成本核算方法演進(jìn)研究

顧彥春

【摘要】本文以成本核算方法演進(jìn)為基礎(chǔ)，分析現(xiàn)行成本核算方法的不足與對策，分析我國不同類型企業(yè)成本核算方法的選擇，最后進(jìn)行總結(jié)和展望。

【關(guān)鍵詞】高校 財務(wù)信息化 問題 對策

一、成本核算方法的演進(jìn)

成本核算方法發(fā)展至今，經(jīng)歷了傳統(tǒng)的成本核算，全過程的成本核算和精細(xì)的成本核算三個階段。

（一）傳統(tǒng)的成本核算

傳統(tǒng)成本核算是以滿足財務(wù)會計的報表輸出為基點(diǎn)的，其特點(diǎn)是通過一定的成核算方法對成本進(jìn)行歸集與分?jǐn)?，完成對產(chǎn)品成本和單位成本的核算。它假設(shè)全部的制造成本等于各項業(yè)務(wù)成本之和，另一假設(shè)是某一特定的生產(chǎn)程序，是必需的并且只應(yīng)當(dāng)按現(xiàn)在的做法來完成。

（二）全過程的成本核算

全過程的成本核算是管理會計思想全面融入成本核算的階段，是要執(zhí)行成本管理中的“三全性”，即全員、全面、全過程，使產(chǎn)品的生產(chǎn)管理組織流程中的每一個環(huán)節(jié)、每一個工作站、每一個部門、甚至生產(chǎn)現(xiàn)場每一位操作工人，都能參與到成本管理環(huán)節(jié)。同時，強(qiáng)調(diào)成本管理的科學(xué)性和發(fā)揮全員參與改善的主動性相結(jié)合，來達(dá)到營業(yè)階層所要求基層部門追求一致性的目標(biāo)，其特點(diǎn)是從成本預(yù)測、核算、控制、分析等建立完整體系，突出差異分析，尋找原因。全過程的成本核算方法主要有標(biāo)準(zhǔn)成本核算和定額成本核算。

（三）精細(xì)的成本核算

精細(xì)的成本核算是對管理會計思想的進(jìn)一步深化，其特點(diǎn)是引入成本動因概念，強(qiáng)調(diào)通過作業(yè)成本法進(jìn)行科學(xué)化的成本核算，作業(yè)成本法是這一階段的典型代表。作業(yè)成本法是一套用來衡量產(chǎn)品成本、作業(yè)績效、耗用資源及成本標(biāo)的的方法，它著重于分析產(chǎn)品完成過程中的各項制造活動，以各項活動為基本點(diǎn)，然后將所耗用的資源成本分派到各項活動上，進(jìn)而分配到相關(guān)的產(chǎn)品。作業(yè)成本法以成本動因為基礎(chǔ)，使得成本分配的準(zhǔn)確性和成本可追溯性大大提高，是成本管理理論自工業(yè)化大生產(chǎn)以來最根本的變革。通過作業(yè)成本管理，企業(yè)可以清楚地掌握資源使用狀況，獲得各項主要業(yè)務(wù)的成本數(shù)據(jù)，從而更好地在企業(yè)內(nèi)部調(diào)配資源及從外部獲取資源，有效地支持企業(yè)進(jìn)行績效管理。

（四）ERP中的成本核算

成本核算作為企業(yè)經(jīng)營過程中的重要組成部分，無疑將被納入ERP的研究范疇之中?；贓RP的成本核算系統(tǒng)，利用先進(jìn)的計算機(jī)和網(wǎng)絡(luò)技術(shù)，通過某種成本核算方法，為企業(yè)提供及時準(zhǔn)確地相關(guān)產(chǎn)品信息，為企業(yè)的經(jīng)營決策提供依據(jù)。時間-成本雙主線聯(lián)控互動的ERP管理體系克服了以時間為主線的ERP和以成本為主線的ERP所存在的弊端，解決了離散制造企業(yè)的復(fù)雜時間性管理和集約化成本控制問題。目前市場上的一些成本核算軟件主要是通過人工錄入或者從其他ERP系統(tǒng)接收相關(guān)成本源數(shù)據(jù)，然后依照該企業(yè)所具有的特定的成本核算力度、實(shí)際運(yùn)用的某個特定的成本計算方法以及某些特定的制造費(fèi)用分配方法對企業(yè)的投入成本進(jìn)行歸集和分配，進(jìn)而確定出各對象的總成本和單位成本。

二、對現(xiàn)行成本核算方法的分析

（一）現(xiàn)行成本核算方法的局限性

隨著新科技時代的到來和全球競爭的加劇，現(xiàn)代制造技術(shù)和先進(jìn)的管理哲學(xué)已被廣泛采用，制造環(huán)境發(fā)生了很大的變化，傳統(tǒng)的成本會計已經(jīng)不能適應(yīng)這樣的變化環(huán)境的需要。主要表現(xiàn)在以下幾方面：

1.方法本身自有的局限。在有限市場需求下，眾多產(chǎn)品供大于求，企業(yè)要想爭奪更大的市場，在保證質(zhì)量的同時價格戰(zhàn)是一張十分吸引人的大牌，價格的背后離不開成本的支持。這也是目前企業(yè)對成本控制的要求越來越高的外部原因。此外生產(chǎn)技術(shù)的步步細(xì)化，也對成本控制提升了要求。但從前面對于各種成本計算方法的分析可以看出不管那一種方法都不同程度的存在著這樣或那樣的缺陷和不足，各自的適用范圍都會受到廠房規(guī)模、產(chǎn)量大小、核算成本等的影響。

變動成本法和制造成本法在實(shí)際工作中的應(yīng)用應(yīng)注意的問題：關(guān)于成本的劃分，變動成本法和制造成本法結(jié)合運(yùn)用的一個基礎(chǔ)就是成本可按成本習(xí)性劃分為變動成本和固定成本。這種劃分在一定程序上是一種假設(shè)的結(jié)果，并非絕對精確。但是，成本劃分工作的質(zhì)量直接影響到會計核算結(jié)果的質(zhì)量，因此，科學(xué)的、符合客觀規(guī)律的劃分無疑是十分重要的。

2.技術(shù)工具使用上的落后。雖然目前各個企業(yè)都在大力推廣電算化會計的應(yīng)用，但就總體水平來說，還比較低，并且在成本會計上的使用還未得以充分的體現(xiàn)。主要存在以下問題：一是簡單的停留在模仿替代手工核算階段，只能進(jìn)行事后反映，無法進(jìn)行科學(xué)決策、預(yù)測和事中控制。二是企業(yè)管理信息系統(tǒng)中采購、營銷、人事、財會等子系統(tǒng)互相分割，尚未形成有機(jī)聯(lián)系的整個企業(yè)管理信息系統(tǒng)。三是會計信息系統(tǒng)提供的一般只是財務(wù)會計信息，不能充分反映成本會計和管理會計需求的信息。

（二）改進(jìn)對策

1.對計算方法本身局限的改進(jìn)方法。加強(qiáng)計算方法的綜合運(yùn)用，強(qiáng)化變動成本法和制造成本法的賬務(wù)應(yīng)用。實(shí)際的工作中，一個企業(yè)實(shí)際采用的成本計算方法往往不只是其中某一種方法，例如一個企業(yè)的各個生產(chǎn)車間，一個車間的各種產(chǎn)品，它們的生產(chǎn)特點(diǎn)和管理要求并不相同，這就會在一個企業(yè)或車間中有時采用幾種不同方法，或把幾種不同的成本計算方法結(jié)合起來加以綜合應(yīng)用。

2.推進(jìn)成本會計電算化。利用以計算機(jī)技術(shù)為中心的信息管理手段已成為現(xiàn)代成本會計的一種必然發(fā)展趨勢。企業(yè)成本會計工作以電子計算機(jī)為手段，大大加快了信息反饋速度，增強(qiáng)了業(yè)務(wù)處理能力，對于及時、準(zhǔn)確地進(jìn)行成本預(yù)測、決策和核算，有效實(shí)施成本控制，全面地考核、分析成本，都有重要意義。實(shí)踐證明，實(shí)現(xiàn)成本電算化是當(dāng)務(wù)之急，是實(shí)行新的成本會計方法的技術(shù)前提。

3.完善成本會計組織，提高成本意識和素質(zhì)。對于成本會計人員來說，除了應(yīng)具備會計職業(yè)道德、懂得會計和財務(wù)管理之外，還要懂得經(jīng)營管理，特別是要熟悉生產(chǎn)技術(shù)，學(xué)會運(yùn)用價值工程、成本最優(yōu)化理論和方法；同時還要熟悉并掌握現(xiàn)代成本會計的理論與方法，學(xué)會預(yù)測和控制，學(xué)會使用電算化進(jìn)行信息處理，做到技術(shù)與經(jīng)濟(jì)相結(jié)合，充分發(fā)揮成本會計的職能作用。實(shí)際工作中，各個企業(yè)的情況往往是復(fù)雜多樣的。因此，既要掌握成本核算的基本理論與方法，又要能熟悉企業(yè)的生產(chǎn)特點(diǎn)、產(chǎn)品特點(diǎn)及其生產(chǎn)工業(yè)過程等等實(shí)際情況，將一般理論與方法和企業(yè)的具體實(shí)際相結(jié)合，才能做好成本核算工作。endprint

三、我國企業(yè)成本核算方法的選擇

我國企業(yè)應(yīng)采用何種成本核算模式一直是會計界爭論的熱點(diǎn)，有些人主張繼續(xù)使用制造成本法，也有人主張使用國外比較流行的作業(yè)成本法，但我認(rèn)為，制造成本法和作業(yè)成本法各有各的優(yōu)缺點(diǎn)，也有它們的使用環(huán)境，并不是說哪一種方法是放諸四海而皆準(zhǔn)的，適合所有的中國企業(yè)。采用何種成本核算模式應(yīng)與一定的經(jīng)濟(jì)環(huán)境相適應(yīng)，我國企業(yè)的經(jīng)濟(jì)環(huán)境非常復(fù)雜，既有制造成本法存在的空間，又有作業(yè)成本法生存的環(huán)境。因此，我國企業(yè)應(yīng)采取兩種成本核算方法并行的模式，即大型、特大型和高科技企業(yè)采用作業(yè)成本法進(jìn)行成本核算，中小型企業(yè)采用傳統(tǒng)的制造成本法進(jìn)行成本核算。

（一）部分中小企業(yè)可繼續(xù)使用制造成本法

對于我國大批的中小型企業(yè)，它們的產(chǎn)品制造技術(shù)比較落后，普遍采用傳統(tǒng)的生產(chǎn)模式，產(chǎn)品生產(chǎn)工藝簡單、設(shè)備落后、產(chǎn)品種類比較少、科技含量低，產(chǎn)品成本構(gòu)成中直接費(fèi)用所占比重遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于各項間接費(fèi)用，在傳統(tǒng)的產(chǎn)品制造技術(shù)環(huán)境下，制造成本法提供的產(chǎn)品成本信息基本符合產(chǎn)品的實(shí)際消耗，而且制造成本法核算簡單，對企業(yè)員工素質(zhì)要求低。所以，對于廣大的中小企業(yè)而言，制造成本法仍然是其首要選擇。

（二）高新企業(yè)應(yīng)引進(jìn)作業(yè)成本法

作業(yè)成本法認(rèn)為，產(chǎn)品成本是制造和運(yùn)輸產(chǎn)品所需全部作業(yè)的成本總和，成本計算的最基本對象是作業(yè)，作業(yè)成本法賴以存在的基礎(chǔ)是產(chǎn)量耗用作業(yè)，作業(yè)耗用資源。作業(yè)成本法的本質(zhì)就是以作業(yè)作為確定分配間接費(fèi)用的基礎(chǔ)，引導(dǎo)管理人員將注意力集中在成本發(fā)生的原因及成本動因上，而不僅僅是關(guān)注成本計算結(jié)果本身，通過對作業(yè)成本的計算和有效控制，就可以較好地克服傳統(tǒng)制造成本法中間接費(fèi)用責(zé)任不清的缺點(diǎn)，并且使以往一些不可控的間接費(fèi)用在作業(yè)成本核算系統(tǒng)中變?yōu)榭煽?。所以，作業(yè)成本法不僅僅是一種成本計算方法，更是一種成本控制和企業(yè)管理手段。

四、結(jié)論與展望

從以上所述關(guān)于成本核算方法的演進(jìn)趨勢可見，正確理解和認(rèn)識各階段的成本核算方法，明確每種方法的運(yùn)行環(huán)境，進(jìn)而選擇適合我國國情的成本核算方法，充分發(fā)揮成本會計在企業(yè)經(jīng)營管理中的作用，是每一個企業(yè)會計人員的夢想。無論從方法技術(shù)層面，還是從實(shí)際控制和理論層面上講，成本核算的發(fā)展永遠(yuǎn)處在強(qiáng)勁的持續(xù)狀態(tài)。從中看到的一個基本事實(shí)是：不論在什么發(fā)展階段成本核算與控制始終具有重要的意義，由此可以推斷，成本核算在未來的發(fā)展前途是不可估量的。我認(rèn)為成本核算發(fā)展將朝著智能化成本核算階段邁進(jìn)。該成本核算階段將引入智能化概念，通過專家系統(tǒng)實(shí)現(xiàn)成本核算精細(xì)化方法的智能化。實(shí)現(xiàn)專家系統(tǒng)是一個智能計算機(jī)程序系統(tǒng)，其內(nèi)部含有大量的某個領(lǐng)域?qū)＜宜降闹R與經(jīng)驗，能夠利用人類專家的知識和解決問題的方法來處理該領(lǐng)域問題。系統(tǒng)的主要部分是知識庫和推理引擎，降低產(chǎn)品成本、提高產(chǎn)品質(zhì)量，是企業(yè)經(jīng)營管理中的重要環(huán)節(jié)。成本核算智能化系統(tǒng)與財務(wù)、生產(chǎn)、庫存與銷售等系統(tǒng)密切聯(lián)系。它可以更準(zhǔn)確、快速地進(jìn)行成本費(fèi)用的歸集和分配，提高成本計算的及時性和正確性。同時通過定額成本的管理、成本模擬、成本計劃，能夠更為有效地進(jìn)行成本預(yù)測、計劃、分析與考核，提高企業(yè)成本的管理水平。

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基金項目：該論文是河北省高等學(xué)校人文社會科學(xué)研究項目“成本核算方法的演進(jìn)研究”（項目編號：SZ17154）的階段性成果。endprint