我國會計師事務所特殊普通合伙制缺陷及建議

甄子璇+陳曦

一、特殊普通合伙制的特點

特殊普通合伙的鮮明特點在于合伙人，它具有與合伙人共擔風險和共享利潤、加入會計師事務所和退出事務所的靈活性較大以及目前法律對合伙人的限制條例較少的特點外，與普通合伙制相比，特殊普通合伙制有它獨具特色的不同之處：

（一）成立的要求不同?！吨腥A人民共和國合伙企業(yè)法》對設立特殊普通合伙人企業(yè)的規(guī)定要求，既有專業(yè)的知識和專業(yè)的技能水平，又要求有償?shù)姆湛蛻舻膶I(yè)服務機構(gòu)。即特殊普通合伙制企業(yè)首先限定在資產(chǎn)評估、會計師、稅務師以及律師事務所等專業(yè)服務機構(gòu)；其次“提供有償服務”的限定，將使用特殊普通合伙制的企業(yè)定為營利性組織，以獲利為目的。同時，合伙企業(yè)法還規(guī)定，對于使用特殊普通合伙人企業(yè)的企業(yè)名稱，必須包括“特殊普通合伙”字樣。眾所周知，針對會計師事務所采用特殊普通合伙制的事務所規(guī)模也有強制要求，符合合伙人規(guī)定的要25人以上、50名以上的具有注冊會計師資格的工作人員，以及注冊資本在1，000萬元以上。這些要求即從事事務所人員的專業(yè)技能上做了相關限制，又從企業(yè)運營的資金支持上做了限制，說明要達到特殊普通合伙制要有一定的規(guī)模。

（二）責任承擔。責任承擔的不同是特殊普通合伙制與普通合伙制最大的不同?！逗匣锲髽I(yè)法》中規(guī)定特殊普通合伙制的責任承擔分為故意或重大過失造成的事務所債務與非因故意或重大過失造成的事務所債務，前者的承擔對象是造成故意或重大過失的合伙人承擔無限責任或無限連帶責任以及事務所其他合伙人承擔以事務所財產(chǎn)為限的責任，指一條是與普通合伙制最大的不同，讓無過錯的合伙人較少的承擔不屬于他們的責任；后者的承擔對象則是會計師事務所的全體合伙人共同承擔，這點與普通合伙人制度規(guī)定一樣，明確了全體合伙人承擔無限連帶責任的前提。同時，《合伙企業(yè)法》也規(guī)定了，當審計失敗導致事務所承擔債務的時候，合伙人也要對會計師事務所進行賠償。這一點是對上一條的補充。即發(fā)生審計失敗的時候，合伙人要先對事務所之外的債權(quán)人進行賠償，然后根據(jù)相關合伙人協(xié)定，對事務所的損失進行賠償。這體現(xiàn)了對事務所外部債權(quán)人和內(nèi)部非過錯方合伙人的保護。

（三）成立后的要求不同。根據(jù)特殊普通合伙制的規(guī)模要求，《合伙企業(yè)法》對會計師事務所設立以后的資金管理體制也做出了具體的要求，例如特殊的普通合伙企業(yè)應當建立執(zhí)業(yè)風險基金。所謂執(zhí)業(yè)風險基金，是一種替代性的補償金，在出現(xiàn)審計失敗的情況下作為應急基金存在。其主要目的是為了更好地保護其債權(quán)人的利益，減少事務所內(nèi)部及外部債權(quán)人的損失，規(guī)避重大審計失敗風險，并且要單獨立戶管理，與合伙企業(yè)的其他資金分開管理，非緊急時刻不能隨便動用。

二、會計師事務所在特殊普通合伙制下的風險

我國會計師事務所向特殊普通合伙制進行轉(zhuǎn)變的過程存在不少的阻礙，除了要求上述一些強制的人員要求和資本要求外，還有部分原因是出于其風險的考慮。

（一）外部風險。該風險主要是指會計師事務所之外客觀存在的，不受會計師事務所控制的風險。

1、我國資本市場不夠完善。從改革開放到21世紀，我國的資本市場在不斷的探究和借鑒學習國外經(jīng)驗，但依然存在誠信的缺乏、政府和企業(yè)相關聯(lián)、企業(yè)壟斷等問題。正是因為這些問題的存在，需要進行審計的客戶們在挑選事務所的時候，一般更多的關注自身利益的最大化，而不是更多的考慮事務所的審計質(zhì)量，這種現(xiàn)象很可能出現(xiàn)，被審計企業(yè)都會選擇有利于自身企業(yè)的事務所進行審計工作出具財務報告，而有利于自身企業(yè)的事務所不一的是高質(zhì)量的事務所，就會導致高水平高要求的會計師事務所的客戶相對較少。

2、體制機制不健全

（1）責任承擔的界定。目前，雖然有《合伙企業(yè)法》對特殊普通合伙制的責任承擔的界定進行了規(guī)定，但配套的法律體制依然不完善。特殊普通合伙制中責任承擔依據(jù)是審計失敗的原因的界定，審計失敗又分為故意和非故意的界定。其中，“故意”和“重大過失”的界定尤為重要，但《合伙企業(yè)法》未對此做出明確的說明。但是在參照注冊會計師條例中，對會計師事務所為過錯方對被審計客戶進行賠償?shù)囊笾辛忻髁藥醉楆P于“故意”和“重大過失”的規(guī)定，其中繼續(xù)使用注冊會計師法中的“明知過失”的表述，說明是否“故意或重大過失”需要法院進行審判，這一點要求法官的相關專業(yè)知識較高且具有主觀性風險較大。

（2）個人財產(chǎn)的界定。眾所周知，會計師事務所的責任形式有三種，不同的責任形式會使得合伙人對自己的財產(chǎn)進行保護，合伙人可以對自己的財產(chǎn)進行申報，建立自己個人信用體系，以及建立個人財產(chǎn)登記制度。但是，目前我國還沒有出現(xiàn)相應的管理機構(gòu)和組織，可以為個人財產(chǎn)進行登記和信用評估，在信用評估方面國內(nèi)的公開透明的觀念還沒有深入人心，因此個人財產(chǎn)的界定還不能很好的明確。

3、審計客戶財務舞弊風險。近年來，我國的會計審計法律法規(guī)有較大的完善，但對審計客戶而言，面對財務風險和自身盈利的比較下，審計客戶仍然有舞弊的動機風險?？v觀國內(nèi)和國外出現(xiàn)的幾件審計事件，如“安然事件”、“銀廣夏事件”等，這些舞弊事件表明，雖然對普通合伙制企業(yè)增加了的合伙人相互之間的監(jiān)督和制約，但是隨著事務所的規(guī)模不斷擴大，經(jīng)濟活動也隨之變多，被審計企業(yè)面對高額的利潤，錯報以及舞弊現(xiàn)象也就隨之變多，這也導致特殊普通合伙制的責任風險加大。

（二）內(nèi)部。內(nèi)部風險主要來自會計師事務所自身，是特殊普通合伙制自身規(guī)定及法規(guī)要求的風險，需要通過事務所完善內(nèi)部管理加強監(jiān)督進行降低風險。

1、合伙人權(quán)責利的分配。特殊普通合伙制的治理方法，與公司制下的管理制度不一樣，它的組織形式是產(chǎn)生在合伙人平等的基礎上。合伙人要簽訂合伙協(xié)議并由全體合伙人達成協(xié)商，進行書面形式的簽訂。同時，參看會計師事務所特殊普通合伙協(xié)議范本說明書可以得知，合伙制事務所的事件都由全體事務所人員進行會議協(xié)商決定，并且在進行審計工作的時候還要對執(zhí)行會計進行監(jiān)督以及對最后的審計報告進行復查，從而加大了合伙人專業(yè)知識的要求以及專業(yè)技能的要求，并且在事務所的人員管理方面，合伙人還要懂得合理的分配資源，在較難審計的項目分配經(jīng)驗豐富的審計人員，較容易的審計工作分配新人進行協(xié)作?？偟膩碚f，合伙人不僅要擁有管理者的頭腦也要有專業(yè)會計師的技能。endprint

2、事務所合伙關系。事務所合伙人的關系一直是事務所關注的重要問題，無論是普通合伙制還是特殊普通合伙制，都要做到人合的，人合的觀念是中華傳統(tǒng)思想流傳下來的，要做到人合就要摒棄自身的利益，追求大家的共贏，但是根據(jù)經(jīng)濟學理論中理性經(jīng)紀人的假定，每一個從事經(jīng)濟利益者，都會想辦法讓自己的利益達到最大，會計師事務所也是一樣，每個合伙人在績效和業(yè)務量的壓力下，都要與其他合伙人進行競爭，雖然審計業(yè)務一般都要兩位注冊會計師以及合伙人進行執(zhí)行，但是由于每次業(yè)務的合作者不一樣，就會形成合伙人之間的競爭復雜化。在這樣一個緊張的關系下，如出現(xiàn)審計重大過失，合伙人要承擔相應責任的時候，合伙人之間的矛盾就更加尖銳了，這對事務所來說將是極大的風險因素之一。

三、完善特殊合伙制發(fā)展的建議

（一）完善立法，建立與特殊普通合伙制相關的法規(guī)和配套機制。首先要從法律的強制規(guī)定中，規(guī)范特殊普通合伙制的行為規(guī)定，對每項責任承擔要落實到人，將每個會計師事務所都按法律執(zhí)行業(yè)務，避免鉆法律的漏洞；同時，讓保險制度與事務所相結(jié)合，為合伙人制定相應的保險基金，對審計風險提供一種保障措施，從而降低對事務所內(nèi)部和外部的賠償風險；確立會計師事務所行業(yè)質(zhì)量標準機制，讓會計師委員會評選優(yōu)秀的事務所，對其進行宣傳，并給予政策上的優(yōu)惠，使得會計師事務所都向它學習靠攏；讓會計師事務所以及被審計單位收到所有知情人士的監(jiān)督，建立公開舉報通道，讓審計工作更加透明公正。

（二）加大對財務舞弊的處罰力度，規(guī)范市場行為。根據(jù)經(jīng)濟學理論，經(jīng)濟基礎決定上層建筑。我們可以從加大財務舞弊處罰力度入手，從財務報表的編制者入手，規(guī)范市場的行為，當前我國的資本市場不完善，企業(yè)財務造假舞弊頻發(fā)。造成這一現(xiàn)象的原因之一是我國對于錯報或舞弊的行為處罰力度不夠，只涉及到罰款罰金，很少涉及刑事責任，國家應該加大處罰力度，對于嚴重違反財務報表虛報舞弊高估利潤等行為，要究其刑事責任，降低該企業(yè)的企業(yè)信用度，影響該企業(yè)以后的發(fā)展。

（三）建立新型鑒定委員會。對于特殊普通合伙人是否應該承擔無限連帶責任，要看會計師在審計過程中有沒有故意或重大過失，從而使得審計失敗。但要判斷會計師有無故意以及過失的嚴重程度等專業(yè)要求，是普通法官不能勝任的。因此，要求建立一個新的專業(yè)組織，即有經(jīng)驗豐富的工作實踐，了解審計知識又懂法律知識，并且是獨立于注冊會計師行業(yè)之外的專業(yè)人員在對其進行界定和判斷。

（四）完善個人財產(chǎn)申報制度。當審計失敗，會計師事務所要承擔責任的時候，無論是過錯方還是非過錯方都需要對債權(quán)人進行償還損失，這就要對每個合伙人的個人資產(chǎn)進行分類以及合理的劃分合伙人的收入，是否歸屬于事務所還是其他收入。但是目前還沒有對合伙人的財產(chǎn)進行合理的劃分及申報的制度出臺。例如，合伙人的私有財產(chǎn)如何與事務所的財產(chǎn)分離界定，并且如何受到法律的保護，都涉及到物權(quán)法的完善。與此同時，各個金融機構(gòu)也應為合理地申報個人財產(chǎn)做好保障。

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