個(gè)人居住用二手房交易的稅收政策適用研究

（三峽大學(xué)科技學(xué)院湖北宜昌443000）

一、引言

個(gè)人居住用二手房交易涉及的稅種有增值稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加、契稅、個(gè)人所得稅、印花稅、土地增值稅。根據(jù)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布的《關(guān)于調(diào)整房地產(chǎn)交易環(huán)節(jié)稅收政策的通知》（財(cái)稅［2008]137號(hào)），自2008年11月1日起，對(duì)個(gè)人銷售住房暫免征收土地增值稅。因土地增值稅只對(duì)出售或有償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為征稅，對(duì)繼承及受贈(zèng)等無(wú)償方式取得的住房不征稅，所以，二手居住用房交易不涉及土地增值稅。根據(jù)上述文件，對(duì)個(gè)人銷售或購(gòu)買住房亦暫免征收產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書(shū)據(jù)印花稅。由此，增值稅、契稅、個(gè)人所得稅成為個(gè)人居住用二手房交易中的主體稅種。

二、個(gè)人居住用二手房交易的稅收政策分析

個(gè)人二手住房有兩種來(lái)源，一是通過(guò)購(gòu)買方式取得，二是非購(gòu)買方式取得。兩種來(lái)源的住房再轉(zhuǎn)讓，其適用的稅收政策有所不同。

（一）購(gòu)買方式取得住房

購(gòu)買方式取得住房，購(gòu)買方繳納契稅，出售方繳納增值稅、城市維護(hù)建設(shè)稅及教育費(fèi)附加、個(gè)人所得稅。購(gòu)買方的再銷售環(huán)節(jié)即交易對(duì)方的購(gòu)買環(huán)節(jié)，其適用的稅收政策是相同的。

1.增值稅。財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布的《關(guān)于調(diào)整個(gè)人住房轉(zhuǎn)讓營(yíng)業(yè)稅政策的通知》（財(cái)稅［2015]39號(hào)），將營(yíng)業(yè)稅免征期從5年恢復(fù)至2年?！盃I(yíng)改增”后，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布的《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)過(guò)渡政策的規(guī)定》，細(xì)化了個(gè)人住房轉(zhuǎn)讓中增值稅的稅收優(yōu)惠。

根據(jù)上述規(guī)定，個(gè)人將購(gòu)買不足2年的居住用房對(duì)外銷售的，須按5%的征收率全額計(jì)算繳納增值稅。但個(gè)人將購(gòu)買2年及以上的居住用房銷售，對(duì)北京、上海、廣州、深圳四市及四市以外的地區(qū)則實(shí)施不同的增值稅政策。北上廣深四市，個(gè)人將購(gòu)買2年及以上的非普通住房對(duì)外銷售的，以銷售收入減去購(gòu)買住房?jī)r(jià)款后的差額為計(jì)稅依據(jù)，依照5%的征收率計(jì)算繳納增值稅；個(gè)人將購(gòu)買2年及以上的普通住房對(duì)外銷售的，免征增值稅。北上廣深四市以外的地區(qū)，個(gè)人將購(gòu)買2年及以上的住房對(duì)外銷售的，不區(qū)分普通住房及非普通住房，均免征增值稅。其中的普通住房與非普通住房的標(biāo)準(zhǔn)，依據(jù)國(guó)務(wù)院辦公廳《轉(zhuǎn)發(fā)關(guān)于做好穩(wěn)定住房?jī)r(jià)格工作意見(jiàn)的通知》（國(guó)辦發(fā)［2005]26號(hào)）規(guī)定的原則判定。從目前情況看，各地規(guī)定的普通住房單套建筑面積標(biāo)準(zhǔn)一般向上浮動(dòng)，但不超過(guò)144平方米。

2.契稅?！蛾P(guān)于調(diào)整房地產(chǎn)交易環(huán)節(jié)契稅營(yíng)業(yè)稅優(yōu)惠政策的通知》（財(cái)稅［2016]23號(hào)），規(guī)定了最新的契稅政策。對(duì)于個(gè)人購(gòu)買的家庭唯一住房，面積在90平方米及以下的，減按1%的稅率征收契稅；面積在90平方米以上的，減按1.5%的稅率征收契稅。對(duì)于家庭第二套改善型住房，北京市、上海市、廣州市、深圳市的政策與其他地區(qū)有所區(qū)別。其他地區(qū)個(gè)人購(gòu)買面積在90平方米以上的家庭第二套改善性住房，減按2%的稅率征收契稅，北上廣深四市，個(gè)人購(gòu)買家庭第二套改善性住房，暫不享受契稅優(yōu)惠，無(wú)論面積大小，統(tǒng)一按3%的稅率征收契稅。其中，家庭成員范圍包括購(gòu)房人及其配偶、未成年子女。

3.個(gè)人所得稅。稅收政策涉及三個(gè)文件，即《關(guān)于個(gè)人出售住房所得征收個(gè)人所得稅有關(guān)問(wèn)題的通知》（財(cái)稅字［1999]278號(hào)）、《關(guān)于個(gè)人住房轉(zhuǎn)讓所得征收個(gè)人所得稅的有關(guān)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)［2006]108號(hào)）、《關(guān)于調(diào)整房地產(chǎn)交易環(huán)節(jié)契稅個(gè)人所得稅優(yōu)惠政策的通知》（財(cái)稅［2010]94號(hào)）。根據(jù)上述文件，可將個(gè)人出售自有居住用房的所得稅稅收政策歸納為四個(gè)層次：一是住房轉(zhuǎn)讓所得應(yīng)按照“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項(xiàng)目征收個(gè)人所得稅；二是應(yīng)稅所得是房產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入減除房產(chǎn)原值、交易稅金及合理費(fèi)用后的余額；三是納稅人不能準(zhǔn)確計(jì)算應(yīng)納稅所得的，省級(jí)地方稅務(wù)局可在住房轉(zhuǎn)讓收入1%—3%的幅度內(nèi)確定核定征稅比例。目前，各地核定征稅的比例大多為住房轉(zhuǎn)讓總價(jià)款的1%；四是對(duì)個(gè)人轉(zhuǎn)讓自用5年以上的唯一居住用房取得的所得，繼續(xù)免征個(gè)人所得稅。但從2010年10月1日起，對(duì)出售自有居住用房并在1年內(nèi)重新購(gòu)房的納稅人不再減免個(gè)人所得稅。

4.稅收籌劃空間。購(gòu)買形式取得的住房，其再銷售過(guò)程中享有稅收優(yōu)惠的主要條件與產(chǎn)權(quán)人、不動(dòng)產(chǎn)所在地、房屋自購(gòu)買至再銷售的時(shí)間間隔、房屋的建筑面積有關(guān)。而前述條件都屬于客觀存在的事實(shí)，難以變更。購(gòu)買方式取得房屋，基本不存在稅收籌劃空間。

（二）非購(gòu)買方式取得住房

非購(gòu)買形式取得的住房，主要包括受贈(zèng)取得、繼承取得和離婚析產(chǎn)取得三種方式。上述方式取得的房產(chǎn)，涉稅環(huán)節(jié)有兩個(gè)，即取得環(huán)節(jié)和再轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)。受贈(zèng)包括受遺贈(zèng)、源于近親屬關(guān)系的受贈(zèng)和承擔(dān)撫養(yǎng)贍養(yǎng)義務(wù)型受贈(zèng)。上述受贈(zèng)類型的取得，連同繼承取得和離婚析產(chǎn)取得住房，在受贈(zèng)環(huán)節(jié)、繼承取得環(huán)節(jié)、離婚析產(chǎn)取得環(huán)節(jié)無(wú)須繳納增值稅及個(gè)人所得稅；另外一種類型的受贈(zèng)，是受贈(zèng)人不承擔(dān)對(duì)贈(zèng)送人的直接撫養(yǎng)或者贍養(yǎng)義務(wù)的受贈(zèng)，本文稱之為其他無(wú)償受贈(zèng)。其他無(wú)償受贈(zèng)，在受贈(zèng)環(huán)節(jié)，贈(zèng)與人無(wú)須繳納“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓”項(xiàng)目個(gè)人所得稅，但受贈(zèng)人須繳納增值稅及“其他所得”項(xiàng)目個(gè)人所得稅。再轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)，非購(gòu)買形式取得的住房，皆須按相應(yīng)規(guī)定納稅。

1.增值稅。非購(gòu)買形式取得的住房，在取得環(huán)節(jié)，其增值稅稅收政策源于兩個(gè)文件。一是財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)過(guò)渡政策的規(guī)定》，該規(guī)定明確，離婚財(cái)產(chǎn)分割，將自有居住用房無(wú)償贈(zèng)送給近親屬或?qū)ζ涑袚?dān)直接撫養(yǎng)或者贍養(yǎng)義務(wù)的人，或法定繼承人、遺囑繼承人、受遺贈(zèng)人依法取得房屋產(chǎn)權(quán)，屬于免征增值稅的情形。二是原《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定，對(duì)單位或者個(gè)人將不動(dòng)產(chǎn)無(wú)償贈(zèng)送其他單位或者個(gè)人的情形，即本文所稱的其他無(wú)償受贈(zèng)，屬于視同發(fā)生應(yīng)稅行為，應(yīng)該繳納營(yíng)業(yè)稅。且《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)過(guò)渡政策的規(guī)定》亦未規(guī)定其他無(wú)償受贈(zèng)行為免交增值稅。因此，該種受贈(zèng)屬于應(yīng)稅受贈(zèng)。

再轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)，非購(gòu)買形式取得居住用房的房產(chǎn)所有人，須按規(guī)定繳納增值稅。主要依據(jù)三個(gè)稅收政策文件：一是《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)稅收政策執(zhí)行中幾個(gè)具體問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)［2005]172號(hào)），二是《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)房地產(chǎn)交易個(gè)人無(wú)償贈(zèng)與不動(dòng)產(chǎn)稅收管理有關(guān)問(wèn)題的通知》(國(guó)稅發(fā)［2006]144號(hào))，三是財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于個(gè)人無(wú)償受贈(zèng)房屋有關(guān)個(gè)人所得稅問(wèn)題的通知》（財(cái)稅［2009]78號(hào)）。根據(jù)上述三個(gè)文件，其他無(wú)償受贈(zèng)方式取得住房，其對(duì)外銷售時(shí)，購(gòu)房時(shí)間按照發(fā)生受贈(zèng)行為后新的房屋產(chǎn)權(quán)證或契稅完稅證明上注明的時(shí)間確定。通過(guò)其他無(wú)償受贈(zèng)以外方式的受贈(zèng)、繼承、離婚財(cái)產(chǎn)分割等非購(gòu)買形式取得的住房，其對(duì)外銷售時(shí)，購(gòu)房時(shí)間按發(fā)生上述行為前的購(gòu)房時(shí)間確定。

2.契稅。非購(gòu)買形式取得住房，免稅情形有兩種，一是法定繼承取得，二是離婚析產(chǎn)取得。依據(jù)的文件是《關(guān)于繼承土地、房屋權(quán)屬有關(guān)契稅問(wèn)題的批復(fù)》（國(guó)稅函［2004]1036號(hào)）及《關(guān)于離婚后房屋權(quán)屬變化是否征收契稅的批復(fù)》（國(guó)稅函［1999]391號(hào)）。

3.個(gè)人所得稅。相關(guān)稅收政策文件有三個(gè)，分別是《關(guān)于個(gè)人無(wú)償受贈(zèng)房屋有關(guān)個(gè)人所得稅問(wèn)題的通知》（財(cái)稅［2009]78號(hào)） 、《關(guān)于房地產(chǎn)稅收政策中幾個(gè)具體問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)［2005]172號(hào)）及《關(guān)于明確個(gè)人所得稅若干政策執(zhí)行問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)［2009]121號(hào)）。

非購(gòu)買形式住房的取得環(huán)節(jié)，被繼承人死亡且無(wú)所得，贈(zèng)與人因無(wú)償贈(zèng)與而無(wú)所得，這兩個(gè)主體皆無(wú)須納稅。根據(jù)上述三個(gè)文件，其他無(wú)償受贈(zèng)方式取得住房的受贈(zèng)人，應(yīng)依據(jù)“其他所得”項(xiàng)目繳納20%的個(gè)人所得稅，應(yīng)納稅所得額為贈(zèng)與合同的房屋價(jià)值減除贈(zèng)與過(guò)程中受贈(zèng)人支付的相關(guān)稅費(fèi)后的余額。通過(guò)其他無(wú)償受贈(zèng)以外方式的受贈(zèng)、繼承、離婚財(cái)產(chǎn)分割等非購(gòu)買形式取得的住房，取得人在取得環(huán)節(jié)皆無(wú)須繳納個(gè)人所得稅。

再轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)，在應(yīng)稅所得的計(jì)算上涉及兩個(gè)要素，一是上一次購(gòu)房時(shí)點(diǎn)，二是本次計(jì)稅原值。前者關(guān)系到是否達(dá)到稅收優(yōu)惠年限，后者關(guān)系到具體納稅額度。根據(jù)財(cái)稅［2009]78號(hào)文件，無(wú)論個(gè)人通過(guò)其他無(wú)償受贈(zèng)方式以外的受贈(zèng)、繼承等非購(gòu)買形式取得的住房，還是通過(guò)其他無(wú)償受贈(zèng)方式取得住房，其對(duì)外銷售計(jì)算個(gè)人所得稅時(shí)，購(gòu)房時(shí)間均按發(fā)生上述行為前的購(gòu)房時(shí)間確定，應(yīng)納稅所得額為轉(zhuǎn)讓收入減除被繼承人或原贈(zèng)與人取得該房屋的實(shí)際購(gòu)置成本及繼承、贈(zèng)與及轉(zhuǎn)讓過(guò)程中支付的相關(guān)稅費(fèi)后的余額。根據(jù)國(guó)稅發(fā)［2009]121號(hào)文件，個(gè)人離婚析產(chǎn)取得的房屋再轉(zhuǎn)讓，應(yīng)稅所得為轉(zhuǎn)讓收入扣除相應(yīng)的財(cái)產(chǎn)原值和合理費(fèi)用后的余額。其財(cái)產(chǎn)原值，為房屋初次購(gòu)置全部原值和相關(guān)稅費(fèi)之和與轉(zhuǎn)讓者占房屋所有權(quán)比例的乘積。值得注意的是，根據(jù)國(guó)稅［2006]144號(hào)文件，受贈(zèng)方式及繼承方式取得的房產(chǎn)再轉(zhuǎn)讓，其個(gè)人所得稅，不得核定征收，須嚴(yán)格按照稅法規(guī)定據(jù)實(shí)征收。

4.印花稅。財(cái)稅［2008]137號(hào)文規(guī)定，自2008年11月1日起，對(duì)個(gè)人銷售或購(gòu)買住房暫免征收印花稅。但其并未規(guī)定，因購(gòu)買以外的方式所立的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書(shū)據(jù)免征印花稅。所以，非購(gòu)買方式取得的住房，需按0.5‰雙邊計(jì)征產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書(shū)據(jù)印花稅。對(duì)于繼承或遺贈(zèng)，由繼承人或受遺贈(zèng)人單邊繳納。

5.稅收籌劃空間。非購(gòu)買形式取得住房，存在一定的稅收籌劃空間，操作的關(guān)鍵是改變非購(gòu)買住房的取得類型。一是將源于近親屬關(guān)系的受贈(zèng)取得，或受贈(zèng)人對(duì)贈(zèng)送人承擔(dān)直接撫養(yǎng)或贍養(yǎng)義務(wù)的受贈(zèng)取得，轉(zhuǎn)變?yōu)槔^承取得，取得人可規(guī)避契稅。但該種方法的適用前提是近親屬須具備繼承條件。二是將其他無(wú)償受贈(zèng)取得轉(zhuǎn)變?yōu)槭苓z贈(zèng)取得，受贈(zèng)環(huán)節(jié)，贈(zèng)送人可規(guī)避增值稅及“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項(xiàng)目個(gè)人所得稅，受贈(zèng)人可規(guī)避“其他所得”項(xiàng)目個(gè)人所得稅。三是將其他無(wú)償受贈(zèng)取得轉(zhuǎn)變?yōu)橘I受取得，可規(guī)避受贈(zèng)環(huán)節(jié)受贈(zèng)人的 “其他所得”項(xiàng)目個(gè)人所得稅。

三、具體適用分析

案例：王某與趙某不存在近親屬關(guān)系，王某也不承擔(dān)對(duì)趙某的直接撫養(yǎng)或贍養(yǎng)義務(wù)。2014年8月10日，趙某將其購(gòu)置的一套地處廣州市區(qū)的非普通居住用商品房贈(zèng)予王某。該房屋為趙某在2013年6月購(gòu)置，購(gòu)置原價(jià)為60萬(wàn)元，該房產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)值為100萬(wàn)元，贈(zèng)與合同上標(biāo)明的價(jià)值也是100萬(wàn)元。2016年9月，王某以110萬(wàn)元價(jià)格出售上述受贈(zèng)房產(chǎn)。假設(shè)該受贈(zèng)房產(chǎn)屬于王某的唯一自有住房，當(dāng)?shù)仄醵惗惵蕿?%，不考慮印花稅及其他費(fèi)用，則受贈(zèng)與轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)的稅種及稅負(fù)見(jiàn)表1。

（一）增值稅

受贈(zèng)環(huán)節(jié)，因王某不是趙某的近親屬，亦不對(duì)趙某承擔(dān)直接的撫養(yǎng)與贍養(yǎng)義務(wù)。該種受贈(zèng)屬于其他無(wú)償受贈(zèng)；另一方面，趙某2014年對(duì)外贈(zèng)送房產(chǎn)，發(fā)生在“營(yíng)改增”之前，且自購(gòu)買房產(chǎn)至將其對(duì)外贈(zèng)送時(shí)間未滿5年，應(yīng)全額計(jì)算繳納營(yíng)業(yè)稅。營(yíng)業(yè)稅法定納稅人為贈(zèng)與人趙某，而非受贈(zèng)方王某。營(yíng)業(yè)稅額為：100×5%=5（萬(wàn)元）。

再轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)，根據(jù)國(guó)稅發(fā)［2006]144號(hào)文件，王某出售的住房，其購(gòu)房時(shí)間應(yīng)當(dāng)按照發(fā)生受贈(zèng)行為后新的房屋產(chǎn)權(quán)證或契稅完稅證明上注明的時(shí)間確定，因而購(gòu)房原價(jià)也應(yīng)以贈(zèng)與合同上的房屋價(jià)值為準(zhǔn)。又由于該房產(chǎn)屬于非普通住房且位于廣州市，2016年9月對(duì)外銷售，距受贈(zèng)行為發(fā)生已滿兩年。王某應(yīng)當(dāng)按銷售收入減去受贈(zèng)住房?jī)r(jià)款后的差額為計(jì)稅依據(jù)計(jì)算增值稅額。具體計(jì)算方法：［110÷（1+5%）-100]×5%=0.24（萬(wàn)元）。

表1 二手房交易稅負(fù)表

（二）城市維護(hù)建設(shè)稅及教育費(fèi)附加

受贈(zèng)環(huán)節(jié)，趙某須繳納城市維護(hù)建設(shè)稅及教育費(fèi)附加：5×10%=0.5（萬(wàn)元）；再轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)，王某須繳納城市維護(hù)建設(shè)稅及教育費(fèi)附加：0.24×10%=0.02（萬(wàn)元）。

（三）契稅

根據(jù)國(guó)稅函［2004]1036號(hào)，只有法定繼承人繼承房屋產(chǎn)權(quán)不征收契稅，遺贈(zèng)及普通贈(zèng)送皆不免稅。因受贈(zèng)之時(shí)是2014年，且受贈(zèng)房產(chǎn)屬于非普通住房，根據(jù)財(cái)稅［2010]94號(hào)文件，王某應(yīng)按3%的稅率繳納契稅。金額為：100×3%=3（萬(wàn)元）。再轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)，由王某房產(chǎn)的買受人根據(jù)具體情況計(jì)算繳納契稅。

（四）個(gè)人所得稅

受贈(zèng)環(huán)節(jié)，趙某無(wú)須繳納個(gè)人所得稅，王某按“其他所得”項(xiàng)目計(jì)算繳納個(gè)人所得稅為：（100-3）×20%=19.4（萬(wàn)元）。再轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)，王某須就財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得項(xiàng)目，扣除趙某取得該房屋的實(shí)際購(gòu)置成本及受贈(zèng)與轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)承擔(dān)的交易稅費(fèi)后，按“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項(xiàng)目計(jì)算繳納個(gè)人所得稅：（110÷1.05-60-3-5-0.5-0.02）×20%=7.25（萬(wàn)元）。

（五）受遺贈(zèng)及購(gòu)買取得情形

1.受遺贈(zèng)取得。假設(shè)上述房產(chǎn)是王某受趙某的遺贈(zèng)所得財(cái)產(chǎn)，其他條件不變。受遺贈(zèng)環(huán)節(jié)，趙某無(wú)須繳納營(yíng)業(yè)稅，亦無(wú)須繳納城市維護(hù)建設(shè)稅及教育費(fèi)附加。王某無(wú)須繳納“其他所得”項(xiàng)目個(gè)人所得稅，但仍須繳納契稅3萬(wàn)元。再轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)，受遺贈(zèng)及其他無(wú)償受贈(zèng)兩種情形下增值稅的計(jì)算規(guī)則不同。在計(jì)算增值稅的增值額時(shí)，遺贈(zèng)的取得原價(jià)對(duì)應(yīng)的時(shí)間是趙某買受房屋之時(shí)，其他無(wú)償受贈(zèng)的取得原價(jià)對(duì)應(yīng)時(shí)間是發(fā)生受贈(zèng)行為后新的房屋產(chǎn)權(quán)證或契稅完稅證明上注明的時(shí)間。因此，遺贈(zèng)所得房產(chǎn)的再轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)，王某須繳納增值稅:［110÷（1+5%）-60] ×5%=2.24（萬(wàn)元），相應(yīng)城市維護(hù)建設(shè)稅及教育費(fèi)附加為0.22萬(wàn)元。該環(huán)節(jié)，受遺贈(zèng)及其他無(wú)償受贈(zèng)兩種情形下 “財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓”項(xiàng)目個(gè)人所得稅計(jì)算規(guī)則相同，王某須繳納個(gè)人所得稅：（110÷1.05-60-3-0.22）×20%=8.31（萬(wàn)元）。

2.購(gòu)買取得。假設(shè)上述房產(chǎn)由王某自趙某處以100萬(wàn)元的價(jià)格購(gòu)置，其他條件不變。購(gòu)買環(huán)節(jié)，趙某須繳納營(yíng)業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅及教育費(fèi)附加5萬(wàn)元及0.5萬(wàn)元；須繳納個(gè)人所得稅：（100-60-5-0.5-60×3%）×20%=6.54（萬(wàn)元），核定征收為：100×1%=1（萬(wàn)元）。王某須納契稅3萬(wàn)元。再轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)，王某將位于廣州的購(gòu)買已滿兩年的非普通住房出售，以銷售收入減去購(gòu)買住房?jī)r(jià)款后的差額為計(jì)稅依據(jù)計(jì)算繳納增值稅：（110÷1.05-100）×5%=0.24（萬(wàn)元），城市維護(hù)建設(shè)稅及教育費(fèi)附加為0.02萬(wàn)元。但個(gè)人所得稅應(yīng)為：（110÷1.05-100-3-0.02）×20%=0.35（萬(wàn)元），核定征收方式為：（110/1.05×1%）=1.05（萬(wàn)元）。

四 、結(jié)語(yǔ)

從上述案例來(lái)看，盡管交易主體也享受了一些稅收優(yōu)惠政策，但個(gè)人所得稅非核定征收方式下，二手居住用房交易總體稅負(fù)較重。不考慮印花稅及再轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)契稅的情況下，其他無(wú)償受贈(zèng)、受遺贈(zèng)、購(gòu)買三種取得方式的房產(chǎn)，取得和再轉(zhuǎn)讓兩個(gè)環(huán)節(jié)，兩個(gè)納稅主體承擔(dān)的總稅額分別為35.41萬(wàn)元、13.77萬(wàn)元和15.65萬(wàn)元，二手住房?jī)纱瘟鬓D(zhuǎn)的交易總額為：（100+110÷1.05）=205（萬(wàn)元），其總稅負(fù)分別為17.27%、6.72%和7.63%。除此以外，個(gè)人居住用二手房交易的相關(guān)稅政還存在以下兩個(gè)主要問(wèn)題：

一是個(gè)人所得稅核定征收方式存在缺陷。個(gè)人所得稅的設(shè)計(jì)，未考慮通貨膨脹因素，若按實(shí)際所得額征收所得稅，對(duì)納稅人顯失公平；同時(shí)，核定征收方式避免了核查房產(chǎn)取得成本的繁瑣，保障了國(guó)家的綜合稅負(fù)平衡。但該種方式卻導(dǎo)致了納稅個(gè)體間稅負(fù)的不公平。對(duì)于同一納稅人，按實(shí)際應(yīng)稅所得征稅及按核定方式征稅，稅負(fù)存在很大差異。上例中，趙某將購(gòu)置原價(jià)60萬(wàn)元的房產(chǎn)出售給王某，趙某按實(shí)際所得須納稅6.54萬(wàn)元，核定征收僅須1萬(wàn)元；王某再銷售環(huán)節(jié)，由于轉(zhuǎn)讓所得較少，實(shí)際計(jì)算的個(gè)人所得稅遠(yuǎn)低于核定征收的金額。因此，對(duì)于不同納稅人，由于將轉(zhuǎn)讓總價(jià)款，而不是將轉(zhuǎn)讓所得作為計(jì)稅依據(jù)，會(huì)發(fā)生無(wú)所得的轉(zhuǎn)讓方也須承擔(dān)稅負(fù)的情形。

二是其他無(wú)償受贈(zèng)方式取得的房產(chǎn)，存在個(gè)人所得稅的重復(fù)征稅問(wèn)題。其他無(wú)償受贈(zèng)方式取得的房產(chǎn)，盡管受贈(zèng)人在受贈(zèng)之時(shí)已按“其他所得”項(xiàng)目計(jì)算繳納了個(gè)人所得稅，但其再轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)，仍須就“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項(xiàng)目繳納個(gè)人所得稅。根據(jù)財(cái)稅［2009]78號(hào)文件，據(jù)以計(jì)算所得額的房產(chǎn)原價(jià)是贈(zèng)與人取得該房屋的實(shí)際購(gòu)置成本及贈(zèng)與和轉(zhuǎn)讓過(guò)程中支付的相關(guān)稅費(fèi)，而不是贈(zèng)與合同的價(jià)格及贈(zèng)與稅費(fèi)。這就導(dǎo)致對(duì)贈(zèng)與合同價(jià)值與原贈(zèng)與人購(gòu)置成本價(jià)值的差額部分，作為同一稅源被同時(shí)征收了兩個(gè)項(xiàng)目的個(gè)人所得稅。