求解房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)增值稅發(fā)票開(kāi)具及稅款繳納

孫楠

摘要：國(guó)稅總局于2016年3月31日發(fā)布《房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)銷售自行開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目增值稅征收管理暫行辦法》（國(guó)稅總局公告2016年第18號(hào)），對(duì)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)在銷售自行開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目過(guò)程中增值稅的征收問(wèn)題進(jìn)行指引，但并未對(duì)實(shí)務(wù)中如何發(fā)票如何開(kāi)具及增值稅繳納過(guò)程中的事項(xiàng)做明確的說(shuō)明，本文旨在從實(shí)務(wù)中探尋房產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)在銷售自行開(kāi)發(fā)項(xiàng)目中增值稅發(fā)票開(kāi)具、稅款納稅、申報(bào)表填寫等問(wèn)題的答案，并對(duì)增值稅稅款繳納過(guò)程中細(xì)節(jié)事項(xiàng)進(jìn)行細(xì)節(jié)說(shuō)明。

關(guān)鍵詞：房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)；營(yíng)改增；增值稅發(fā)票開(kāi)具；稅款繳納實(shí)務(wù)

2016年5月1日，全面實(shí)行營(yíng)改增，對(duì)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)產(chǎn)生了巨大的影響，老項(xiàng)目、新項(xiàng)目并存，如何正確開(kāi)具增值稅發(fā)票和繳納稅款、進(jìn)行稅控盤清卡成為每個(gè)房企納稅人面臨的新課題，在實(shí)務(wù)處理過(guò)程中遠(yuǎn)沒(méi)有文件規(guī)定的那么簡(jiǎn)單，有很多細(xì)節(jié)問(wèn)題需要仔細(xì)的探討，撰寫本文的目的就是要對(duì)實(shí)務(wù)中房產(chǎn)企業(yè)增值稅處理進(jìn)行探討和總結(jié)。由于房產(chǎn)企業(yè)規(guī)模較大、項(xiàng)目類型多樣化、本文只對(duì)一般納稅人銷售自行開(kāi)發(fā)項(xiàng)目進(jìn)行說(shuō)明。

一、房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)一般納稅人銷售自行開(kāi)發(fā)房地產(chǎn)老項(xiàng)目過(guò)程中的增值稅處理

（一）銷售自行開(kāi)發(fā)老項(xiàng)目過(guò)程中增值稅發(fā)票的開(kāi)具

依照國(guó)稅總局2016年18號(hào)文的相關(guān)規(guī)定，房企一般納稅人銷售自行開(kāi)發(fā)的房產(chǎn)老項(xiàng)目可以選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，銷售額為其取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用的合計(jì)，按照5%的征收率計(jì)稅并進(jìn)行增值稅發(fā)票的開(kāi)具。

首先，我們要明確的是，一般納稅人向其他個(gè)人銷售自行開(kāi)發(fā)房產(chǎn)項(xiàng)目，無(wú)論是老項(xiàng)目還是新項(xiàng)目，均不能開(kāi)具增值稅專用發(fā)票，只能夠開(kāi)具增值稅普通發(fā)票。

其次，18號(hào)文也對(duì)一般納稅人銷售自行開(kāi)發(fā)房產(chǎn)老項(xiàng)目在“營(yíng)改增”前已繳納營(yíng)業(yè)稅款但未開(kāi)具營(yíng)業(yè)稅發(fā)票的預(yù)收款的發(fā)票開(kāi)具進(jìn)行說(shuō)明，明確可以補(bǔ)開(kāi)增值稅普通發(fā)票，不能夠開(kāi)具增值稅專用發(fā)票。

我們房產(chǎn)企業(yè)在以往營(yíng)業(yè)稅政策背景下，往往在收到預(yù)收房款時(shí)先給客戶開(kāi)具有效力的收據(jù)，待其交齊首付款或者簽訂正式購(gòu)房合同后，才會(huì)通知客戶憑借其手中持有效收據(jù)換取正式發(fā)票。而營(yíng)業(yè)稅，我們?cè)谑盏娇蛻纛A(yù)收房款時(shí)就已經(jīng)繳納，所以我們面臨的問(wèn)題就是我以往繳納過(guò)營(yíng)業(yè)稅未給客戶開(kāi)具營(yíng)業(yè)稅發(fā)票的那部分款項(xiàng)如何開(kāi)具增值稅發(fā)票，發(fā)票上稅額又是多少，我們不可能同樣的收入重復(fù)繳稅，或者重新繳納增值稅再向地稅機(jī)關(guān)進(jìn)行退稅，這在實(shí)務(wù)操作中難度是巨大的。

針對(duì)這樣的問(wèn)題，國(guó)稅總局《關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)稅收征收管理事項(xiàng)的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局[2016]23號(hào)）明確：“納稅人在地稅機(jī)關(guān)已申報(bào)營(yíng)業(yè)稅未開(kāi)具發(fā)票，2016年5月1日以后需要補(bǔ)開(kāi)發(fā)票的，可于2016年12月31日前開(kāi)具增值稅普通發(fā)票（稅務(wù)總局另有規(guī)定的除外）?！?/p>

同時(shí)參考國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第53號(hào)文第十一條的規(guī)定，納稅人未實(shí)質(zhì)發(fā)生增值稅銷售貨物、應(yīng)稅勞務(wù)、服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)或不動(dòng)產(chǎn)的行為但收取款項(xiàng)的，視為“未發(fā)生銷售行為的不征稅項(xiàng)目”，下設(shè) 603“已申報(bào)繳納營(yíng)業(yè)稅未開(kāi)票補(bǔ)開(kāi)票；這就明確了納稅人發(fā)票開(kāi)具方法，在增值稅發(fā)票開(kāi)票系統(tǒng)中選擇免稅或零稅率，錄入已申報(bào)營(yíng)業(yè)稅未開(kāi)具營(yíng)業(yè)稅發(fā)票的銷售額，這樣就不顯示增值稅額，但要在發(fā)票備注欄注明已申報(bào)營(yíng)業(yè)稅未開(kāi)具營(yíng)業(yè)稅發(fā)票”字樣。

（二）銷售自行開(kāi)發(fā)老項(xiàng)目增值稅申報(bào)表填寫及稅款繳納

發(fā)票開(kāi)具的問(wèn)題解決后我們面對(duì)的就是每月增值稅稅款繳納的問(wèn)題及稅控盤清卡的問(wèn)題。

一般納稅人選擇簡(jiǎn)易征收的銷售額及銷項(xiàng)稅要填在增值稅納稅申報(bào)表附列資料（一）9b攔5%征收率的服務(wù)、不動(dòng)產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)，注意銷售額填具，因?yàn)樯陥?bào)表中自帶公式銷售額和銷項(xiàng)稅額自動(dòng)計(jì)算得出，所以銷售額填具時(shí)要扣除“已申報(bào)營(yíng)業(yè)稅未開(kāi)具營(yíng)業(yè)稅發(fā)票”的銷售額，這樣計(jì)算出來(lái)的銷項(xiàng)稅額才能匹配稅控盤開(kāi)票系統(tǒng)中的稅額；但這樣一來(lái)，銷售收入跟稅控系統(tǒng)中合計(jì)金額又匹配不上，不能完成自動(dòng)上報(bào)繳稅跟清卡工作。

針對(duì)這種情況，我們?cè)趯?shí)務(wù)中處理如下，先上傳增值稅申報(bào)表到國(guó)稅系統(tǒng)，然后去國(guó)稅辦稅大廳申請(qǐng)人工清卡，企業(yè)需要出具一個(gè)蓋公章情況說(shuō)明，詳細(xì)說(shuō)明稅控系統(tǒng)中銷售額是多少，而我們申報(bào)的銷售額是多少，差額是多少，是因?yàn)殚_(kāi)具已申報(bào)營(yíng)業(yè)稅未開(kāi)具營(yíng)業(yè)稅發(fā)票而產(chǎn)生；銷項(xiàng)稅額是多少，稅務(wù)工作人員會(huì)核對(duì)企業(yè)的增值稅申報(bào)表及情況說(shuō)明，確認(rèn)情況屬實(shí)后為你進(jìn)行稅控盤手工清卡并扣款。

納稅人銷售自行開(kāi)發(fā)老項(xiàng)目選擇適用一般計(jì)稅方法的，增值稅發(fā)票開(kāi)具、增值稅申報(bào)和繳納同銷售自行開(kāi)發(fā)房地產(chǎn)新項(xiàng)目，在下文中詳細(xì)敘述。

二、房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)一般納稅人銷售自行開(kāi)發(fā)房地產(chǎn)新項(xiàng)目增值稅處理

（一）銷售自行開(kāi)發(fā)房產(chǎn)新項(xiàng)目過(guò)程中增值稅發(fā)票的開(kāi)具

根據(jù)國(guó)稅總局2016年第18號(hào)文中的規(guī)定，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷售自行開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅，銷售額的計(jì)算公式為：

銷售額=（全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用-當(dāng)期允許扣除的土地價(jià)款）÷（1+11%）

同時(shí)對(duì)當(dāng)期允許扣除的土地價(jià)款做出規(guī)定：

當(dāng)期允許扣除的土地價(jià)款=（當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項(xiàng)目建筑面積÷房地產(chǎn)項(xiàng)目可供銷售建筑面積）×支付的土地價(jià)款

文中規(guī)定允許扣除的支付的土地價(jià)款，必須是向政府、土地管理部門或受政府委托收取土地價(jià)款的單位直接支付的土地價(jià)款。

考慮到房產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)房款收入多是采用預(yù)收款的形式，一般納稅人收到預(yù)收房款時(shí)增值稅一般采取預(yù)繳的形式，即按照3%的預(yù)征率預(yù)繳增值稅，待到納稅義務(wù)實(shí)際發(fā)生時(shí)再進(jìn)行增值稅的清算。

那么到底該什么時(shí)點(diǎn)進(jìn)行增值稅的清算呢，納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間到底是指什么時(shí)點(diǎn)？根據(jù)相關(guān)規(guī)定，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)銷售自行開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，只要是銷售合同沒(méi)有明確采用直接收款方式的，一律按預(yù)收款方式認(rèn)定，以納稅人辦理產(chǎn)權(quán)登記的時(shí)間為納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間；如納稅人在過(guò)程中先開(kāi)具適用稅率增值稅發(fā)票的，以發(fā)票開(kāi)具時(shí)間為納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間。endprint

考慮到房產(chǎn)銷售過(guò)程中“一房一價(jià)”的政策、每套房源面積差，以及客戶房款繳納的多次性、隨機(jī)性，納稅人收在預(yù)繳稅款過(guò)程中核算允許扣除的土地價(jià)款較困難，一般都會(huì)采取預(yù)繳政策，不會(huì)開(kāi)具適用稅率的增值稅發(fā)票，多數(shù)房產(chǎn)企業(yè)會(huì)在客戶收房的時(shí)候才會(huì)開(kāi)具適用稅率的增值稅發(fā)票。

那么在客戶交定金、首付款、到辦理貸款、再到最后收房過(guò)程中如何給客戶提供合理的收款憑證，只開(kāi)具收據(jù)肯定不夠的，客戶辦理貸款的時(shí)候機(jī)構(gòu)投資者也需要客戶提供相應(yīng)的購(gòu)房合同和發(fā)票；提取住房公積金的時(shí)候，公積金提取的額度也需要根據(jù)發(fā)票上的房款額來(lái)確定。適用稅率增值稅發(fā)票不能開(kāi)，客戶又需要發(fā)票，如何解決這一矛盾呢？

這個(gè)問(wèn)題同樣可以在國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第53號(hào)文第十一條中找到答案，根據(jù)該條規(guī)定，房產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)收取預(yù)收款開(kāi)票時(shí)使用“未發(fā)生銷售行為的不征稅項(xiàng)目”編碼，選擇下設(shè)的 602“銷售自行開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目預(yù)收款”，開(kāi)具增值稅普通發(fā)票，發(fā)票稅率欄應(yīng)填寫“不征稅”，這樣就可以售房過(guò)程中為客戶提供合法有效的發(fā)票，方便客戶辦理一系列貸款及公積金提取手續(xù)。

隨之而來(lái)的問(wèn)題就是在客戶收房時(shí)為其開(kāi)具適用稅率發(fā)票，之前開(kāi)具的不征稅發(fā)票要如何處理，基本原則是需要進(jìn)行收回。收回后是作廢處理還是備查有待商榷，因?yàn)閺目蛻衾U納定金開(kāi)始到收房跨度期較大，如作廢就涉及到跨年作廢的問(wèn)題，再者畢竟是不征稅的發(fā)票，作廢有沒(méi)有意義，這個(gè)問(wèn)題還沒(méi)有統(tǒng)一的答案和規(guī)定，需要在實(shí)務(wù)中進(jìn)行探尋。

（二）銷售自行開(kāi)發(fā)老項(xiàng)目增值稅申報(bào)表填寫及稅款繳納

經(jīng)過(guò)前一個(gè)問(wèn)題的討論，我們明確了房產(chǎn)開(kāi)發(fā)銷售自行開(kāi)發(fā)新項(xiàng)目增值稅發(fā)票的開(kāi)具的問(wèn)題，及在收款過(guò)程中開(kāi)具不征稅的增值稅普通發(fā)票，實(shí)行預(yù)繳稅款的政策，應(yīng)預(yù)繳稅款按照以下公式計(jì)算：

應(yīng)預(yù)繳稅款=預(yù)收款÷（1+適用稅率或征收率）×3%

所以我們預(yù)繳增值稅的時(shí)候就可以根據(jù)本月預(yù)收款數(shù)額計(jì)算出應(yīng)預(yù)繳的稅款數(shù)額，填寫增值稅預(yù)繳稅款表，銷售不動(dòng)產(chǎn)行，“銷售額”中填具含稅銷售額，“扣除金額”為零，“預(yù)征率”為3%，“預(yù)征稅額”填寫按照規(guī)定計(jì)算的應(yīng)預(yù)繳稅額。

待納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)，開(kāi)具11%適用稅率的發(fā)票，以當(dāng)期取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用扣除允許扣除的土地價(jià)款為除以（1+11%）銷售額，按11%的適用稅率計(jì)算出當(dāng)期應(yīng)納稅額，遞減已預(yù)繳稅款后，向國(guó)稅機(jī)關(guān)申報(bào)納稅。當(dāng)期未抵減完的預(yù)繳稅款可以結(jié)轉(zhuǎn)至下期繼續(xù)抵減。

以上便是房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)銷售自行開(kāi)發(fā)房地產(chǎn)實(shí)務(wù)中采用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法及一般計(jì)稅方法在增值稅發(fā)票開(kāi)具、稅款繳納環(huán)節(jié)的一般性解答；當(dāng)然，在實(shí)際過(guò)程中還會(huì)遇到各種各樣的問(wèn)題，這就需要稅務(wù)人員根據(jù)具體的業(yè)務(wù)進(jìn)行仔細(xì)的判別后進(jìn)行處理。

參考文獻(xiàn)：

[1]《房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)銷售自行開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目增值稅征收管理暫行辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第18號(hào)）.

[2]《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于營(yíng)改增試點(diǎn)若干征管問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第53號(hào)）.

（作者單位：北京金隅大成開(kāi)發(fā)有限公司）endprint