèn)題，可能是內(nèi)部出現(xiàn)舞弊現(xiàn)象導(dǎo)致資產(chǎn)流失或是其他可以導(dǎo)致大量損失的事項(xiàng)等。在此種情況出現(xiàn)時(shí)，我們有理由認(rèn)為，企業(yè)內(nèi)部控制存在缺陷，且財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的概率較高。將虧損定義為1，反之定義為0，預(yù)計(jì)與審計(jì)意見(jiàn)呈正相關(guān)。資產(chǎn)負(fù)債率（LEV）。資產(chǎn)負(fù)債率高表明企業(yè)的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)較大，對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行粉飾遮掩的可能性也就越大，增加出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的可能性。預(yù)計(jì)與審計(jì)意見(jiàn)呈正相關(guān)。是否被ST（ST）。當(dāng)上市公司出現(xiàn)連續(xù)多年虧損或者財(cái)務(wù)上出現(xiàn)困難導(dǎo)致企業(yè)可能無(wú)法持續(xù)經(jīng)營(yíng)的危機(jī)時(shí)，將被進(jìn)行“特別處理”，即變成ST公司。被ST的公司，其管理層可能會(huì)為了贏取投資者信任提供虛假的財(cái)務(wù)報(bào)表。所以，注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的概率較高。預(yù)計(jì)與審計(jì)意見(jiàn)成正相關(guān)。董事長(zhǎng)兼任總經(jīng)理（PT）。對(duì)于上市公司而言，所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)一般分離。董事會(huì)代表公司的所有者權(quán)益，可以任命企業(yè)高層管理人員。因此，為了維護(hù)雙方以及公司的利益，需要制定一系列的監(jiān)督措施。如若董事長(zhǎng)兼任管理層，也就意味著內(nèi)部控制面臨失效，董事長(zhǎng)可能會(huì)對(duì)公司運(yùn)營(yíng)進(jìn)行極大的干預(yù)。所以，當(dāng)企業(yè)的董事長(zhǎng)兼任總經(jīng)理時(shí)，其財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)出具非標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)的可能性加大。將兼任定義為1，反之定義為0，預(yù)計(jì)與審計(jì)意見(jiàn)呈正相關(guān)。

3.模型建立。在以上假設(shè)和變量的基礎(chǔ)上，進(jìn)行實(shí)證檢驗(yàn)，采用多元回歸的方法，設(shè)計(jì)了以下的回歸模型：

OP=α+β1ICARi+β2SIZE+β3LOSS+β4LEV+β5ST+β6PT+ε

（i=1，2，3分別代表假設(shè)1，2，3）

其中：α代表常數(shù)，ε代表誤差值，β1～β6代表回歸系數(shù)。

4.樣本選擇和數(shù)據(jù)來(lái)源。本文選取2014-2015年度我國(guó)上海、深圳證券交易所的上市公司作為研究樣本，并對(duì)樣本按以下標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行必要的剔除：（1）剔除中小企業(yè)板和創(chuàng)業(yè)板上市公司，因?yàn)榘凑铡秲?nèi)部控制審計(jì)基本規(guī)范》及配套指引的規(guī)定，僅對(duì)滬深主板上市公司在內(nèi)部控制審計(jì)方面作強(qiáng)制要求；（2）剔除金融保險(xiǎn)證券類行業(yè)上市公司，共61家，因?yàn)檫@些行業(yè)在會(huì)計(jì)核算等方法上與其他上市公司存在差異；（3）剔除未披露財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告的上市公司，共1家；（4）剔除部分?jǐn)?shù)據(jù)不完整的上市公司。

本文所涉及的數(shù)據(jù)主要來(lái)源于同花順iFinD和迪博公司內(nèi)部控制數(shù)據(jù)庫(kù)，使用EXCEL軟件手工篩選整理，并利用SPSS22.0軟件完成數(shù)據(jù)分析。

（二）實(shí)證分析

1.描述性統(tǒng)計(jì)。本文變量描述性統(tǒng)計(jì)結(jié)果如下所示：

各個(gè)指標(biāo)的描述性統(tǒng)計(jì)結(jié)果來(lái)看：2015年財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見(jiàn)為非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)的占比4.66%，平均值為0.05，標(biāo)準(zhǔn)差為0.211，說(shuō)明大部分企業(yè)財(cái)務(wù)狀況良好，舞弊等不良現(xiàn)象較少；內(nèi)部控制審計(jì)未實(shí)施和披露的企業(yè)占16.52%，其中披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的企業(yè)中出具的意見(jiàn)為非標(biāo)準(zhǔn)的占5%，平均值分別為0.21和0.165，標(biāo)準(zhǔn)差分別為0.405和0.3714，說(shuō)明多數(shù)企業(yè)實(shí)施并披露了內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，且大部分被出具無(wú)保留意見(jiàn)；內(nèi)部控制信息披露指數(shù)最高為59，平均值大概為29，說(shuō)明目前為止企業(yè)內(nèi)部控制信息披露程度不高。

對(duì)于控制變量：最高值為28.50，最低值為15.98，標(biāo)準(zhǔn)差為1.51，說(shuō)明各個(gè)企業(yè)的資產(chǎn)規(guī)模相差不大；資產(chǎn)負(fù)債率平均值為0.49，標(biāo)準(zhǔn)差為0.22，說(shuō)明不同企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債率無(wú)較大差別；兼任的情況占比為19.66%，說(shuō)明仍有部分上市公司未實(shí)現(xiàn)董事會(huì)與管理層的職能分離。

2.相關(guān)性分析。具體數(shù)據(jù)如下：

內(nèi)部控制非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)在1%的水平上與財(cái)務(wù)報(bào)表非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)呈顯著正相關(guān)，假設(shè)一得到驗(yàn)證；未披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告與財(cái)務(wù)報(bào)表非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)之間存在正相關(guān)性，假設(shè)二得到驗(yàn)證；內(nèi)部控制信息披露指數(shù)在1%的水平層上與財(cái)務(wù)報(bào)表非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)呈顯著負(fù)相關(guān)，假設(shè)三得到驗(yàn)證。

再來(lái)看被解釋變量與控制變量之間的相關(guān)性。財(cái)務(wù)報(bào)表非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)與企業(yè)資產(chǎn)規(guī)模在1%的水平上成負(fù)相關(guān)，與企業(yè)損益情況、資產(chǎn)負(fù)債率、是否被ST以及董事長(zhǎng)兼任總經(jīng)理情況呈正相關(guān)。被解釋變量、解釋變量和控制變量之間的相關(guān)系數(shù)都未超過(guò)0.5，表明變量之間無(wú)明顯共線性。

3.多元回歸分析。三個(gè)模型的調(diào)整后R平方都超過(guò)20%，F(xiàn)值都在60以上，說(shuō)明模型的擬合優(yōu)度雖然不理想，但在實(shí)證中仍然可行。且變量的VIF值都只略大于1，說(shuō)明變量之間的多重共線性較弱。

Model1中，解釋變量與被解釋變量之間呈顯著相關(guān)，Sig值為0，驗(yàn)證了假設(shè)一；Model2中，解釋變量與被解釋變量之間的Sig值為0，呈顯著相關(guān)，驗(yàn)證了假設(shè)二；Model3中，解釋變量與被解釋變量之間的Sig值為0.055，雖然超過(guò)了0.05，但由于超過(guò)不多且小于0.1，本文仍舊認(rèn)為兩者之間呈顯著相關(guān)，驗(yàn)證了假設(shè)三。除董事長(zhǎng)兼任總經(jīng)理這個(gè)變量外，其他控制變量與被解釋變量之間同樣存在顯著相關(guān)性，董事長(zhǎng)兼任總經(jīng)理這一變量的Sig值在三個(gè)模型中均超過(guò)0.05，相關(guān)性不明顯。endprint

四、研究結(jié)果和政策建議

（一）研究結(jié)果

本文以2015年上海、深圳證券交易所主板上市公司作為研究對(duì)象，圍繞內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)之間的關(guān)系展開(kāi)實(shí)證研究，得出以下結(jié)論：

1.假設(shè)一，即內(nèi)部控制被出具非標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)的企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表被出具非標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)的概率更高。這說(shuō)明內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)之間存在一定的關(guān)聯(lián)。究其原因，一方面可能是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的過(guò)程中可以與利用內(nèi)部控制審計(jì)結(jié)果，提高審計(jì)的質(zhì)量和效率；另一方面，有效的內(nèi)部控制可以在一定程度上預(yù)防舞弊和差錯(cuò)的可能性，合理保證財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)合法。

2.假設(shè)二，即披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的企業(yè)比未披露的企業(yè)更可能在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)上獲得標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)。這是由于，在國(guó)家頒布《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及其配套指引，強(qiáng)制要求部分上市企業(yè)披露內(nèi)部審計(jì)報(bào)告之后，大部分企業(yè)對(duì)內(nèi)部控制的重視度提高，健全和完善內(nèi)部控制制度并保證其有效運(yùn)行。其次，企業(yè)自愿披露內(nèi)部控制報(bào)告能夠看出內(nèi)控情況良好，或者雖然存在一定缺陷，但影響不大或能夠改進(jìn)。而未披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告或未實(shí)施的企業(yè)，有極大的可能是內(nèi)控存在重大缺陷，甚至?xí)绊懾?cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)結(jié)果，所以通過(guò)不實(shí)施或不披露來(lái)進(jìn)行遮掩。因此，披露內(nèi)部控制報(bào)告的企業(yè)，財(cái)務(wù)報(bào)表在真實(shí)性和合法性上的可信度更高，也就是說(shuō)被出具標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)的概率更高。

3.假設(shè)三，即內(nèi)部控制信息披露指數(shù)更高的企業(yè)，財(cái)務(wù)報(bào)表被出具標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)的可能性較大。因?yàn)槠髽I(yè)信息披露的程度越高，意味著受到社會(huì)的監(jiān)督越多，以及企業(yè)愿意披露內(nèi)部控制信息的信號(hào)，這也會(huì)督促企業(yè)建設(shè)自身的內(nèi)部控制，避免舞弊和差錯(cuò)等情況的發(fā)生，從而合理保證真實(shí)合法的財(cái)務(wù)報(bào)表。

（二）政策建議

我國(guó)內(nèi)部控制審計(jì)作為一項(xiàng)新型的審計(jì)業(yè)務(wù)，還處在初級(jí)摸索階段，距離其完善成熟還需要一定的時(shí)間。下面從與內(nèi)部控制審計(jì)相關(guān)的三個(gè)主體出發(fā)來(lái)提出幾點(diǎn)建議：

1.政府方面。從2015年內(nèi)部控制審計(jì)的實(shí)施上市公司數(shù)量來(lái)看，每年數(shù)據(jù)不斷增長(zhǎng)，滬深主板上市公司實(shí)施占比已超過(guò)90%，但仍有小部分公司未實(shí)施或未披露；由于中小企業(yè)板和創(chuàng)業(yè)板未強(qiáng)制要求實(shí)施，截止目前實(shí)施內(nèi)部控制審計(jì)的數(shù)量較少。

鑒于此種現(xiàn)狀，政府需要繼續(xù)完善內(nèi)部控制審計(jì)指引，明確重大缺陷與重要缺陷之間的界定，為注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)提供具體依據(jù)；鼓勵(lì)中小企業(yè)板和創(chuàng)業(yè)板上市公司、非上市公司主動(dòng)實(shí)施及披露內(nèi)控情況，宣傳內(nèi)部控制審計(jì)的益處；制定相應(yīng)的后續(xù)制度，比如對(duì)應(yīng)當(dāng)披露而未披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的企業(yè)（2015年有86家滬深主板上市企業(yè)未披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告）采取一定的懲罰措施，來(lái)規(guī)范該項(xiàng)審計(jì)業(yè)務(wù)。

大力推廣整合審計(jì)，因?yàn)閮身?xiàng)審計(jì)之間互相影響、互相作用，對(duì)內(nèi)控進(jìn)行評(píng)估是評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表風(fēng)險(xiǎn)的重要環(huán)節(jié)，而整合審計(jì)的應(yīng)用，可避免重復(fù)審計(jì)，節(jié)約成本，提高審計(jì)可靠性。所以，將整合審計(jì)的貫徹進(jìn)行，必將對(duì)提高審計(jì)效率、發(fā)揮審計(jì)的協(xié)同效應(yīng)以及最終提高財(cái)務(wù)報(bào)表質(zhì)量起到根本性的推動(dòng)作用。

2.上市企業(yè)方面。因?yàn)橛行У膬?nèi)部控制能給目標(biāo)實(shí)現(xiàn)提供合理保證，所以企業(yè)應(yīng)當(dāng)提高對(duì)內(nèi)部控制建設(shè)的重視程度，健全、完善內(nèi)部控制規(guī)章制度以及依賴企業(yè)全體員工共同實(shí)施維護(hù)。其次，完善公司治理結(jié)構(gòu)。一方面強(qiáng)化監(jiān)事會(huì)職能，擴(kuò)大監(jiān)事會(huì)規(guī)模。另一方面避免董事會(huì)兼任總經(jīng)理的情況，減少董事會(huì)對(duì)管理層工作的干預(yù)。

除內(nèi)控制度的建立以外，定期進(jìn)行自我評(píng)價(jià)也是企業(yè)了解自身內(nèi)控是否存在缺陷的有效措施。內(nèi)部控制存在缺陷會(huì)影響內(nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見(jiàn)。因此，公司應(yīng)充分利用自我評(píng)價(jià)，及時(shí)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題并進(jìn)行補(bǔ)救，提高公司治理的效果，不要讓其流于形式。

3.注冊(cè)會(huì)計(jì)師方面。由于內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)相比，實(shí)施時(shí)間較短，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于這方面的經(jīng)驗(yàn)較少，且內(nèi)部控制審計(jì)涵蓋面廣，涉及到組織架構(gòu)、企業(yè)戰(zhàn)略、人力資源等等，對(duì)其知識(shí)的全面性提出了挑戰(zhàn)。本文認(rèn)為，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)隨時(shí)關(guān)注以及及時(shí)學(xué)習(xí)審計(jì)行業(yè)的最新成果，提高自身的專業(yè)水平。

同時(shí)，提高風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，保持審計(jì)獨(dú)立性。許多審計(jì)失敗案例往往是由于會(huì)計(jì)師事務(wù)所與被審計(jì)單位串通欺騙投資者，對(duì)企業(yè)本身和事務(wù)所都造成重大損失。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在審計(jì)過(guò)程中保持職業(yè)道德，出具客觀、公正的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，提高審計(jì)質(zhì)量，為自身以及投資者、監(jiān)管者負(fù)責(zé)。

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（作者單位：浙江省發(fā)展規(guī)劃研究院 浙江杭州 310012）

（責(zé)編：賈偉）endprint