我國(guó)事業(yè)單位構(gòu)建成本會(huì)計(jì)的相關(guān)問(wèn)題研究

白瀟

摘 要：基于黨的十八大研究推進(jìn)政府成本會(huì)計(jì)的宏觀背景下，本文以我國(guó)事業(yè)單位為研究對(duì)象，在深入分析其成本核算現(xiàn)狀及實(shí)施成本會(huì)計(jì)必要性的基礎(chǔ)上，從事業(yè)單位成本會(huì)計(jì)的目標(biāo)、對(duì)象、核算方法等方面構(gòu)建了我國(guó)事業(yè)單位成本會(huì)計(jì)的理論框架，并將資源消耗會(huì)計(jì)應(yīng)用于A市疾病預(yù)防控制中心2016年實(shí)驗(yàn)室的成本核算之中。通過(guò)案例研究表明，資源消耗會(huì)計(jì)在我國(guó)事業(yè)單位成本核算中具有較強(qiáng)的可行性，對(duì)于推動(dòng)我國(guó)事業(yè)單位成本會(huì)計(jì)改革與發(fā)展具有積極的現(xiàn)實(shí)意義。

關(guān)鍵詞：事業(yè)單位 成本會(huì)計(jì) 資源消耗會(huì)計(jì)

中圖分類號(hào)：F275 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：2096-0298（2017）05（a）-097-06

“十三五”時(shí)期是全面建成小康社會(huì)的決勝階段，也是全面建成與社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)相適應(yīng)的會(huì)計(jì)體系的關(guān)鍵時(shí)期。黨的十八屆三中、四中、五中全會(huì)做出了一系列重大戰(zhàn)略部署，國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)發(fā)布的《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革方案》中明確提出：“2018年～2020年研究推進(jìn)政府成本會(huì)計(jì)，確定政府運(yùn)行成本的歸集和分配方法等，向社會(huì)提供公務(wù)服務(wù)支出和機(jī)關(guān)運(yùn)行成本等財(cái)務(wù)信息?！?/p>

在我國(guó)，事業(yè)單位是以政府職能和公益服務(wù)為主要宗旨的非營(yíng)利性職能部門(mén)，其基本職能是向社會(huì)提供專業(yè)性的公共事業(yè)產(chǎn)品和服務(wù)，其上級(jí)部門(mén)多為政府行政主管部門(mén)或政府職能部門(mén)。事業(yè)單位會(huì)計(jì)體系作為政府會(huì)計(jì)體系的重要組成部分，自然也會(huì)成為改革的重點(diǎn)。因此，應(yīng)盡早實(shí)現(xiàn)與國(guó)際規(guī)范會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的接軌。

1 我國(guó)事業(yè)單位成本核算的現(xiàn)狀及推行成本會(huì)計(jì)的必要性分析

1.1 我國(guó)事業(yè)單位成本核算的現(xiàn)狀

目前，我國(guó)事業(yè)單位的會(huì)計(jì)核算工作主要依據(jù)于財(cái)政部2012年修訂后的事業(yè)單位會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系，主要包括《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》、《事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則》、《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》和若干行業(yè)事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度?，F(xiàn)行體系中明確要求：“對(duì)于事業(yè)單位而言，一般采用收付實(shí)現(xiàn)制，部分行業(yè)根據(jù)成本核算和績(jī)效管理的需要，可以在行業(yè)事業(yè)單位財(cái)務(wù)管理制度中引入權(quán)責(zé)發(fā)生制”并且增加了無(wú)形資產(chǎn)、在建工程等會(huì)計(jì)科目，規(guī)定了“虛提”折舊和攤銷的會(huì)計(jì)處理方法。行業(yè)事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度中，已在醫(yī)院的會(huì)計(jì)核算中全面引入了權(quán)責(zé)發(fā)生制，并且在會(huì)計(jì)要素確認(rèn)中以“費(fèi)用”代替了“支出”。這些修訂內(nèi)容為進(jìn)一步規(guī)范事業(yè)單位的支出核算奠定了基礎(chǔ)，但目前我國(guó)大部分事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算的基礎(chǔ)仍然是收付實(shí)現(xiàn)制，所確認(rèn)的會(huì)計(jì)要素仍然是資產(chǎn)、負(fù)責(zé)、凈資產(chǎn)、收入和支出，仍然沒(méi)有全面實(shí)施成本核算。

“成本和費(fèi)用”是權(quán)責(zé)發(fā)生制下的概念，而“支出”是收付實(shí)現(xiàn)制下的概念。雖然醫(yī)院行業(yè)的會(huì)計(jì)核算中確認(rèn)“費(fèi)用”，但相對(duì)于事業(yè)單位這個(gè)大群體而言仍是個(gè)例。收付實(shí)現(xiàn)制下注重直接現(xiàn)金的收付，但收入和費(fèi)用無(wú)法準(zhǔn)確對(duì)應(yīng)配比。又由于對(duì)于支出的確認(rèn)僅包括當(dāng)期以現(xiàn)金支付的支出，并不包括當(dāng)期已經(jīng)發(fā)生但尚未支付的現(xiàn)金支出。這種核算方式直接導(dǎo)致事業(yè)單位的支出并不能真實(shí)完整地反映當(dāng)期成本。

1.2 我國(guó)事業(yè)單位推行成本會(huì)計(jì)的必要性分析

現(xiàn)行事業(yè)單位會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系中提出事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算的目標(biāo)是“向會(huì)計(jì)信息使用者提供與事業(yè)單位財(cái)務(wù)狀況、事業(yè)成果、預(yù)算執(zhí)行情況等有關(guān)的會(huì)計(jì)信息，反映事業(yè)單位受托責(zé)任的履行情況，有助于會(huì)計(jì)信息使用者進(jìn)行社會(huì)管理，做出經(jīng)濟(jì)決策?！焙茱@然，對(duì)于事業(yè)單位來(lái)說(shuō)無(wú)論是為了實(shí)現(xiàn)受托責(zé)任，還是達(dá)到?jīng)Q策有用性的目標(biāo)，都離不開(kāi)會(huì)計(jì)信息這個(gè)載體。受托責(zé)任強(qiáng)調(diào)的是會(huì)計(jì)信息的客觀性和可靠性，而決策有用性強(qiáng)調(diào)的是會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性和有用性。這兩方面都對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量提出了更高的要求。因此，本文認(rèn)為為了更好地實(shí)現(xiàn)事業(yè)單位的會(huì)計(jì)核算目標(biāo)，成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)的引入勢(shì)在必行，其必要性主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面。

第一，它是順利推進(jìn)績(jī)效預(yù)算的重要條件。推行績(jī)效預(yù)算是我國(guó)預(yù)算管理改革的主要目標(biāo)。與傳統(tǒng)的預(yù)算管理方式不同，績(jī)效預(yù)算是一種以成本—效益分析為基礎(chǔ)確定支出標(biāo)準(zhǔn)的預(yù)算組織形式。因此，成本信息便成為績(jī)效預(yù)算編制的主要組成部分，沒(méi)有成本信息，績(jī)效預(yù)算根本無(wú)從談起。

第二，有助于事業(yè)單位加強(qiáng)成本控制，避免浪費(fèi)行為的發(fā)生。成本會(huì)計(jì)可以為事業(yè)單位的一切活動(dòng)的管理提供完整的成本數(shù)據(jù)信息。事業(yè)單位管理者可以通過(guò)分析成本動(dòng)因進(jìn)而抑制無(wú)效公共服務(wù)行為，減少不符合成本效益活動(dòng)的資源投入。

第三，為公共產(chǎn)品和專業(yè)性服務(wù)的定價(jià)提供依據(jù)。雖然定價(jià)和成本是兩個(gè)不同的概念，但不可否認(rèn)成本是確定價(jià)格和收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)的主要基礎(chǔ)。事業(yè)單位提供的產(chǎn)品和專業(yè)性服務(wù)總體上來(lái)說(shuō)應(yīng)該按照成本補(bǔ)償或部分補(bǔ)償?shù)脑瓌t進(jìn)行定價(jià)。由于政策限制，很多時(shí)候收費(fèi)或補(bǔ)償并不能補(bǔ)償完全成本。因此，事業(yè)單位的管理者就應(yīng)該明確成本和價(jià)格之間的差異，并將實(shí)際成本信息及時(shí)告知公眾。

第四，它是事業(yè)單位進(jìn)行績(jī)效管理的重要基礎(chǔ)。由于事業(yè)單位的非盈利屬性決定了它無(wú)法像企業(yè)那樣用利潤(rùn)來(lái)衡量業(yè)績(jī)。因此，對(duì)事業(yè)成果的評(píng)估更多地集中于事業(yè)成果的產(chǎn)出或結(jié)果，以及事業(yè)活動(dòng)的效率和有效性。事業(yè)活動(dòng)的效率主要是指機(jī)構(gòu)的投入產(chǎn)出情況，通常用單位產(chǎn)出成本來(lái)表達(dá)。事業(yè)活動(dòng)的有效性是衡量目標(biāo)與結(jié)果的匹配程度，與成本相關(guān)的指標(biāo)包括成本有效性等。由此可見(jiàn)，成本計(jì)量貫穿于績(jī)效管理的整個(gè)過(guò)程，是進(jìn)行業(yè)績(jī)計(jì)量不可或缺的主要因素。

第五，它為科學(xué)決策提供充分的信息支持。事業(yè)單位運(yùn)營(yíng)管理過(guò)程中常常需要面對(duì)許多決策問(wèn)題。比如，一個(gè)項(xiàng)目或工作項(xiàng)是采取分包方式還是內(nèi)部開(kāi)發(fā)方式來(lái)完成。再比如，目前提供的公共產(chǎn)品和專業(yè)性服務(wù)是繼續(xù)提供還是削減終止等問(wèn)題。在對(duì)這些問(wèn)題進(jìn)行決策時(shí)，成本都是一個(gè)主要的考慮因素。通過(guò)準(zhǔn)確的成本—效益分析可以有效地規(guī)避決策風(fēng)險(xiǎn)，提高決策水平。

2 我國(guó)事業(yè)單位推行成本會(huì)計(jì)的前提條件

2.1 相關(guān)法律制度的支持和保障

合理的法律制度框架是推進(jìn)建立事業(yè)單位成本會(huì)計(jì)的前提條件。對(duì)相關(guān)會(huì)計(jì)法律進(jìn)行修改和修訂，建立與國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)相通的成本會(huì)計(jì)制度是我國(guó)事業(yè)單位成本會(huì)計(jì)順利實(shí)施的法律支持和制度保障。目前，許多國(guó)家已經(jīng)在政府等非營(yíng)利性組織中應(yīng)用了成本會(huì)計(jì)。從各國(guó)的引入狀況來(lái)看，其成本會(huì)計(jì)改革都離不開(kāi)相關(guān)法律制度的支持。

比如，美國(guó)國(guó)會(huì)先后通過(guò)的《1990年首席財(cái)務(wù)官法案》和《1996年聯(lián)邦政府財(cái)務(wù)管理改進(jìn)法案》中都明確要求政府要建立管理成本會(huì)計(jì)以反映政府活動(dòng)的真實(shí)成本信息。這些法案的出臺(tái)為美國(guó)政府機(jī)構(gòu)逐步推行成本會(huì)計(jì)奠定了良好的基礎(chǔ)。如今，美國(guó)聯(lián)邦政府各機(jī)構(gòu)早已在政府領(lǐng)域成功應(yīng)用了成本會(huì)計(jì)并取得了良好的實(shí)踐效果。

又如，2001年法國(guó)頒布的新《財(cái)政法》為法國(guó)政府成本會(huì)計(jì)的研究發(fā)展提供了堅(jiān)實(shí)的法律基礎(chǔ)，此法案明確提出必須要建立成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)。2009年法國(guó)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的研究成果又進(jìn)一步奠定了法國(guó)政府成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)的理論基礎(chǔ)。

我國(guó)2015年出臺(tái)的《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則》所確立的“二元結(jié)構(gòu)”和“雙重功能”雖然為事業(yè)單位成本會(huì)計(jì)的建立開(kāi)創(chuàng)了良好局面，但仍是不夠的。因?yàn)轭A(yù)算會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和成本會(huì)計(jì)這三者在信息類型上存在著根本差異，它們其中任何一個(gè)分支都不能替代其他分支發(fā)揮作用。預(yù)算會(huì)計(jì)的核算基礎(chǔ)是收付實(shí)現(xiàn)制，側(cè)重于預(yù)算執(zhí)行情況的反饋。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)對(duì)成本的計(jì)量主要是針對(duì)歷史成本而言的，而現(xiàn)今許多主要的管理決策需要的不再是歷史成本，而是預(yù)期成本，這就需要開(kāi)發(fā)獨(dú)立的成本會(huì)計(jì)。

2.2 各項(xiàng)技術(shù)基礎(chǔ)的確立

2.2.1 會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)的確立

從國(guó)際上各國(guó)政府成本會(huì)計(jì)的實(shí)施經(jīng)驗(yàn)來(lái)看，無(wú)論是收付實(shí)現(xiàn)制還是權(quán)責(zé)發(fā)生制，都可以實(shí)施成本會(huì)計(jì)，主要包括以下三種核算模式。

模式一是直接采用收付實(shí)現(xiàn)制下會(huì)計(jì)信息來(lái)構(gòu)建成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)。模式二是對(duì)收付實(shí)現(xiàn)制下的會(huì)計(jì)信息進(jìn)行修正。模式三是另建獨(dú)立的成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)，單獨(dú)對(duì)其采用權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行核算。如前文所述，我國(guó)2015年出臺(tái)的《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則》第三條中明確了收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制并行的政府會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)，因此在事業(yè)單位成本會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)的確立上，本文更傾向于第三種模式。

2.2.2 劃分資本性支出和收益性支出

事業(yè)單位在進(jìn)行成本核算確認(rèn)支出時(shí)要區(qū)分兩類不同性質(zhì)的支出：資本性支出和收益性支出。資本性支出是指支出收益期在一個(gè)會(huì)計(jì)年度以上的支出，按收益年限分期攤銷的支出。對(duì)于事業(yè)單位來(lái)說(shuō)固定資產(chǎn)購(gòu)建和大修理支出就屬于這類支出。收益性支出是指支出的收益期在一個(gè)會(huì)計(jì)年度以內(nèi)的應(yīng)全部計(jì)入當(dāng)期成本的支出。對(duì)于事業(yè)單位來(lái)說(shuō)人員支出、日常公用支出可歸入這類支出。

嚴(yán)格劃分資本性支出和收益性支出的界限是正確計(jì)算事業(yè)單位成本的主要基礎(chǔ)，關(guān)系到事業(yè)成果的真實(shí)性和準(zhǔn)確性。如果將資本性支出計(jì)入收益性支出，則會(huì)低估資產(chǎn)高估當(dāng)期費(fèi)用；如果將收益性支出計(jì)入資本性支出，則會(huì)高估資產(chǎn)低估當(dāng)期費(fèi)用。

3 我國(guó)事業(yè)單位成本會(huì)計(jì)體系的構(gòu)建

3.1 事業(yè)單位成本會(huì)計(jì)的目標(biāo)和對(duì)象

3.1.1 事業(yè)單位成本會(huì)計(jì)的目標(biāo)

事業(yè)單位成本會(huì)計(jì)作為一種記錄、計(jì)量和報(bào)告有關(guān)事業(yè)成本信息的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)，對(duì)其目標(biāo)的全面把握需要從構(gòu)成和制約它的三要素著手進(jìn)行分析。這三個(gè)要素為目標(biāo)主體、目標(biāo)客體和目標(biāo)實(shí)現(xiàn)方式。

目標(biāo)主體是指成本會(huì)計(jì)信息的使用主體和提供主體兩個(gè)方面。對(duì)于事業(yè)單位來(lái)說(shuō)其成本會(huì)計(jì)信息的使用主體主要有政府部門(mén)、上級(jí)主管部門(mén)及與事業(yè)單位聯(lián)系密切的政府宏觀管理部門(mén)、事業(yè)單位內(nèi)部各部門(mén)及各級(jí)管理人員和社會(huì)公眾。其成本會(huì)計(jì)信息的提供主體主要是事業(yè)單位內(nèi)部的成本會(huì)計(jì)人員。目標(biāo)客體是指成本會(huì)計(jì)信息使用者需要什么樣的會(huì)計(jì)信息。雖然事業(yè)單位成本會(huì)計(jì)的目標(biāo)因目標(biāo)主體和歷史環(huán)境等方面會(huì)存在差異，但對(duì)其信息質(zhì)量的要求基本一致。因此，具備客觀性、公允性、相關(guān)性的成本會(huì)計(jì)信息構(gòu)成了事業(yè)單位成本會(huì)計(jì)目標(biāo)的客體。目標(biāo)實(shí)現(xiàn)方式主要是指成本會(huì)計(jì)信息的提供方式及用途。主要體現(xiàn)為各種成本費(fèi)用統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)及專項(xiàng)報(bào)告等。

根據(jù)上述三要素及事業(yè)單位會(huì)計(jì)總體目標(biāo)的定位可將事業(yè)單位成本會(huì)計(jì)目標(biāo)劃分為兩個(gè)層次：具體目標(biāo)和終極目標(biāo)。具體目標(biāo)即使事業(yè)單位管理者利用其完整的事業(yè)運(yùn)營(yíng)成本信息以實(shí)現(xiàn)對(duì)其成本的規(guī)劃與管控。終極目標(biāo)即實(shí)現(xiàn)財(cái)政支出控制與政策優(yōu)先次序相聯(lián)系的資源有效配置，完成單位產(chǎn)出成本最小化的目標(biāo)。

3.1.2 事業(yè)單位成本會(huì)計(jì)的對(duì)象

事業(yè)單位在其運(yùn)營(yíng)管理活動(dòng)中為社會(huì)提供公共產(chǎn)品和專業(yè)性服務(wù)的過(guò)程實(shí)質(zhì)上就是一個(gè)資源消耗的過(guò)程，它可以通過(guò)一定的方式將這些資源消耗合理地分配到各個(gè)成本對(duì)象中去。事業(yè)單位在成本對(duì)象的選擇上可以考慮從宏觀和微觀兩個(gè)層面進(jìn)行確定。

宏觀層面主要是將現(xiàn)行事業(yè)單位按其運(yùn)營(yíng)特點(diǎn)進(jìn)行分類后，再根據(jù)每個(gè)類別運(yùn)營(yíng)方式的特點(diǎn)來(lái)確定成本對(duì)象。按照運(yùn)營(yíng)方式的不同可將我國(guó)現(xiàn)行事業(yè)單位劃分為服務(wù)實(shí)體型事業(yè)單位和會(huì)員會(huì)費(fèi)型事業(yè)單位。服務(wù)實(shí)體型事業(yè)單位主要是指各行業(yè)事業(yè)單位，如醫(yī)院、學(xué)校等。這類組織通過(guò)組織內(nèi)不同業(yè)務(wù)單元之間互相協(xié)作的方式來(lái)提供產(chǎn)品和服務(wù)，其產(chǎn)品和服務(wù)都有一定的定價(jià)需求。因此，它是以各業(yè)務(wù)單元為成本對(duì)象，核算每個(gè)業(yè)務(wù)單元的運(yùn)營(yíng)成本，然后匯總形成服務(wù)實(shí)體型事業(yè)單位的總成本。會(huì)員會(huì)費(fèi)型主要包括一些行業(yè)協(xié)會(huì)、工會(huì)、學(xué)會(huì)等，這類組織通常以滿足會(huì)員需求為目標(biāo)，以豐富多彩的活動(dòng)來(lái)開(kāi)展業(yè)務(wù)。因此它核算的是單位開(kāi)展活動(dòng)或具體項(xiàng)目產(chǎn)生的資源消耗，通常以各種活動(dòng)和項(xiàng)目為成本對(duì)象。

微觀層面主要是指根據(jù)事業(yè)單位內(nèi)部管理的需要來(lái)確定成本對(duì)象。具體來(lái)說(shuō)，當(dāng)事業(yè)單位的管理者關(guān)注于內(nèi)部各部門(mén)的整體履職成本時(shí)，便可將其內(nèi)部各部門(mén)作為成本對(duì)象。當(dāng)事業(yè)單位的管理者關(guān)注于其提供的公共產(chǎn)品和服務(wù)的效率時(shí)，可將其提供的各類公共產(chǎn)品和專業(yè)性服務(wù)作為成本對(duì)象。當(dāng)其關(guān)注于某些專項(xiàng)經(jīng)費(fèi)項(xiàng)目的執(zhí)行成效時(shí)，也可將各類專項(xiàng)任務(wù)作為成本對(duì)象。

3.2 事業(yè)單位成本的歸集與分配

3.2.1 確定成本核算周期

通常情況下，我國(guó)事業(yè)單位的預(yù)算都以年度為基礎(chǔ)，因此其成本核算的周期通常為一年。但因各行業(yè)事業(yè)單位業(yè)務(wù)特點(diǎn)的緣故，其成本核算周期也可能少于或超過(guò)一年。在實(shí)際應(yīng)用中各行業(yè)事業(yè)單位可根據(jù)本行業(yè)的業(yè)務(wù)特點(diǎn)來(lái)合理確定成本核算周期。

3.2.2 設(shè)置成本賬戶

事業(yè)單位應(yīng)在事業(yè)支出核算的基礎(chǔ)上，根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和配比原則合理確定相應(yīng)的成本賬戶?，F(xiàn)行的事業(yè)單位會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系中將事業(yè)單位的支出分為四個(gè)類：人員支出、日常公用支出、對(duì)個(gè)人家庭的補(bǔ)助支出和固定資產(chǎn)購(gòu)建及大修理支出。事業(yè)單位在成本賬戶設(shè)置時(shí)，可參照企業(yè)成本會(huì)計(jì)科目的設(shè)置原則將以上四類支出分別計(jì)入主要成本賬戶和輔助成本賬戶。其中主要成本賬戶用來(lái)歸集那些與成本對(duì)象直接相關(guān)的直接成本。輔助成本賬戶用來(lái)歸集那些不能明確確定由哪一種成本核算對(duì)象負(fù)擔(dān)的支出。為了加強(qiáng)成本核算的精細(xì)程度，事業(yè)單位可根據(jù)實(shí)際業(yè)務(wù)需要在主要成本賬戶和輔助成本賬戶下設(shè)置二級(jí)會(huì)計(jì)科目。

3.2.3 按成本開(kāi)支范圍確定各項(xiàng)支出是否計(jì)入成本

事業(yè)單位應(yīng)根據(jù)支出項(xiàng)目與其專業(yè)業(yè)務(wù)活動(dòng)的相關(guān)性來(lái)區(qū)分應(yīng)計(jì)入成本的支出和不應(yīng)計(jì)入成本的支出。那些與事業(yè)單位專業(yè)業(yè)務(wù)活動(dòng)相關(guān)的支出都應(yīng)計(jì)入成本，這些支出主要體現(xiàn)在“事業(yè)支出”的各明細(xì)項(xiàng)目中。比如：高校教學(xué)中發(fā)生的實(shí)驗(yàn)材料消耗，醫(yī)院臨床服務(wù)中發(fā)生的衛(wèi)生材料和藥品消耗等。那些與事業(yè)單位專業(yè)業(yè)務(wù)活動(dòng)無(wú)關(guān)的支出則不計(jì)入成本，比如：上級(jí)上繳支出、對(duì)附屬單位的補(bǔ)助等。

對(duì)于事業(yè)單位的“其他支出”，主要包括利息支出、銀行手續(xù)費(fèi)支出、稅費(fèi)支出、捐贈(zèng)支出等，應(yīng)根據(jù)實(shí)際發(fā)生情況進(jìn)行處理。比如捐贈(zèng)支出，因其與事業(yè)單位的核心業(yè)務(wù)活動(dòng)無(wú)關(guān)，因此本文認(rèn)為不應(yīng)將其計(jì)入成本。而對(duì)于利息支出、銀行手續(xù)費(fèi)支出、稅費(fèi)支出，如果實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用較小且未經(jīng)過(guò)資本化處理則應(yīng)將其從事業(yè)單位成本中予以扣除。

3.2.4 按會(huì)計(jì)分期原則確定本期成本的支出界限

（1）不計(jì)入本期成本的支出

不計(jì)入本期成本的支出主要包括固定資產(chǎn)購(gòu)建、基本建設(shè)支出等資本性支出以及其他需要進(jìn)行待攤或預(yù)提處理的支出。按照現(xiàn)行事業(yè)單位會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系的要求，當(dāng)期發(fā)生的固定資產(chǎn)購(gòu)置和基本建設(shè)支出等資本性支出全部列為當(dāng)期支出，而按照成本核算原則，這些支出應(yīng)按照收益期限以折舊的方式分期計(jì)入成本。對(duì)于其他已在本期發(fā)生但應(yīng)由本期及以后各期負(fù)擔(dān)的支出，要將本期負(fù)擔(dān)的部分計(jì)入本期成本。應(yīng)由以后期間負(fù)擔(dān)的部分可在“待攤費(fèi)用”會(huì)計(jì)科目中予以反映。對(duì)于那些雖然在本期發(fā)生，但已預(yù)先計(jì)入以前期間的支出，只將應(yīng)在本期負(fù)擔(dān)的部分計(jì)入本期成本，應(yīng)由以前期間負(fù)擔(dān)的部分計(jì)入“預(yù)提費(fèi)用”會(huì)計(jì)科目。

（2）計(jì)入本期成本的支出

對(duì)于應(yīng)計(jì)入本期成本的支出，按照其與特定成本核算對(duì)象的關(guān)系分為直接成本和間接成本。直接成本就是明確確定應(yīng)由某一具體成本核算對(duì)象負(fù)擔(dān)的支出，這類支出直接計(jì)入本期成本。間接成本是指那些無(wú)法明確劃分到某一具體成本核算對(duì)象上支出。這類支出應(yīng)先歸集到輔助成本賬戶中去，然后按照一定的分配標(biāo)準(zhǔn)在不同的成本核算對(duì)象中進(jìn)行分配。

3.3 事業(yè)單位成本會(huì)計(jì)核算方法的確定

3.3.1 主要方法介紹

根據(jù)成本會(huì)計(jì)原理，成本核算方法是指一定時(shí)期的生產(chǎn)費(fèi)用，按各種產(chǎn)品進(jìn)行歸集，并將歸集的費(fèi)用在完工產(chǎn)品和在產(chǎn)品之間進(jìn)行分配，以求得各種完工產(chǎn)品的總成本和單位成本的方法。目前常用的成本核算方法主要有：制造成本法、作業(yè)成本法和資源消耗會(huì)計(jì)，表1是對(duì)這幾種方法的比較與分析。

通過(guò)對(duì)以上幾種成本核算方法的比較分析，資源消耗會(huì)計(jì)更適合于我國(guó)事業(yè)單位的成本核算。原因分析如下。

我國(guó)事業(yè)單位的非盈利性決定了事業(yè)單位不創(chuàng)造收入，其運(yùn)行資金主要來(lái)源于國(guó)家財(cái)政撥款，因此其財(cái)務(wù)管理的重點(diǎn)必然會(huì)集中于對(duì)成本費(fèi)用的管理上。長(zhǎng)期以來(lái)，我國(guó)事業(yè)單位承擔(dān)了為社會(huì)提供公共安全、文化教育、醫(yī)療保障等公共產(chǎn)品與服務(wù)的職能，但由于其運(yùn)營(yíng)過(guò)程中缺乏對(duì)成本經(jīng)濟(jì)性的考慮，因而常有資源浪費(fèi)和工作效率低下的現(xiàn)象發(fā)生，這在一定程度上制約了我國(guó)社會(huì)治理和國(guó)民經(jīng)濟(jì)持續(xù)健康的發(fā)展。

與傳統(tǒng)的成本核算方法相比，資源消耗會(huì)計(jì)最大的優(yōu)點(diǎn)在于能夠合理地反映“剩余/閑置生產(chǎn)能力”，有助于提高輔助部門(mén)成本分配的準(zhǔn)確性，使外包業(yè)務(wù)更具科學(xué)性和合理性。它的這些優(yōu)勢(shì)恰好可以有針對(duì)性地解決和完善現(xiàn)行事業(yè)單位管理中存在的問(wèn)題。第一，通過(guò)對(duì)“剩余/閑置生產(chǎn)能力”的計(jì)量和反映，可以對(duì)其及時(shí)甄別，避免因資源閑置造成的浪費(fèi)。另一方面通過(guò)實(shí)際成本數(shù)據(jù)的反饋，有針對(duì)性地進(jìn)行管理和流程改善，從而實(shí)現(xiàn)工作效率的大幅提高。第二，資源消耗會(huì)計(jì)對(duì)輔助部門(mén)成本的分配是基于輔助費(fèi)用與成本對(duì)象之間的因果關(guān)系，這種因果關(guān)系是以產(chǎn)出單位到產(chǎn)出單位的數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)來(lái)反映，而且一個(gè)產(chǎn)出單位只有一種產(chǎn)出計(jì)量單位，這樣就可以有效保證成本分配的合理性和準(zhǔn)確性。同時(shí)，從最基層的成本核算單位把成本劃分為固定成本和變動(dòng)成本兩部分，更有助于成本的規(guī)劃與分析。第三，事業(yè)單位在開(kāi)展其專業(yè)活動(dòng)的過(guò)程中或多或少地會(huì)涉及到外包業(yè)務(wù)的決策。由于資源消耗會(huì)計(jì)是根據(jù)業(yè)務(wù)流程將作業(yè)成本區(qū)分為固定成本和變動(dòng)成本兩個(gè)部分分別計(jì)算，因此它能為業(yè)務(wù)外包的正確決策提供依據(jù)。

3.3.2 資源消耗會(huì)計(jì)在事業(yè)單位成本核算中的應(yīng)用

（1）資源消耗會(huì)計(jì)核算主要流程（圖1）

（2）案例分析

公共衛(wèi)生行業(yè)在我國(guó)事業(yè)單位體系中占有重要地位，它是關(guān)系到一個(gè)國(guó)家或地區(qū)社會(huì)公眾健康的公共事業(yè)，其主要構(gòu)成機(jī)構(gòu)包括疾病預(yù)防控制機(jī)構(gòu)、衛(wèi)生監(jiān)督機(jī)構(gòu)、藥品食品安全機(jī)構(gòu)等。本文以其疾病預(yù)防控制機(jī)構(gòu)為切入點(diǎn)，選取A市疾病預(yù)防控制中心實(shí)驗(yàn)室為成本核算研究對(duì)象。

A市疾病預(yù)防控制中心實(shí)驗(yàn)室主要負(fù)責(zé)重大疾病預(yù)防與控制、健康危害因素監(jiān)測(cè)等該中心核心專業(yè)業(yè)務(wù)工作且該中心的主要專業(yè)業(yè)務(wù)活動(dòng)支出都發(fā)生在實(shí)驗(yàn)室工作中。本文的應(yīng)用數(shù)據(jù)均來(lái)源于A市疾病預(yù)防控制中心2016年實(shí)驗(yàn)室檢測(cè)工作實(shí)際發(fā)生的支出數(shù)據(jù)，擬定其成本核算周期為一年，即2016年1月1日至2016年 12月31日。2016年A市疾病預(yù)防控制中心實(shí)驗(yàn)室實(shí)際發(fā)生檢測(cè)支出4，747，959元，其中直接成本為2，370，590元（直接成本為實(shí)驗(yàn)室檢測(cè)工作中實(shí)際消耗的試劑與耗材）；輔助費(fèi)用為2，377，369元，包括采樣人員工資455，576元、實(shí)驗(yàn)人員工資614，630元和管理人員工資421，163元，實(shí)驗(yàn)過(guò)程中使用的儀器設(shè)備的折舊840，000元和樣品運(yùn)輸過(guò)程中發(fā)生的費(fèi)用46，000元。2016年輔助費(fèi)用占總成本的比重為50.07%。

A市疾病預(yù)防控制中心實(shí)驗(yàn)室的檢測(cè)工作共包括四項(xiàng)作業(yè)：第一項(xiàng)作業(yè)是實(shí)驗(yàn)室樣品采集，2016年實(shí)驗(yàn)室檢測(cè)共涉及兩大類樣品的采集，分別由6個(gè)科室負(fù)責(zé)。第二項(xiàng)作業(yè)是實(shí)驗(yàn)室樣品預(yù)處理，第三項(xiàng)作業(yè)是樣品實(shí)驗(yàn)室檢測(cè)，第四項(xiàng)是檢測(cè)結(jié)果鑒定。第二至四項(xiàng)作業(yè)均由實(shí)驗(yàn)室完成。2016年度實(shí)驗(yàn)室全年完成兩大類樣品的檢測(cè)工作，分別為A類、B類。資源消耗會(huì)計(jì)下，檢測(cè)成本的核算過(guò)程如下。

第一，劃分資源結(jié)集點(diǎn)。在資源消耗會(huì)計(jì)的核算中，一個(gè)資源結(jié)集點(diǎn)只能有一個(gè)產(chǎn)出計(jì)量單位，一個(gè)成本動(dòng)因和成本對(duì)象。因此，本文將實(shí)驗(yàn)室的檢測(cè)工作資源劃分為運(yùn)輸資源、人力資源和儀器設(shè)備資源。有關(guān)資料見(jiàn)表2。

第二，劃分“作業(yè)”，并將資源結(jié)集點(diǎn)的成本分配至各“作業(yè)”。本文按照實(shí)驗(yàn)室檢測(cè)工作的流程將其劃分為四項(xiàng)“作業(yè)”（前文已述），分別為樣品采集作業(yè)、樣品預(yù)處理作業(yè)、樣品實(shí)驗(yàn)室檢測(cè)作業(yè)和樣品檢測(cè)結(jié)果鑒定作業(yè)。各項(xiàng)作業(yè)的成本分配情況見(jiàn)表3。

第三，將各項(xiàng)作業(yè)成本分配給最終產(chǎn)品。本文將實(shí)驗(yàn)室檢測(cè)任務(wù)按照業(yè)務(wù)種類劃分為兩個(gè)種類，每個(gè)種類的檢測(cè)項(xiàng)為最終產(chǎn)品。兩大類檢測(cè)項(xiàng)的成本分配情況見(jiàn)表4、表5。

3.4 事業(yè)單位成本會(huì)計(jì)報(bào)告

事業(yè)單位成本會(huì)計(jì)報(bào)告是指以事業(yè)單位所提供的公共產(chǎn)品和專業(yè)性服務(wù)的成本計(jì)量為基礎(chǔ)，按照一定的格式反映事業(yè)單位成本構(gòu)成和變動(dòng)情況的書(shū)面報(bào)告。我國(guó)現(xiàn)行的事業(yè)單位會(huì)計(jì)報(bào)告中并沒(méi)有單獨(dú)的成本會(huì)計(jì)報(bào)告。因此，成本會(huì)計(jì)報(bào)告的建立也是我國(guó)今后預(yù)算會(huì)計(jì)改革和政府會(huì)計(jì)報(bào)告體系建設(shè)的重要方面。

3.4.1 事業(yè)單位成本會(huì)計(jì)報(bào)告的內(nèi)容設(shè)計(jì)

由于事業(yè)單位的公共服務(wù)職能和非盈利屬性決定了事業(yè)單位的成本會(huì)計(jì)報(bào)告不僅要滿足內(nèi)部管理的需要，也要滿足其上級(jí)主管部門(mén)及社會(huì)公眾等外部使用者的需求。因此，一份完整的成本會(huì)計(jì)報(bào)告應(yīng)包括以下內(nèi)容：第一，事業(yè)單位當(dāng)期運(yùn)營(yíng)管理活動(dòng)產(chǎn)出的成本信息，包括總成本、單位成本的現(xiàn)狀、變化趨勢(shì)、成本結(jié)構(gòu)等信息；第二，績(jī)效測(cè)量和項(xiàng)目評(píng)價(jià)信息；第三，滿足某些特定需求而專門(mén)編制的專項(xiàng)報(bào)告。

3.4.2 事業(yè)單位成本會(huì)計(jì)報(bào)告模式的選擇

目前國(guó)際上通用的政府成本會(huì)計(jì)報(bào)告模式有：標(biāo)準(zhǔn)報(bào)告模式和個(gè)別報(bào)告模式。其中，標(biāo)準(zhǔn)報(bào)告模式以美國(guó)審計(jì)署模式和馬來(lái)西亞模式為代表，個(gè)別報(bào)告模式以新西蘭模式為代表。各種模式的比較與分析見(jiàn)表6。

通過(guò)對(duì)以上政府成本會(huì)計(jì)報(bào)告模式的比較與分析，本文認(rèn)為，由于我國(guó)事業(yè)單位涉獵的行業(yè)比較廣泛且其業(yè)務(wù)活動(dòng)差異性較大，可考慮采用個(gè)別報(bào)告模式或是綜合以上三種模式而制定我國(guó)事業(yè)單位特有的成本會(huì)計(jì)報(bào)告模式。

參考文獻(xiàn)

[1] 國(guó)務(wù)院.權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革方案（國(guó)發(fā)[2014]63號(hào)）[S].2014.

[2] 財(cái)政部.會(huì)計(jì)改革與發(fā)展“十三五”規(guī)劃綱要（財(cái)會(huì)[2016]19號(hào)）[S].2016.

[3] 財(cái)政部.政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-基本準(zhǔn)則（財(cái)會(huì)[2015]78號(hào)）[S].2015.

[4] 財(cái)政部.事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度（財(cái)會(huì)[2012]22號(hào)）[S].2012.

[5] 財(cái)政部.事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（財(cái)會(huì)[2012]72號(hào)）[S].2012.

[6] 鄧九生.我國(guó)政府成本會(huì)計(jì)改革探討[J].財(cái)會(huì)月刊，2011（5）.

[7] 鄧九生.法國(guó)政府成本會(huì)計(jì)研究情況梳理與分析啟示[J].會(huì)計(jì)之友，2012（2）.

[8] 鄧晴晴.政府成本會(huì)計(jì)問(wèn)題研究[D].廈門(mén)大學(xué)，2007.

[9] 張彥.資源消耗會(huì)計(jì)的特征及應(yīng)用探討[J].財(cái)會(huì)月刊，2016（22）.

[10] 馮巧根.成本會(huì)計(jì)創(chuàng)新與資源消耗會(huì)計(jì)[J].會(huì)計(jì)研究，2006（12）.