數(shù)據(jù)資產(chǎn)的會計確認(rèn)與計量研究

李雅雄 倪 杉

(湖南財政經(jīng)濟(jì)學(xué)院 會計學(xué)院，湖南 長沙 410205)

數(shù)據(jù)資產(chǎn)的會計確認(rèn)與計量研究

李雅雄 倪 杉

(湖南財政經(jīng)濟(jì)學(xué)院 會計學(xué)院，湖南 長沙 410205)

數(shù)據(jù)資產(chǎn)已成為企業(yè)的一項重要資源，具有可數(shù)據(jù)化、加工性、時效性、更新性、個性等特點(diǎn)。為了更準(zhǔn)確地反映企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)的價值，需要對其進(jìn)行合理的會計確認(rèn)和計量。數(shù)據(jù)資產(chǎn)在內(nèi)涵界定、確認(rèn)內(nèi)容、獨(dú)特性及會計核算方法等方面均有別于無形資產(chǎn)，需要慎重評估其是否滿足資產(chǎn)確認(rèn)條件，能否帶來未來經(jīng)濟(jì)利益流入并可計量，可單獨(dú)設(shè)置“數(shù)據(jù)資產(chǎn)”科目予以反映。會計計量上也應(yīng)當(dāng)采用貨幣和非貨幣計量單位相結(jié)合的方式，區(qū)分自產(chǎn)加工、外購等方式分別采用歷史成本和公允價值進(jìn)行計量。

數(shù)據(jù)資產(chǎn)；會計確認(rèn)；會計計量；公允價值

當(dāng)今智能互聯(lián)時代，數(shù)據(jù)對于企業(yè)的價值極其重要。瑞士達(dá)沃斯經(jīng)濟(jì)論壇的經(jīng)濟(jì)報告曾稱，數(shù)據(jù)是一種類似于貨幣或基金的新型資產(chǎn)。但是在企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營過程中并沒有將它作為一種具有經(jīng)濟(jì)價值的資產(chǎn)，而把它作為企業(yè)生產(chǎn)活動產(chǎn)生或達(dá)到某種商業(yè)目的一種副產(chǎn)品。像Facebook的市場估值為1040億美元，但其公布的資產(chǎn)價值卻只有66億美元，其947億美元的差額就來源于Facebook海量信息的經(jīng)濟(jì)價值——數(shù)據(jù)資產(chǎn)的價值。而在中國基金業(yè)頒獎現(xiàn)場，馬俊在演講中提到：“大數(shù)據(jù)將成為企業(yè)的核心資產(chǎn)?！睂?shù)據(jù)納入企業(yè)的核算范圍不僅能公允恰當(dāng)?shù)姆从称髽I(yè)的價值，還能提高企業(yè)的財務(wù)業(yè)績。在可預(yù)見的未來，數(shù)據(jù)作為企業(yè)的資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)與計量將是一種必然的趨勢。

現(xiàn)階段，我國對數(shù)據(jù)資產(chǎn)的研究主要涉及：一是數(shù)據(jù)資產(chǎn)邊界及核算研究，包括大數(shù)據(jù)資產(chǎn)的確認(rèn)與計量(劉玉，2014)[1]、大數(shù)據(jù)資產(chǎn)化(康旗,韓勇，2015)[2]等；二是數(shù)據(jù)資產(chǎn)價值評估研究，如數(shù)據(jù)資產(chǎn)價值評估模型研究與應(yīng)用(張志剛等，2015)[3]、數(shù)據(jù)資產(chǎn)可信度評估模型研究(魏曉菁，2015)[4]等；三是數(shù)據(jù)資產(chǎn)管理研究(鄭英豪,2015)[5]等?，F(xiàn)有研究成果涉及數(shù)據(jù)資產(chǎn)的會計確認(rèn)與計量鮮少，觀點(diǎn)不夠深入，故筆者的研究具有較大的理論和實踐指導(dǎo)意義。

一、數(shù)據(jù)資產(chǎn)的內(nèi)涵與特點(diǎn)

1. 數(shù)據(jù)資產(chǎn)的內(nèi)涵

企業(yè)數(shù)據(jù)包括企業(yè)在日?；顒又挟a(chǎn)生的記錄客觀經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)以及反映經(jīng)濟(jì)事物的抽象符號，如文字、數(shù)字、圖形和曲線等。是否所有數(shù)據(jù)都能確認(rèn)為數(shù)據(jù)資產(chǎn)呢？劉玉(2014)[6]認(rèn)為數(shù)據(jù)資產(chǎn)是指那些能夠數(shù)據(jù)化，并且通過數(shù)據(jù)挖掘能給企業(yè)未來經(jīng)營帶來經(jīng)濟(jì)利益的數(shù)據(jù)集合，包含數(shù)字、文字、圖像、方位甚至于溝通信息等一切可“量化”、可數(shù)據(jù)化的信息。張志剛等(2015)[3]認(rèn)為數(shù)據(jù)資產(chǎn)是企業(yè)在運(yùn)營活動中形成的，由企業(yè)擁有，在數(shù)據(jù)的產(chǎn)生、獲取、處理、存儲、傳輸和應(yīng)用全過程可控，并能夠給企業(yè)帶來價值的數(shù)據(jù)?？电鞯?2015)[2]認(rèn)為大數(shù)據(jù)資產(chǎn)是自然人或法人擁有的能夠帶來現(xiàn)實或潛在可計量經(jīng)濟(jì)利益的大數(shù)據(jù)或其衍生物，衍生物以大數(shù)據(jù)為核心價值。

根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》中資產(chǎn)的定義，是指企業(yè)過去的交易或者事項形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源，數(shù)據(jù)資產(chǎn)首先應(yīng)滿足資產(chǎn)的要素特征，但因其價值實現(xiàn)與管理流通的特殊性，數(shù)據(jù)資產(chǎn)具有不同于傳統(tǒng)資產(chǎn)確認(rèn)的一些內(nèi)容。

(1)過去或未來？

資產(chǎn)是由企業(yè)過去的交易事項形成的資源，但這種資源的形成必須以能否為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益流入為基本前提。很多數(shù)據(jù)是對過去已發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的反映，但若其對企業(yè)決策作用小(如十年前的銷售數(shù)據(jù))，能為企業(yè)帶來的經(jīng)濟(jì)利益流入微乎其微，這樣的數(shù)據(jù)顯然只能稱為歷史數(shù)據(jù)而非數(shù)據(jù)資產(chǎn)。相反，企業(yè)也有很多數(shù)據(jù)信息是基于現(xiàn)狀對未來進(jìn)行預(yù)測或規(guī)劃形成，如預(yù)測數(shù)據(jù)、預(yù)算數(shù)據(jù)等，這類數(shù)據(jù)不符合資產(chǎn)的定義，但卻可能為企業(yè)帶來巨大的經(jīng)濟(jì)利益流入，這些數(shù)據(jù)是否應(yīng)確認(rèn)為企業(yè)的數(shù)據(jù)資產(chǎn)呢？筆者認(rèn)為，數(shù)據(jù)資產(chǎn)伴隨大數(shù)據(jù)和云計算環(huán)境而誕生的新型資產(chǎn)，產(chǎn)生運(yùn)作方式及其所帶來經(jīng)濟(jì)流入的形式與傳統(tǒng)資產(chǎn)差異巨大。作為企業(yè)價值核算和產(chǎn)權(quán)保護(hù)工具，會計必須遵從實質(zhì)重于形式的原則。在數(shù)據(jù)資產(chǎn)的確認(rèn)上，應(yīng)不拘泥于其是否由過去的交易或事項形成的這一固有限定條件，而是強(qiáng)調(diào)其是否能為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益流入這一條件，將數(shù)據(jù)資產(chǎn)的范圍適當(dāng)延伸，把對未來預(yù)期所形成的數(shù)據(jù)也納入資產(chǎn)的核算范圍。

(2)是否必須控制或擁有？

資產(chǎn)是由企業(yè)控制或擁有的資源。然數(shù)據(jù)資產(chǎn)具有無形性和流通性，企業(yè)能否控制或擁有必須區(qū)分資產(chǎn)來源：一是由企業(yè)經(jīng)營管理活動產(chǎn)生的數(shù)據(jù)，在完全保密的情形下，企業(yè)對其擁有完全的控制權(quán)或所有權(quán)。二是企業(yè)間接生成的交易數(shù)據(jù)信息，如阿里巴巴天貓商城因其特有的網(wǎng)絡(luò)交易平臺模式，收集了海量客戶和市場數(shù)據(jù)，具有巨大的市場決策價值。這類數(shù)據(jù)資產(chǎn)雖然原則上不允許直接將具體客戶數(shù)據(jù)(獲得允許的除外)加工獲利，但現(xiàn)實環(huán)境中這已成為阿里巴巴等電商平臺的潛在暴利資源。三是企業(yè)外購的數(shù)據(jù)資產(chǎn)。目前諸多大數(shù)據(jù)交易中心相繼成立，為企業(yè)購買數(shù)據(jù)資產(chǎn)提供了交易平臺。形式上看，企業(yè)似乎可以控制或擁有外購數(shù)據(jù)資產(chǎn)的所有權(quán)，但事實上這種控制權(quán)或所有權(quán)是虛無的。與無形資產(chǎn)相比，數(shù)據(jù)資產(chǎn)不受知識產(chǎn)權(quán)保護(hù)，不能像專利轉(zhuǎn)讓或租賃一樣具有排他性。一旦某些數(shù)據(jù)資產(chǎn)具有交易市場，只要購買方不止一家，則每個購買方都有對該數(shù)據(jù)的使用權(quán)和管理權(quán)，卻沒有絕對的控制權(quán)排除他人使用。但是外購和間接獲取的經(jīng)過加工的數(shù)據(jù)在給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益流入的同時也承擔(dān)這與該數(shù)據(jù)有關(guān)的風(fēng)險。因此定義數(shù)據(jù)資產(chǎn)時，不能以是否絕對控制或擁有、具有排他性作為必要條件，只要企業(yè)能夠?qū)υ摂?shù)據(jù)進(jìn)行加工、分析以及利用視作為企業(yè)控制或擁有。

(3)帶來的經(jīng)濟(jì)利益流入是否可計量？

數(shù)據(jù)資產(chǎn)的計量問題是其會計核算的重難點(diǎn)。一方面，如何判斷某一項數(shù)據(jù)資產(chǎn)所帶來的經(jīng)濟(jì)利益流入？數(shù)據(jù)資產(chǎn)的價值一般體現(xiàn)在企業(yè)決策層面，需要輔以其他手段(如特定銷售模式)實現(xiàn)績效目標(biāo)，甚至數(shù)據(jù)資產(chǎn)所產(chǎn)生的作用是極為間接的，故難以明確其經(jīng)濟(jì)利益的流入是數(shù)據(jù)資產(chǎn)帶來的還是其他手段引發(fā)的，或者說難以將該利益流入量在數(shù)據(jù)資產(chǎn)和其他資產(chǎn)之間進(jìn)行分?jǐn)?。另一方面，即使一致認(rèn)為數(shù)據(jù)資產(chǎn)會帶來經(jīng)濟(jì)利益流入，但不同數(shù)據(jù)的加工程序與用途可能截然不同，所帶來的經(jīng)濟(jì)利益流入也可能是貨幣或非貨幣等不同形式，可能難以確定一個統(tǒng)一的量化標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行計量。因此，如何合理計量所帶來經(jīng)濟(jì)利益流入量是數(shù)據(jù)資產(chǎn)核算的關(guān)鍵。當(dāng)然，隨著大數(shù)據(jù)交易平臺的構(gòu)建和完善，將逐漸形成數(shù)據(jù)資產(chǎn)的交易市場，企業(yè)可實現(xiàn)數(shù)據(jù)資產(chǎn)的自由轉(zhuǎn)讓，直接實現(xiàn)其價值。

綜上，何為數(shù)據(jù)資產(chǎn)？筆者認(rèn)為，數(shù)據(jù)資產(chǎn)是指是經(jīng)過企業(yè)加工后能實現(xiàn)企業(yè)特定的商業(yè)目以給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益流入的可計量的數(shù)據(jù)化資源。數(shù)據(jù)資產(chǎn)主要包括以下幾類：

表1 企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)的范疇

2. 數(shù)據(jù)資產(chǎn)的特點(diǎn)

(1)可數(shù)據(jù)化

可數(shù)據(jù)化是數(shù)據(jù)資產(chǎn)的本質(zhì)特征，通過對資源的數(shù)據(jù)化，不僅能更好地將資源儲存，還能便于日后的加工提取和分析利用，而且數(shù)據(jù)形式多樣，能更直觀更有效地傳達(dá)信息[6]。

(2)加工性

身處大數(shù)據(jù)時代，企業(yè)可以便利地獲取豐富的數(shù)據(jù)，通過歸集、整理、分析數(shù)據(jù)資源，對生產(chǎn)經(jīng)營活動進(jìn)行調(diào)整和改進(jìn)，從而帶來經(jīng)濟(jì)利益流入。如電商企業(yè)利用交易信息對消費(fèi)者購物偏好進(jìn)行分析推斷，通過針對性地對每個顧客推送其偏好商品這一手段，使顧客的消費(fèi)增加，提高商品的成交量，從而增加營業(yè)收入。沒有經(jīng)過加工處理的原始數(shù)據(jù)信息，除可直接交易產(chǎn)生利益流入的部分外，均因難以從中獲取有用信息為企業(yè)經(jīng)營管理決策服務(wù)而價值較小，需要一個數(shù)據(jù)歸集、加工、整理的過程以實現(xiàn)其價值最大化，如電商企業(yè)瀏覽量、登錄數(shù)等數(shù)據(jù)，信息量巨大，需要對獲取的瀏覽量進(jìn)行時間段分類，對其瀏覽的網(wǎng)頁進(jìn)行匯總甄別，從而反映顧客消費(fèi)偏好時間以及顧客的消費(fèi)喜好，以便企業(yè)針對性地制定企業(yè)的銷售計劃。

(3)時效性

信息化時代，信息呈現(xiàn)爆炸式的增長趨勢，數(shù)據(jù)會隨著時間的推移而不斷改變。因此，數(shù)據(jù)資產(chǎn)不像實物資產(chǎn)在一個較長的周期內(nèi)持續(xù)保持形態(tài)、內(nèi)容或價值不變，而是隨著時間的流逝，價值會不斷波動[7]。

(4)更新性

數(shù)據(jù)的價值受到時效性的影響，為了維持其價值需要不斷更新。就像APP的更新，需要一直對其進(jìn)行研發(fā)以完善漏洞開發(fā)功能，用戶才會繼續(xù)使用這個APP，否則用戶就會選擇功能性更強(qiáng)的APP。數(shù)據(jù)資產(chǎn)同樣如此，需要依附于企業(yè)信息管理平臺隨時跟進(jìn)增補(bǔ)、更替數(shù)據(jù)內(nèi)容，修復(fù)使用過程出現(xiàn)的問題以及對其功能進(jìn)行完善，確保其價值的順利轉(zhuǎn)移和實現(xiàn)。

(5)“個性”

企業(yè)對數(shù)據(jù)資產(chǎn)的需求有所不同，同樣的數(shù)據(jù)資產(chǎn)對于不同企業(yè)有著不同的經(jīng)濟(jì)價值，其主要受到企業(yè)的自身戰(zhàn)略規(guī)劃、發(fā)展階段及主營業(yè)務(wù)等因素影響[8]。如供銷e家與貝貝網(wǎng)兩家電商企業(yè)，供銷e家主營生鮮，而貝貝網(wǎng)主營母嬰，供銷e家獲得的交易訂單數(shù)據(jù)，對本企業(yè)有經(jīng)濟(jì)價值，而對貝貝網(wǎng)來說不具有經(jīng)濟(jì)價值，具有鮮明的“個性”特征。

二、數(shù)據(jù)資產(chǎn)的會計確認(rèn)

現(xiàn)有研究根據(jù)數(shù)據(jù)資產(chǎn)的特點(diǎn)，認(rèn)為數(shù)據(jù)資產(chǎn)有別于固定資產(chǎn)等具有實物形態(tài)的資產(chǎn)[9]。但若將數(shù)據(jù)資產(chǎn)歸為金融資產(chǎn)這類，數(shù)據(jù)資產(chǎn)顯然不滿足金融資產(chǎn)所具有的貨幣性、流通性、風(fēng)險不可控性等特點(diǎn)，數(shù)據(jù)資產(chǎn)具有較大“個性”，其流通性較小，且?guī)缀跛械娘L(fēng)險都來自于時效性，只要掌握好時段，風(fēng)險是可以控制的，因此數(shù)據(jù)資產(chǎn)不能歸類為金融資產(chǎn)。

1. 數(shù)據(jù)資產(chǎn)與無形資產(chǎn)會計確認(rèn)的比較

目前，因均不具實物形態(tài)，幾乎所有文獻(xiàn)均將數(shù)據(jù)資產(chǎn)歸為無形資產(chǎn)這一類，然而筆者對此持保留態(tài)度，認(rèn)為數(shù)據(jù)資產(chǎn)不應(yīng)列入無形資產(chǎn)予以反映，理由如下：

(1)數(shù)據(jù)資產(chǎn)不完全符合無形資產(chǎn)的定義

根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第06號——無形資產(chǎn)》中對無形資產(chǎn)的定義：無形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有的或控制的沒有實物形態(tài)的可辨認(rèn)的非貨幣性資產(chǎn)。雖然數(shù)據(jù)資產(chǎn)都滿足以上要素特征，但是數(shù)據(jù)資產(chǎn)需要經(jīng)過加工并且具有數(shù)據(jù)化的特點(diǎn)，且通常緊緊依附于企業(yè)經(jīng)營管理模式，具有顯著的“個性”，難以獨(dú)立體現(xiàn)其價值。而無形資產(chǎn)本質(zhì)特征是具有可辨認(rèn)性，能從企業(yè)分離或劃分出來，作為獨(dú)立的資產(chǎn)出售和租賃。因此，數(shù)據(jù)資產(chǎn)不完全符合無形資產(chǎn)的定義。

(2)數(shù)據(jù)資產(chǎn)與無形資產(chǎn)確認(rèn)的內(nèi)容不同

無形資產(chǎn)的確認(rèn)主體包括專利權(quán)、著作權(quán)、特許權(quán)等合同性權(quán)利或者其他法定權(quán)利，是一種排他性的權(quán)利，受到法定的保護(hù)；而數(shù)據(jù)資產(chǎn)確認(rèn)的主體是企業(yè)各個方面的以數(shù)據(jù)形態(tài)呈現(xiàn)的經(jīng)過加工的有用資源，使用時不具有排他性，也無相應(yīng)的法律保護(hù)。兩者反映的主體及其性質(zhì)是有明顯差別，故不能將數(shù)據(jù)資產(chǎn)劃為無形資產(chǎn)這類。

(3)數(shù)據(jù)資產(chǎn)比無形資產(chǎn)更具“個性”

由于數(shù)據(jù)資產(chǎn)具有鮮明的“個性”，各企業(yè)的數(shù)據(jù)資產(chǎn)千差萬別，且相同數(shù)據(jù)資產(chǎn)對不同企業(yè)的價值也有所差異，但無形資產(chǎn)受企業(yè)實際情況的影響較小，價值具有一定的穩(wěn)定性和公允性，特別是經(jīng)知識產(chǎn)權(quán)局認(rèn)定獲取的專利技術(shù)等，具有相對的普遍性。

(4)數(shù)據(jù)資產(chǎn)與無形資產(chǎn)的會計核算存在差異

無形資產(chǎn)的會計核算方法根據(jù)使用壽命是否確定進(jìn)行劃分，使用壽命確定的需要于使用期間計提攤銷費(fèi)用，使用壽命不確定的則需要在每個會計期末進(jìn)行減值測試以確定是否計提減值。而數(shù)據(jù)資產(chǎn)使用壽命是無法確定的，數(shù)據(jù)可能通過更新不斷地被使用，其使用壽命隨之不斷延長；也可能即刻被新的數(shù)據(jù)所取代，失去其價值，所以不滿足攤銷的條件。而且數(shù)據(jù)資產(chǎn)價值不會因為反復(fù)使用而發(fā)生損耗，其價值變動主要受時效性的影響。所以在會計核算上，兩者也不能等而論之。

綜上，筆者認(rèn)為，數(shù)據(jù)資產(chǎn)不能歸類于資產(chǎn)負(fù)債表的諸多資產(chǎn)項目，單獨(dú)作為一項資產(chǎn)予以確認(rèn)是最為恰當(dāng)?shù)?，單?dú)確認(rèn)不僅突出數(shù)據(jù)資產(chǎn)作為新型資產(chǎn)確認(rèn)的特點(diǎn)、而且還能提高企業(yè)對數(shù)據(jù)資產(chǎn)的重視度，更好地發(fā)揮其價值。

2. 數(shù)據(jù)資產(chǎn)會計確認(rèn)的條件

如上所述，不是所有的數(shù)據(jù)資源都能確認(rèn)為資產(chǎn)。必須符合資產(chǎn)確認(rèn)條件的數(shù)據(jù)才能確認(rèn)為數(shù)據(jù)資產(chǎn)，其中最為重要的是要有預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益的流入，通常表現(xiàn)為：能使企業(yè)的財務(wù)狀況得到改善或者能使企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績得到提高，即能通過增加資產(chǎn)或者減少負(fù)債來提高企業(yè)的凈資產(chǎn)。但有些經(jīng)濟(jì)利益是一種隱性的經(jīng)濟(jì)利益流入，筆者認(rèn)為數(shù)據(jù)資產(chǎn)符合以下幾種情況可以視為很可能帶來經(jīng)濟(jì)利益的流入：第一，該數(shù)據(jù)能優(yōu)化企業(yè)的生產(chǎn)管理模式。與收入直接相關(guān)的是企業(yè)的產(chǎn)品，通過對數(shù)據(jù)分析利用來改善產(chǎn)品的生產(chǎn)環(huán)節(jié)，降低成本節(jié)約資源，從而為企業(yè)提供更大的利潤空間[10]。第二，該數(shù)據(jù)能提升企業(yè)的核心競爭力。競爭力是企業(yè)打敗對手占領(lǐng)市場的能力，也是拉動企業(yè)發(fā)展的動力，提高企業(yè)核心競爭力能鞏固企業(yè)的盈利模式。第三，該數(shù)據(jù)能給企業(yè)帶來一個良好的企業(yè)形象。企業(yè)要想獲得長遠(yuǎn)的發(fā)展就要得到市場的認(rèn)可，包括顧客、供應(yīng)商等各方面對企業(yè)的總體評價和認(rèn)知[11]。雖然企業(yè)形象的提升在短期內(nèi)與收益是不成正比的，但是從長期戰(zhàn)略來看，它是企業(yè)收益提升的重要法寶。第四，該數(shù)據(jù)能直接帶來經(jīng)濟(jì)利益流入。通過大數(shù)據(jù)交易平臺、產(chǎn)業(yè)鏈關(guān)系、企業(yè)間交換后轉(zhuǎn)讓等方式實現(xiàn)其價值。

通常，企業(yè)研發(fā)無形資產(chǎn)失敗而產(chǎn)生的費(fèi)用，一般都費(fèi)用化計入利潤表里。筆者認(rèn)為可以將此作為數(shù)據(jù)資產(chǎn)予以確認(rèn)，理由如下：第一，它符合數(shù)據(jù)資產(chǎn)的定義，由企業(yè)享有完全的控制權(quán)，經(jīng)過加工可以被使用、并可計量的一種數(shù)據(jù)化資源。第二，它符合資產(chǎn)的確認(rèn)條件，在產(chǎn)生這些數(shù)據(jù)的過程中所花費(fèi)的費(fèi)用都可以被計量，符合取得成本能可靠計量的條件。這些數(shù)據(jù)從表面上看好像沒有經(jīng)濟(jì)利益的流入，實則不然，這些數(shù)據(jù)對企業(yè)未來開發(fā)無形資產(chǎn)提供了一個參考依據(jù)，可以減少研發(fā)失敗的概率，從一定程度上可以降低研發(fā)成本，可以視為能帶來經(jīng)濟(jì)利益的流入。由此，研發(fā)失敗的研發(fā)費(fèi)用可以確認(rèn)為數(shù)據(jù)資產(chǎn)。

3. 數(shù)據(jù)資產(chǎn)會計確認(rèn)的時點(diǎn)

對于外購取得的資產(chǎn)，傳統(tǒng)的會計確認(rèn)時點(diǎn)是取得管理權(quán)或者實際控制權(quán)之日，外購的數(shù)據(jù)資產(chǎn)與其他資產(chǎn)在這方面沒有差別，在購買日可以取得數(shù)據(jù)資產(chǎn)的控制權(quán)管理權(quán)，所以可以參照此處理。

對于企業(yè)自主研發(fā)生產(chǎn)的一般在資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)之日確認(rèn)為資產(chǎn)。數(shù)據(jù)資產(chǎn)生產(chǎn)存在較大的特殊性，如果在數(shù)據(jù)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)的時點(diǎn)確認(rèn)為資產(chǎn)，那么沒有經(jīng)過加工的數(shù)據(jù)也會被確認(rèn)為數(shù)據(jù)資產(chǎn)，不符合數(shù)據(jù)資產(chǎn)的定義。數(shù)據(jù)資產(chǎn)的生產(chǎn)過程是：收集原始數(shù)據(jù)→篩選數(shù)據(jù)→分析處理數(shù)據(jù)→數(shù)據(jù)資產(chǎn)。收集得到的數(shù)據(jù)也能達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)的時點(diǎn)，但是這個時點(diǎn)不能確認(rèn)為數(shù)據(jù)資產(chǎn)，因為收集的原始數(shù)據(jù)是必要的前期準(zhǔn)備，形成數(shù)據(jù)資產(chǎn)的基礎(chǔ)，就好像組裝機(jī)器的零件一樣，在沒有經(jīng)過專業(yè)人員的組裝前，它只是一堆零件，不能算作是機(jī)器，在所有零件組裝完畢之后，那么所組裝的這個實體就是機(jī)器了。同樣，經(jīng)過加工后的數(shù)據(jù)在加工完成之日可以作為數(shù)據(jù)資產(chǎn)確認(rèn)。

4. 數(shù)據(jù)資產(chǎn)核算涉及的會計科目

由于學(xué)界將數(shù)據(jù)資產(chǎn)歸為無形資產(chǎn)，故會計處理上也將數(shù)據(jù)資產(chǎn)作為無形資產(chǎn)予以核算，劉玉(2014)認(rèn)為應(yīng)該在“無形資產(chǎn)”科目下增設(shè)“大數(shù)據(jù)資產(chǎn)”來核算數(shù)據(jù)資產(chǎn)，并且在其核算過程中使用無形資產(chǎn)的科目[1]。如前文所述，筆者認(rèn)為數(shù)據(jù)資產(chǎn)與無形資產(chǎn)在定義、反映內(nèi)容、特點(diǎn)及核算上存在本質(zhì)差別，使數(shù)據(jù)資產(chǎn)不能劃為無形資產(chǎn)這一類。因此無形資產(chǎn)的核算科目不能適用于數(shù)據(jù)資產(chǎn)。然而縱觀財務(wù)報表，眾多資產(chǎn)類科目中難以找到一個能合理恰當(dāng)?shù)胤从硵?shù)據(jù)資產(chǎn)的科目，故筆者認(rèn)為應(yīng)該針對數(shù)據(jù)資產(chǎn)單獨(dú)設(shè)置一個會計科目在資產(chǎn)負(fù)債表中予以反映。

據(jù)此，應(yīng)當(dāng)設(shè)置“數(shù)據(jù)資產(chǎn)”作為核算數(shù)據(jù)資產(chǎn)的基本會計科目。用其反映數(shù)據(jù)資產(chǎn)的增減變動情況，其中借方表示數(shù)據(jù)資產(chǎn)的增加，貸方表示數(shù)據(jù)資產(chǎn)的減少。為了準(zhǔn)確地反映數(shù)據(jù)資產(chǎn)的內(nèi)容，可以根據(jù)對數(shù)據(jù)資產(chǎn)的分類一一設(shè)置明細(xì)科目。可將數(shù)據(jù)資產(chǎn)分為以下四類：經(jīng)營數(shù)據(jù)資產(chǎn)、籌資數(shù)據(jù)資產(chǎn)、投資數(shù)據(jù)資產(chǎn)、非財務(wù)數(shù)據(jù)資產(chǎn)，并相應(yīng)地設(shè)置二級明細(xì)科目。其中“經(jīng)營數(shù)據(jù)資產(chǎn)”明細(xì)科目用以反映企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程產(chǎn)生的各種經(jīng)營數(shù)據(jù)，包括采購數(shù)據(jù)、銷售數(shù)據(jù)、成本核算數(shù)據(jù)等與生產(chǎn)經(jīng)營活動相關(guān)的數(shù)據(jù)資產(chǎn)?！盎I資數(shù)據(jù)資產(chǎn)”用以反映企業(yè)進(jìn)行籌集資金的所用的各種相關(guān)數(shù)據(jù)，如估算融資成本數(shù)據(jù)?！巴顿Y數(shù)據(jù)資產(chǎn)”主要用來核算企業(yè)在進(jìn)行投資活動時獲取相關(guān)數(shù)據(jù)，包括比較投資風(fēng)險數(shù)據(jù)、投資收益數(shù)據(jù)等。“非財務(wù)數(shù)據(jù)”用來核算間接地影響著企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營運(yùn)轉(zhuǎn)以及企業(yè)發(fā)展態(tài)勢的數(shù)據(jù)，如客戶的滿意度、戰(zhàn)略目標(biāo)以及產(chǎn)品質(zhì)量與服務(wù)等方面的數(shù)據(jù)。

對數(shù)據(jù)資產(chǎn)進(jìn)行上述分類后，還可以對數(shù)據(jù)資產(chǎn)進(jìn)一步細(xì)分，以充分反映其取得方式，根據(jù)來源分類，分為外購取得或者自身加工所得，設(shè)置“外購數(shù)據(jù)資產(chǎn)”和“自產(chǎn)加工數(shù)據(jù)資產(chǎn)”兩個三級明細(xì)科目核算，其中外購的數(shù)據(jù)資產(chǎn)主要反映企業(yè)從外獲得的支付對價的數(shù)據(jù)資產(chǎn)，而自產(chǎn)加工的數(shù)據(jù)資產(chǎn)主要是核算企業(yè)自身對所取得的數(shù)據(jù)進(jìn)行加工并加工完成的數(shù)據(jù)資產(chǎn)。

數(shù)據(jù)資產(chǎn)在日常的使用過程中，需要對其進(jìn)行維護(hù)使其更好地為企業(yè)提供服務(wù)。屬于資本化的計入相關(guān)資產(chǎn)科目，屬于費(fèi)用化的部分應(yīng)分別以下情況處理，若為生產(chǎn)部門使用的數(shù)據(jù)資產(chǎn)的維護(hù)費(fèi)用計入“制造費(fèi)用”科目；若是為行政部門或其他部門使用而產(chǎn)生的維護(hù)費(fèi)，可計入“管理費(fèi)用”科目。若是由于科技進(jìn)步或經(jīng)濟(jì)環(huán)境發(fā)生了變化，使數(shù)據(jù)資產(chǎn)發(fā)生減值，而且這種情況是永久性的，就應(yīng)該確認(rèn)減值損失，可以設(shè)置“數(shù)據(jù)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目進(jìn)行核算。能在市場上隨時獲得公開報價的數(shù)據(jù)資產(chǎn)在期末時會發(fā)生價值變動，而這種價值變動是暫時的，反映在當(dāng)前的一段期間內(nèi)的價值，這種價值的變動是正向的，可以計入“數(shù)據(jù)資產(chǎn)——公允價值變動”借方，表示數(shù)據(jù)資產(chǎn)價值的增加，貸方計入“其他綜合收益”這一所有這權(quán)益項目是表示企業(yè)凈資產(chǎn)的一種增加，如果計入當(dāng)期損益則不符合經(jīng)濟(jì)實質(zhì)，由于數(shù)據(jù)資產(chǎn)價值的變動對損益沒有直接影響，故不能計入損益類科目。反之，則做相反的分錄即可。

三、數(shù)據(jù)資產(chǎn)的會計計量

由于人們對于數(shù)據(jù)資產(chǎn)的理解多樣化，對于其價值的確定也有很多不同的看法，特別是對其在使用期間產(chǎn)生的收益具有不確定性，而理論上數(shù)據(jù)資產(chǎn)的價值計量模式?jīng)]有系統(tǒng)的方法來確定，導(dǎo)致一直沒有一套系統(tǒng)的方法對數(shù)據(jù)資產(chǎn)進(jìn)行計量。筆者將在現(xiàn)有研究成果的基礎(chǔ)上對數(shù)據(jù)資產(chǎn)計量問題進(jìn)行探究。

1. 計量單位

傳統(tǒng)的會計核算建立于貨幣計量假設(shè)的基礎(chǔ)之上，但數(shù)據(jù)資產(chǎn)作為一項特殊的資產(chǎn)，為企業(yè)帶來的經(jīng)濟(jì)利益形式多種多樣，并不能完全用貨幣計量，如企業(yè)基于經(jīng)營數(shù)據(jù)資產(chǎn)做出的戰(zhàn)略調(diào)整，戰(zhàn)略目標(biāo)能給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益，卻無法直接用貨幣進(jìn)行計量[12]。因此，筆者認(rèn)為，應(yīng)當(dāng)采用貨幣和非貨幣相結(jié)合的方式對數(shù)據(jù)資產(chǎn)進(jìn)行計量，合理地反映出數(shù)據(jù)資產(chǎn)的價值。貨幣單位用以反映數(shù)據(jù)資產(chǎn)貨幣形式的經(jīng)濟(jì)利益，而非貨幣單位則可用來反映數(shù)據(jù)資產(chǎn)能夠給企業(yè)帶來的知名度和企業(yè)形象提升度、核心競爭力的增強(qiáng)度以及管理模式的優(yōu)化度等。

2. 計量屬性

現(xiàn)有傳統(tǒng)計量屬性包括歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價值五種。對于數(shù)據(jù)資產(chǎn)采用何種方法進(jìn)行計量，目前會計準(zhǔn)則沒有明確的規(guī)定，學(xué)術(shù)界人士也提出了不同的看法。

劉玉(2014)由于將數(shù)據(jù)資產(chǎn)作為無形資產(chǎn)予以確認(rèn)，對外購以及直接加工的數(shù)據(jù)資產(chǎn)采用歷史成本法計量，對間接獲取加工形成的采用現(xiàn)值與實際成本孰低方法計量。筆者認(rèn)為對直接加工的數(shù)據(jù)資產(chǎn)采用歷史成本法計量具有一定的可行性，雖然歷史成本只考慮取得時的實際成本，不會考慮未來期間市場的波動性對數(shù)據(jù)資產(chǎn)價值的影響，但是對于企業(yè)加工生產(chǎn)的數(shù)據(jù)資產(chǎn)，在收集、處理、分析、加工的過程中所耗費(fèi)的人工成本、物料成本以及必要的間接費(fèi)用是構(gòu)成數(shù)據(jù)資產(chǎn)的價值基礎(chǔ)，所以企業(yè)自產(chǎn)加工的數(shù)據(jù)資產(chǎn)可以考慮采用歷史成本的計量方法。而對于間接獲取的數(shù)據(jù)加工而成的數(shù)據(jù)資產(chǎn)采用現(xiàn)值與實際成本孰低方法計量，筆者認(rèn)為是不合理的。根據(jù)數(shù)據(jù)資產(chǎn)的定義以及確認(rèn)條件，數(shù)據(jù)要為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的流入，這點(diǎn)毋庸置疑，可是如果數(shù)據(jù)資產(chǎn)的取得成本要大于該數(shù)據(jù)資產(chǎn)在未來期間給企業(yè)帶來的經(jīng)濟(jì)流入，那么該數(shù)據(jù)資產(chǎn)是否具有商業(yè)實質(zhì)就值得商榷，從整體來看，該項數(shù)據(jù)帶給企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益的流入為負(fù)，則不能確認(rèn)為數(shù)據(jù)資產(chǎn)，不具有資產(chǎn)屬性，也就不存在采用現(xiàn)值與實際成本孰低方法來計量。楊訓(xùn)(2016)認(rèn)為數(shù)據(jù)資產(chǎn)的計量可以采用現(xiàn)值法。現(xiàn)值法以資產(chǎn)未來能給企業(yè)帶來的收益來確定資產(chǎn)的價值，克服了歷史成本法的不足，將資產(chǎn)的價值與未來給企業(yè)帶來的經(jīng)濟(jì)利益緊密聯(lián)系，并考慮其在未來期間所受到市場波動的影響，對價值的反映較為準(zhǔn)確，但現(xiàn)值法需要準(zhǔn)確估算數(shù)據(jù)資產(chǎn)未來的經(jīng)濟(jì)利益流入及折現(xiàn)率，現(xiàn)實條件難以滿足其要求。

筆者認(rèn)為可以采用公允價值對數(shù)據(jù)資產(chǎn)進(jìn)行計量?，F(xiàn)在我國會計準(zhǔn)則實現(xiàn)國際趨同，滿足公允價值計量條件的都能以公允價值計量，且公允價值與市場聯(lián)系更為緊密，只要數(shù)據(jù)資產(chǎn)存在活躍市場就能隨時獲得公開報價，便可采用公允價值對其計量。雖然目前來說，數(shù)據(jù)資產(chǎn)沒有一個穩(wěn)定的市場環(huán)境，很多沒有公開報價，不滿足公允價值計量的條件，但是目前市場上已存在一些大數(shù)據(jù)交易平臺，如果企業(yè)獲得數(shù)據(jù)資產(chǎn)在各數(shù)據(jù)交易所中有同類數(shù)據(jù)資產(chǎn)出售，可視為該數(shù)據(jù)資產(chǎn)在市場上存在公開報價，將其出售價格作為數(shù)據(jù)資產(chǎn)的公允價值來計量。目前大數(shù)據(jù)交易所才剛剛興起，不是所有的數(shù)據(jù)都在交易平臺上有出售，相信在大數(shù)據(jù)的時代背景下，數(shù)據(jù)資產(chǎn)的交易的種類會日益增多，使采用公允價值計量具有普遍適用性。

3. 計量方法

(1)初始計量

一是直接生產(chǎn)的或者通過提供第三方服務(wù)獲得的數(shù)據(jù)資產(chǎn)的計量，企業(yè)生產(chǎn)加工數(shù)據(jù)資產(chǎn)，根據(jù)其是否在大數(shù)據(jù)交易平臺有同類數(shù)據(jù)出售分別處理：能在大數(shù)據(jù)交易平臺獲得公開報價的可以采用公允價值計量，將其在市場上的售價作為數(shù)據(jù)資產(chǎn)的初始入賬成本[13]；不能通過大數(shù)據(jù)交易平臺獲得公開報價的數(shù)據(jù)資產(chǎn)，可以選擇采用歷史成本法進(jìn)行計量。數(shù)據(jù)資產(chǎn)的生產(chǎn)過程包括收集數(shù)據(jù)、整理數(shù)據(jù)、分析數(shù)據(jù)和加工數(shù)據(jù)[14]，在整個生產(chǎn)過程中會耗費(fèi)人力資源、物料資源、其他必要的資源。其中數(shù)據(jù)資產(chǎn)的價值主要取決于人力資源，整個過程中依賴于人對數(shù)據(jù)進(jìn)行選擇分析從而形成特定目的的數(shù)據(jù)資產(chǎn)，所以人力資源對數(shù)據(jù)資產(chǎn)的價值形成貢獻(xiàn)最大，物料資源和其他必要資源則次之，那么在確定數(shù)據(jù)資產(chǎn)的初始成本時，可將三種成本按照其權(quán)重進(jìn)行加權(quán)平均，最終得到的加權(quán)平均數(shù)可作為數(shù)據(jù)資產(chǎn)的初始確認(rèn)金額。

二是外購數(shù)據(jù)資產(chǎn)的計量。企業(yè)外購的數(shù)據(jù)資產(chǎn)，通常在市場上活躍度較高，能獲得公開報價，可直接將其公允價值作為數(shù)據(jù)資產(chǎn)的初始確認(rèn)金額[15]。如果不存在活躍市場，則應(yīng)該將取得該數(shù)據(jù)資產(chǎn)所給付的對價作為數(shù)據(jù)資產(chǎn)的初始確認(rèn)金額。

(2)后續(xù)計量

數(shù)據(jù)資產(chǎn)的后續(xù)計量是在使用該數(shù)據(jù)資產(chǎn)的期間發(fā)生的相關(guān)事項，對于后續(xù)的內(nèi)容應(yīng)該包括減值準(zhǔn)備的提取、數(shù)據(jù)資產(chǎn)更新以及數(shù)據(jù)資產(chǎn)的期末價值變動。對于后續(xù)計量的常見事項還有攤銷、出租、報廢等事項，但是由于數(shù)據(jù)資產(chǎn)的特殊性，不存在上述業(yè)務(wù)處理。理由如下：第一，數(shù)據(jù)資產(chǎn)由于具有更新性的特點(diǎn)，其使用壽命不確定，無法對使用壽命進(jìn)行合理的估計，所以不能對其進(jìn)行攤銷。第二，數(shù)據(jù)資產(chǎn)與固定資產(chǎn)相比因其虛擬性，是一種非實物資產(chǎn)，而報廢是針對具有實物形態(tài)的資產(chǎn)而言的，所以數(shù)據(jù)資產(chǎn)不存在報廢的情況[16]。第三，數(shù)據(jù)資產(chǎn)與無形資產(chǎn)相比，對其使用權(quán)控制權(quán)沒有法律的法定保護(hù)，出租以后對方就能對其加工利用，與出售沒有本質(zhì)差別，所以數(shù)據(jù)資產(chǎn)不存在出租的業(yè)務(wù)。

一是減值準(zhǔn)備的提取。數(shù)據(jù)資產(chǎn)雖然可以被反復(fù)使用而不消耗其價值，但是數(shù)據(jù)資產(chǎn)仍存在減值，它的價值會隨著技術(shù)進(jìn)步和信息更新等重大環(huán)境變化而發(fā)生減少，可是這種減少不會使數(shù)據(jù)資產(chǎn)喪失全部的經(jīng)濟(jì)價值，那么這種價值的減少額就是減值。如前所述，能獲得公開報價的數(shù)據(jù)資產(chǎn)可以采用公允價值計量，故在對其減值準(zhǔn)備的處理，可以將期末的公允價值與賬面價值進(jìn)行比較，有所降低，則將減少額確認(rèn)為數(shù)據(jù)資產(chǎn)減值損失；對于不能公開獲得報價的數(shù)據(jù)資產(chǎn)則參照無形資產(chǎn)的會計處理，將其可回收金額與賬面價值比較，可回收金額小于賬面價值的差額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失。

二是數(shù)據(jù)資產(chǎn)的更新。在數(shù)據(jù)資產(chǎn)運(yùn)行過程中要不斷優(yōu)化完善以適應(yīng)企業(yè)的發(fā)展要求，為企業(yè)更好地服務(wù)。對數(shù)據(jù)資產(chǎn)的更新分技術(shù)性更新和非技術(shù)性更新兩種，其中技術(shù)性更新是在原數(shù)據(jù)資產(chǎn)的基礎(chǔ)上進(jìn)行技術(shù)改良，優(yōu)化數(shù)據(jù)資產(chǎn)功能；而非技術(shù)更新只是一種物理更新，對其功能的一種維護(hù)，沒有數(shù)據(jù)資產(chǎn)帶來功能性變化[17]。由此，對技術(shù)性更新的相關(guān)支出應(yīng)該計入數(shù)據(jù)資產(chǎn)的成本，予以資本化，對于非技術(shù)性更新的相關(guān)支出則計入當(dāng)期損益，予以費(fèi)用化。

三是期末的價值變動。數(shù)據(jù)資產(chǎn)的價值來源其未來期間可以給企業(yè)帶來的經(jīng)濟(jì)利益的流入，同時價值也主要受市場方面的影響，因而價值有所增減變動。市場瞬息萬變，所以這種價值的變動也不是永久性的，市場的一種浮動。故筆者認(rèn)為，能在市場上獲得公開報價的數(shù)據(jù)資產(chǎn)的價值變動可以參照金融資產(chǎn)的期末公允價值變動處理，期末公允價值上升，就增加資產(chǎn)的價值，反之減少資產(chǎn)的價值。

(3)期末列報

期末需要將數(shù)據(jù)資產(chǎn)列入財務(wù)報表對其進(jìn)行披露，以充分反映企業(yè)的財務(wù)狀況。由于數(shù)據(jù)資產(chǎn)有兩種計量模式，能可靠獲取公允價值的數(shù)據(jù)資產(chǎn)由于市場的影響而發(fā)生價值變動，在列報時可以以公允價值反映，而不能可靠獲取公允價值的數(shù)據(jù)資產(chǎn)則需仍以賬面價值反映，以應(yīng)會計信息質(zhì)量的可靠性要求。主表中反映數(shù)據(jù)資產(chǎn)的貨幣價值，在資產(chǎn)負(fù)債表的非流動資產(chǎn)項目下列示，在附注中對其非貨幣計量的單位、會計確認(rèn)原則以及核算方法詳細(xì)披露說明，使數(shù)據(jù)資產(chǎn)充分列報。

四、結(jié)語

互聯(lián)網(wǎng)時代，數(shù)據(jù)已經(jīng)成為企業(yè)發(fā)展必不可少的一項資產(chǎn)，對數(shù)據(jù)資產(chǎn)進(jìn)行核算是一種必然趨勢。會計確認(rèn)上，現(xiàn)有研究多將數(shù)據(jù)資產(chǎn)視為一項無形資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)，筆者認(rèn)為數(shù)據(jù)資產(chǎn)與無形資產(chǎn)在確認(rèn)條件、內(nèi)容以及會計核算方法等方面均存在差異，應(yīng)該單獨(dú)設(shè)置“數(shù)據(jù)資產(chǎn)”科目予以反映。會計計量上，應(yīng)當(dāng)采用貨幣和非貨幣計量單位相結(jié)合的方式對數(shù)據(jù)資產(chǎn)進(jìn)行計量，并視情況采用歷史成本和公允價值進(jìn)行計量。隨著大數(shù)據(jù)交易平臺建設(shè)的不斷推進(jìn)，數(shù)據(jù)資產(chǎn)的重要性愈加顯著，對數(shù)據(jù)資產(chǎn)核算的會計方法也將不斷改進(jìn)，數(shù)據(jù)作為企業(yè)最有潛力的價值資產(chǎn)必定給會計領(lǐng)域帶來革新。

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(編輯：周亮；校對：余華)

Accounting Confirmation and Measurement Research on Data Assets

LI Ya-xiong NI Shan

(SchoolofAccounting,HunanUniversityofFinanceandEconomics,ChangshaHunan410205)

Data assets have become an important resource of enterprises, which have the characteristics of digitized, processing, timeliness, renewal and personality. In order to accurately reflect the value of data assets, it is necessary to make reasonable accounting confirmation and measurement. Data assets differ from intangible assets in terms of definition, content, uniqueness and accounting methods, and it needs to be carefully evaluated whether it meets the asset qualification criteria, whether it can bring in future economic benefits and can be measured, and the subject of “data assets” shall be reflected separately. Accounting measurement also shall be based on the combination of monetary and non-monetary units, and the measurement of the historical cost and the fair value are used to distinguish the self-produced processing and outsourcing.

data assets; accounting confirmation; accounting measurement; fair value

10.16546/j.cnki.cn43-1510/f.2017.04.011

2017-05-22

湖南省哲學(xué)社會科學(xué)基金項目“湖南高校預(yù)算績效考核指標(biāo)體系研究”(項目編號：15JD05)

李雅雄(1989- )，女，湖南長沙人，湖南財政經(jīng)濟(jì)學(xué)院教師，湖南大學(xué)會計學(xué)博士研究生，研究方向：會計準(zhǔn)則與會計理論

F275

A

2095-1361(2017)04-0082-09