企業(yè)費(fèi)用歸類操縱及其治理

劉媛

【摘 要】 黨的十八大以來，反腐倡廉工作取得顯著成效，國有企業(yè)業(yè)務(wù)招待費(fèi)顯著降低。但是中央巡視結(jié)果卻反映出公款消費(fèi)的奢靡之風(fēng)仍然存在，國有企業(yè)存在通過將消費(fèi)性現(xiàn)金支出歸類計(jì)入成本科目以規(guī)避外部監(jiān)管的現(xiàn)象，這種費(fèi)用歸類操縱問題開始引起學(xué)術(shù)界的關(guān)注。文章在梳理費(fèi)用歸類操縱研究文獻(xiàn)的基礎(chǔ)上，總結(jié)了費(fèi)用歸類操縱的動(dòng)機(jī)及其經(jīng)濟(jì)后果，并建議從加強(qiáng)內(nèi)部控制建設(shè)、提高獨(dú)立審計(jì)質(zhì)量、發(fā)揮媒體監(jiān)督作用、開展專項(xiàng)巡視和完善政策落實(shí)配套機(jī)制五方面入手治理費(fèi)用歸類操縱。

【關(guān)鍵詞】 費(fèi)用歸類操縱； 盈余管理； 內(nèi)部控制； 獨(dú)立審計(jì)

【中圖分類號(hào)】 F234.4 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A 【文章編號(hào)】 1004-5937（2017）20-0077-03

黨的十八大以來，黨中央、國務(wù)院出臺(tái)了一系列反腐倡廉政策，對(duì)中國社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)產(chǎn)生了深刻影響。尤其是“八項(xiàng)規(guī)定”出臺(tái)后，國有企業(yè)的招待費(fèi)顯著降低。同花順數(shù)據(jù)庫顯示，2013年共有1 049家上市公司披露了招待費(fèi)，合計(jì)62.35億元，比2012年同期減少10.9%。但從中央巡視組2013—2015年對(duì)55家中管央企的巡視結(jié)果來看，“四風(fēng)”問題仍屢禁不絕，央企公款打高爾夫球、公款吃喝、公款旅游等問題還是比較突出，頂風(fēng)違紀(jì)問題時(shí)有發(fā)生。因此，招待費(fèi)的顯著降低很可能不是因?yàn)檠肫罂s減了公款消費(fèi)規(guī)模，而是因?yàn)檠肫髮⒐钕M(fèi)計(jì)入了其他更為隱蔽、相對(duì)不敏感的會(huì)計(jì)科目中。如《中國會(huì)計(jì)報(bào)》的一則報(bào)道顯示，企業(yè)購買購物卡用于業(yè)務(wù)招待，可能開具“生產(chǎn)設(shè)備或材料”的發(fā)票，從而可以進(jìn)入“固定資產(chǎn)”科目，以規(guī)避監(jiān)管。本文將這種行為定義為費(fèi)用歸類操縱（Classification Shifting），即通過改變本期有關(guān)費(fèi)用的科目歸類，以達(dá)到誤導(dǎo)利益相關(guān)者的目的[1]。

費(fèi)用歸類操縱源于會(huì)計(jì)信息的決策有用性，會(huì)計(jì)信息影響資源配置效率。由于不同費(fèi)用科目的經(jīng)濟(jì)含義不同，使得利益相關(guān)者對(duì)不同費(fèi)用科目的關(guān)注度存在顯著差異，這也使得管理當(dāng)局有動(dòng)機(jī)通過改變相關(guān)費(fèi)用的科目歸類，來改變利益相關(guān)者對(duì)公司和管理當(dāng)局的評(píng)價(jià)，從而牟取私利[2]。費(fèi)用歸類操縱會(huì)誤導(dǎo)利益相關(guān)者，降低資源配置效率。因此，研究探討費(fèi)用歸類問題具有重要理論意義和實(shí)踐意義。

一、費(fèi)用歸類操縱研究回顧

費(fèi)用歸類操縱的相關(guān)研究始于美國資本市場(chǎng)的分類平滑（Classificatory Smoothing）。Ronen & Sadan（1975）將盈余平滑（Income Smoothing）的途徑分為三種：交易事件的發(fā)生及其確認(rèn)、跨期分?jǐn)偤涂颇糠诸?。其中，定義通過科目分類進(jìn)行的盈余平滑為分類平滑，即管理當(dāng)局可以借助將非正?；虿唤?jīng)常發(fā)生項(xiàng)目分類為營業(yè)利潤線上或線下項(xiàng)目，來平滑或管理營業(yè)利潤。研究發(fā)現(xiàn)，當(dāng)盈余平滑的目標(biāo)是盈余科目而不是凈盈余時(shí)，管理當(dāng)局會(huì)進(jìn)行分類平滑，即當(dāng)企業(yè)的經(jīng)常項(xiàng)目損失高于行業(yè)平均水平時(shí)，管理當(dāng)局會(huì)將部分經(jīng)常項(xiàng)目損失歸類為非經(jīng)常項(xiàng)目損失，或?qū)⒉糠址墙?jīng)常項(xiàng)目收益歸類為經(jīng)常項(xiàng)目收益；反之則反[3]。McVay[1]對(duì)費(fèi)用歸類操縱進(jìn)行了明確定義，即通過改變本期有關(guān)費(fèi)用的科目歸類，來調(diào)整利潤表內(nèi)不同費(fèi)用科目的金額，以達(dá)到誤導(dǎo)利益相關(guān)者的目的，并將費(fèi)用歸類操縱視為盈余管理的手段之一。他研究發(fā)現(xiàn)，為了迎合分析師的預(yù)測(cè)，企業(yè)會(huì)將主營業(yè)務(wù)成本費(fèi)用歸類為非經(jīng)常項(xiàng)目損失。Fan et al.[4]進(jìn)一步完善了McVey的模型，使用季度數(shù)據(jù)得出了相同的研究結(jié)論，進(jìn)一步研究發(fā)現(xiàn)費(fèi)用歸類操縱行為主要發(fā)生在會(huì)計(jì)期間的第四季度。Fan et al.[5]進(jìn)一步將成本費(fèi)用細(xì)分為主營業(yè)務(wù)成本和期間費(fèi)用，以檢驗(yàn)費(fèi)用歸類操縱手段在不同行業(yè)間是否存在差異，研究發(fā)現(xiàn)制造業(yè)企業(yè)更可能將主營業(yè)務(wù)成本歸類到非經(jīng)常科目中，而其他行業(yè)企業(yè)則更可能將期間費(fèi)用歸類到非經(jīng)常科目中。基于其他資本市場(chǎng)的研究也得到了類似的結(jié)論，進(jìn)一步驗(yàn)證了費(fèi)用歸類操縱的存在。

國內(nèi)學(xué)者關(guān)于費(fèi)用歸類操縱的研究可謂鳳毛麟角。張子余等[6]實(shí)證考察了A股上市公司在2006年《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》頒布之后是否會(huì)通過費(fèi)用歸類操縱來進(jìn)行盈余管理，研究發(fā)現(xiàn)全樣本和微利公司樣本并不支持上市公司存在費(fèi)用歸類操縱行為，僅某類特殊微利公司會(huì)將利潤表中的部分“核心費(fèi)用”歸類為“營業(yè)外支出”，以達(dá)到管理核心盈余的目的。葉康濤等[7]實(shí)證考察了國有上市公司在2012年“八項(xiàng)規(guī)定”實(shí)施后是否會(huì)將消費(fèi)性現(xiàn)金支出歸類為非費(fèi)用科目以規(guī)避外部監(jiān)管，研究發(fā)現(xiàn)國有企業(yè)為規(guī)避“八項(xiàng)規(guī)定”的監(jiān)管，會(huì)降低消費(fèi)性現(xiàn)金支出計(jì)入管理費(fèi)用和銷售費(fèi)用的比例，增加消費(fèi)性現(xiàn)金支出計(jì)入存貨的比例。

綜上所述，關(guān)于費(fèi)用歸類操縱的研究驗(yàn)證了其存在性，但仍存在以下問題有待探究：其一，相比國外研究，國內(nèi)研究為何如此匱乏？其二，費(fèi)用歸類操縱的經(jīng)濟(jì)后果如何？其三，如何治理費(fèi)用歸類操縱行為？

二、費(fèi)用歸類操縱的動(dòng)機(jī)

現(xiàn)有研究發(fā)現(xiàn)費(fèi)用歸類操縱的動(dòng)機(jī)主要有以下三種：其一，平滑營業(yè)利潤。持續(xù)穩(wěn)定的營業(yè)利潤可以向市場(chǎng)傳遞有關(guān)持續(xù)盈利能力的內(nèi)部消息，降低管理當(dāng)局的違約風(fēng)險(xiǎn)等。Ronen et al.[3]基于美國資本市場(chǎng)的經(jīng)驗(yàn)證據(jù)發(fā)現(xiàn)，當(dāng)企業(yè)的經(jīng)常項(xiàng)目損益高于行業(yè)平均水平時(shí)，管理當(dāng)局會(huì)通過經(jīng)常項(xiàng)目損益與特殊項(xiàng)目損益的分類以平滑營業(yè)利潤。其二，迎合分析師預(yù)測(cè)。分析師預(yù)測(cè)是形成投資者心理預(yù)期的基準(zhǔn)之一，管理當(dāng)局有動(dòng)機(jī)迎合分析師預(yù)測(cè)。McVay[1]基于美國資本市場(chǎng)的經(jīng)驗(yàn)證據(jù)發(fā)現(xiàn)，為迎合分析師對(duì)營業(yè)利潤的預(yù)測(cè)，管理當(dāng)局會(huì)將主營業(yè)務(wù)成本歸類為非經(jīng)常項(xiàng)目損失。其三，規(guī)避外部監(jiān)管。外部監(jiān)管能夠改變利益相關(guān)者對(duì)費(fèi)用科目的敏感性。葉康濤等[7]基于中國資本市場(chǎng)的經(jīng)驗(yàn)證據(jù)發(fā)現(xiàn)，相比成本科目，利益相關(guān)者對(duì)業(yè)務(wù)招待費(fèi)更為敏感。為了規(guī)避外部監(jiān)管，管理當(dāng)局會(huì)選擇將消費(fèi)性現(xiàn)金支出更多地計(jì)入成本科目。

費(fèi)用歸類操縱的動(dòng)機(jī)都源于會(huì)計(jì)信息的決策有用性。其中，平滑營業(yè)利潤動(dòng)機(jī)和迎合分析師預(yù)測(cè)動(dòng)機(jī)屬于市場(chǎng)機(jī)制，但由于中國資本市場(chǎng)具有新興+轉(zhuǎn)軌的特點(diǎn)以及分析師預(yù)測(cè)機(jī)制并不健全，且分析師不預(yù)測(cè)上市公司的營業(yè)利潤，所以已有研究很難觀測(cè)到上市公司是否源于平滑營業(yè)利潤和迎合分析師預(yù)測(cè)動(dòng)機(jī)進(jìn)行費(fèi)用歸類操縱。規(guī)避外部監(jiān)管動(dòng)機(jī)屬于市場(chǎng)失靈下的管制機(jī)制，在中國資本市場(chǎng)法制環(huán)境有待完善，國有上市公司在資本市場(chǎng)占比較大，以及行政監(jiān)管代替司法監(jiān)管的背景下，行政監(jiān)管政策會(huì)對(duì)資本市場(chǎng)產(chǎn)生強(qiáng)烈影響，所以已有研究可以觀測(cè)到“八項(xiàng)規(guī)定”之后國有企業(yè)的費(fèi)用歸類操縱問題。正是由于中國資本市場(chǎng)不具備費(fèi)用歸類操縱的平滑營業(yè)利潤和迎合分析師預(yù)測(cè)動(dòng)機(jī)，所以國內(nèi)關(guān)于費(fèi)用歸類操縱的研究相對(duì)匱乏，但“八項(xiàng)規(guī)定”等政策的出臺(tái)，為考察基于規(guī)避外部監(jiān)管動(dòng)機(jī)的中國特色的費(fèi)用歸類操縱問題創(chuàng)造了研究機(jī)會(huì)。endprint

三、費(fèi)用歸類操縱的經(jīng)濟(jì)后果

費(fèi)用歸類操縱是管理當(dāng)局的機(jī)會(huì)主義行為，雖然費(fèi)用歸類操縱的手段不一，但費(fèi)用歸類操縱都違反了企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，降低了會(huì)計(jì)信息的可靠性，會(huì)對(duì)資本市場(chǎng)產(chǎn)生負(fù)面經(jīng)濟(jì)后果，具體表現(xiàn)為：

其一，導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失真，降低資源配置效率。無論是上市公司在利潤表內(nèi)的費(fèi)用歸類操縱還是將消費(fèi)性現(xiàn)金支出歸類為成本科目，都違反了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》。據(jù)此產(chǎn)生的會(huì)計(jì)信息并不能如實(shí)反映會(huì)計(jì)主體的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果，導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失真。如果利益相關(guān)者根據(jù)失真的會(huì)計(jì)信息做出投資決策，將導(dǎo)致投資效率低下，甚至出現(xiàn)投資失誤，這將嚴(yán)重?cái)_亂社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序，降低整個(gè)資本市場(chǎng)的資源配置效率。

其二，削弱外部監(jiān)管效果，阻礙全面深化改革?！鞍隧?xiàng)規(guī)定”旨在厲行勤儉節(jié)約、遏制國有企業(yè)公款消費(fèi)的奢靡之風(fēng)，而費(fèi)用歸類操縱成為了國有企業(yè)規(guī)避“八項(xiàng)規(guī)定”監(jiān)管的重要手段，這種“上有政策、下有對(duì)策”的行為嚴(yán)重削弱了外部監(jiān)管的效果，表面上國有企業(yè)高管的奢靡在職消費(fèi)行為得到了有效遏制，但奢靡之風(fēng)依然不減。國企改革和反腐敗是全面深化改革的重要組成部分，經(jīng)過費(fèi)用歸類操縱的會(huì)計(jì)信息并不能反映國有企業(yè)真實(shí)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)情況，掩蓋了許多腐敗問題，擾亂了社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序，甚至?xí)绊懻畬?duì)宏觀經(jīng)濟(jì)形勢(shì)的判斷，增加宏觀調(diào)控的難度，損害公眾利益，阻礙全面深化改革。

四、費(fèi)用歸類操縱的治理

費(fèi)用歸類操縱不僅會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失真，降低資源配置效率，而且會(huì)削弱外部監(jiān)管效果，阻礙全面深化改革。因此，研究探討如何治理費(fèi)用歸類操縱問題具有重要現(xiàn)實(shí)意義。費(fèi)用歸類操縱屬于盈余管理行為的一種類型，是管理當(dāng)局的機(jī)會(huì)主義行為。因此，治理費(fèi)用歸類操縱應(yīng)以完善公司治理機(jī)制為著力點(diǎn)，具體表現(xiàn)為：

其一，加強(qiáng)內(nèi)部控制建設(shè)。內(nèi)部控制是一種有效的權(quán)力制衡和約束機(jī)制。保證企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、防止企業(yè)會(huì)計(jì)信息失真是內(nèi)部控制的一項(xiàng)基本目標(biāo)。費(fèi)用歸類操縱混淆了不同會(huì)計(jì)科目所反映的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，使得會(huì)計(jì)信息的可靠性降低，甚至出現(xiàn)會(huì)計(jì)信息失真，這顯然違背了內(nèi)部控制的基本目標(biāo)。作為公司治理機(jī)制的重要組成部分，完善的內(nèi)部控制不僅能夠提高企業(yè)的管理效率，同時(shí)又實(shí)現(xiàn)了企業(yè)內(nèi)部的權(quán)力制衡，對(duì)管理層以及控股股東盈余管理的行為形成強(qiáng)有力的制約[8]。因此，加強(qiáng)內(nèi)部控制建設(shè)是治理費(fèi)用歸類操縱的重要內(nèi)部治理機(jī)制。

其二，提高獨(dú)立審計(jì)質(zhì)量。獨(dú)立審計(jì)是確保會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的重要外部治理機(jī)制，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在確保獨(dú)立性的基礎(chǔ)上要提高自身的專業(yè)勝任能力，確保經(jīng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審核的會(huì)計(jì)信息符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，在所有重大方面公允反映被審計(jì)上市公司的真實(shí)情況。為提高會(huì)計(jì)信息的決策有用性，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則賦予了管理當(dāng)局一定的自由裁量權(quán)。費(fèi)用歸類操縱就是管理當(dāng)局為謀求私利而濫用自由裁量權(quán)的結(jié)果，但這種費(fèi)用歸類操縱行為嚴(yán)重違反了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，屬于注冊(cè)會(huì)計(jì)師重點(diǎn)關(guān)注的領(lǐng)域。因此，提高審計(jì)質(zhì)量是治理費(fèi)用歸類操縱的重要外部治理機(jī)制。

其三，發(fā)揮媒體監(jiān)督作用。媒體監(jiān)督是一種重要的外部公司治理力量，在資本市場(chǎng)中扮演越來越重要的角色，被認(rèn)為是新興資本市場(chǎng)中可以有效替代法律保護(hù)不足的一項(xiàng)重要制度安排[9]。新聞媒體通過報(bào)道費(fèi)用歸類操縱行為，可以引起利益相關(guān)者的關(guān)注，降低管理當(dāng)局與利益相關(guān)者之間的信息不對(duì)稱程度，通過傳統(tǒng)監(jiān)督機(jī)制、聲譽(yù)機(jī)制和市場(chǎng)壓力機(jī)制，媒體監(jiān)督可以對(duì)費(fèi)用歸類操縱行為發(fā)揮治理作用。因此，積極發(fā)揮媒體監(jiān)督作用是治理費(fèi)用歸類操縱的重要外部推動(dòng)力。

其四，開展專項(xiàng)巡視。作為一種隱性腐敗，奢靡在職消費(fèi)本質(zhì)上是一種權(quán)力尋租行為，而費(fèi)用歸類操縱是國企高管在新形勢(shì)下實(shí)施權(quán)力尋租的重要手段。費(fèi)用歸類操縱通常發(fā)生在生產(chǎn)經(jīng)營過程中，且具有隱蔽性強(qiáng)、頻率高、類型多、彈性大等特征，使得其難以為外界所洞悉。專項(xiàng)巡視作為一種以問題為導(dǎo)向的監(jiān)督方式，形式更為靈活，哪里的問題多，就往哪里投入更多的力量，這樣可以最大限度地發(fā)揮巡視和監(jiān)督的效力。對(duì)費(fèi)用歸類操縱開展專項(xiàng)巡視，可以對(duì)國有企業(yè)“上有政策、下有對(duì)策”、多做些“表面文章”形成強(qiáng)有力的震懾。因此，開展專項(xiàng)巡視是治理費(fèi)用歸類操縱的重要抓手。

其五，完善政策落實(shí)配套機(jī)制。一分部署，九分落實(shí)；不抓落實(shí)，政策永遠(yuǎn)在路上。一個(gè)好的政策誕生不易，要想把它落實(shí)好，需要完善的配套機(jī)制，將可能降低政策效果的因素統(tǒng)籌考慮，制定相應(yīng)的配套機(jī)制。治理由“八項(xiàng)規(guī)定”引發(fā)的費(fèi)用歸類操縱，必要和可行的配套機(jī)制必不可少，如規(guī)范和細(xì)化相關(guān)會(huì)計(jì)科目的確認(rèn)和計(jì)量，要求國有企業(yè)定期強(qiáng)制披露在職消費(fèi)相關(guān)的明細(xì)費(fèi)用。因此，完善政策落實(shí)配套機(jī)制是治理費(fèi)用歸類操縱的制度保障。

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