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    后“營(yíng)改增”時(shí)代取得不得抵扣專用發(fā)票的稅務(wù)會(huì)計(jì)思考

    2017-09-07 19:19:47葉治斌
    中國(guó)總會(huì)計(jì)師 2017年7期
    關(guān)鍵詞:稅務(wù)會(huì)計(jì)專用發(fā)票營(yíng)改增

    摘要:全面“營(yíng)改增”后,納稅人能否開具增值稅專用發(fā)票與是否可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額并沒有必然的關(guān)系,如購(gòu)進(jìn)的旅客運(yùn)輸服務(wù)、貸款服務(wù)、餐飲服務(wù)、居民日常服務(wù)以及娛樂服務(wù)不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額,但銷售這些服務(wù)卻可以開具專用發(fā)票。本文通過比較取得不得抵扣專用發(fā)票的兩種稅務(wù)會(huì)計(jì)處理方法——一是不認(rèn)證、不抵扣;二是認(rèn)證、抵扣并做進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出,認(rèn)為方法二雖然程序比較繁瑣,但更符合財(cái)政部《增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定》以及有關(guān)問題的解讀,進(jìn)而能降低納稅風(fēng)險(xiǎn)。

    關(guān)鍵詞:后“營(yíng)改增”時(shí)代 不得抵扣 專用發(fā)票 稅務(wù)會(huì)計(jì)

    一、問題提出

    根據(jù)《增值稅暫行條例》以及財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局(財(cái)稅[2016]36號(hào)文)《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》的規(guī)定,納稅人屬于下列情形之一的,不得開具增值稅專用發(fā)票:

    (1)商業(yè)企業(yè)一般納稅人零售煙、酒、食品、服裝、鞋帽(不包括勞保專用部分)、化妝品等消費(fèi)品;

    (2)銷售貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)適用免稅規(guī)定的(法律、法規(guī)及國(guó)家稅務(wù)總局另有規(guī)定的除外);

    (3)向消費(fèi)者個(gè)人銷售貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)的;

    (4)小規(guī)模納稅人銷售貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)的(需要開具專用發(fā)票的,可向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)代開)。

    也就是說除以上情形外,納稅人均可以開具增值稅專用發(fā)票。在這里需要說明的是自2016年8月1日起,試點(diǎn)在部分地區(qū)住宿業(yè)小規(guī)模納稅人自開增值稅專用發(fā)票,自11月8日起,擴(kuò)圍至全國(guó);自2017年3月1日起,將鑒證咨詢業(yè)納入小規(guī)模納稅人自開專用發(fā)票范圍。

    同樣,根據(jù)《增值稅暫行條例》以及《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》的規(guī)定,納稅人在購(gòu)進(jìn)貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)的過程中,即使取得專用發(fā)票也不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的情形可歸納為以下6種:

    (1)由于納稅人身份不得抵扣,如小規(guī)模納稅人;

    (2)由于取得的扣稅憑證存在問題,如專用發(fā)票無(wú)法通過稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)證;

    (3)由于發(fā)生非正常損失,如購(gòu)進(jìn)的原材料發(fā)生被盜;

    (4)用于終端消費(fèi)的項(xiàng)目,如將購(gòu)進(jìn)的貨物用于節(jié)日集體福利;

    (5)用于簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅以及免征增值稅項(xiàng)目;

    (6)采用差額征稅方法允許扣減的款項(xiàng)中的進(jìn)項(xiàng)稅額。

    因此,納稅人能否開具專用發(fā)票與是否可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額并沒有必然關(guān)系,如購(gòu)進(jìn)的旅客運(yùn)輸服務(wù)、貸款服務(wù)、餐飲服務(wù)、居民日常服務(wù)和娛樂服務(wù)不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額,但銷售這些服務(wù)卻可以開具專用發(fā)票。

    二、具體問題分析

    既然銷售方(開票方)可以開具增值稅專用發(fā)票,而購(gòu)進(jìn)方(受票方)取得不得抵扣的專用發(fā)票應(yīng)該如何處理?下面通過一筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)來(lái)分析兩種不同的增值稅會(huì)計(jì)處理。

    K科技公司系一般納稅人,2017年5月銷售部報(bào)銷餐飲費(fèi)共計(jì)2000元,取得增值稅專用發(fā)票注明稅額120元,通過銀行存款支付。

    稅務(wù)會(huì)計(jì)處理方法一:不認(rèn)證、不抵扣

    企業(yè)取得的專用發(fā)票既不認(rèn)證也不申報(bào)抵扣,由于按照現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定屬于不得抵扣情形,視同取得普通發(fā)票,直接計(jì)入相應(yīng)相關(guān)項(xiàng)目成本。因此,本案例的涉稅賬務(wù)處理為:

    借:銷售費(fèi)用 2120

    貸:銀行存款 2120

    這種處理方法是實(shí)務(wù)中財(cái)務(wù)人員的普遍做法,優(yōu)點(diǎn)是簡(jiǎn)單方便,缺點(diǎn)是會(huì)形成滯留票。滯留票是指銷售方已開出,并抄稅報(bào)稅,而購(gòu)貨方?jīng)]有進(jìn)行認(rèn)證抵扣的增值稅專用發(fā)票。滯留票是稅務(wù)機(jī)關(guān)風(fēng)險(xiǎn)管理與稽查的重點(diǎn)對(duì)象,企業(yè)需要對(duì)形成滯留票的情況予以說明,按規(guī)定走處理滯留票的流程,并做相應(yīng)會(huì)計(jì)處理,給企業(yè)帶來(lái)后續(xù)麻煩,增加財(cái)務(wù)成本。

    稅務(wù)會(huì)計(jì)處理方法二:認(rèn)證、抵扣并做進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出

    這種處理方法是參考“一般納稅人購(gòu)進(jìn)貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)或不動(dòng)產(chǎn),用于簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或個(gè)人消費(fèi)等,其進(jìn)項(xiàng)稅額按照現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣”的增值稅會(huì)計(jì)處理。其優(yōu)點(diǎn)是不會(huì)形成滯留票,缺點(diǎn)是財(cái)務(wù)程序相對(duì)比較復(fù)雜,具體表現(xiàn)為需要經(jīng)過專用發(fā)票的掃描比對(duì)認(rèn)證(自2017年7月1日起納稅人需在360日內(nèi)認(rèn)證或登錄增值稅發(fā)票選擇確認(rèn)平臺(tái)進(jìn)行確認(rèn))、在規(guī)定的納稅申報(bào)期內(nèi),向主管國(guó)稅機(jī)關(guān)申報(bào)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額以及轉(zhuǎn)出等環(huán)節(jié)。根據(jù)國(guó)家財(cái)政部2016年12月3日制定了《增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定》(財(cái)會(huì)[2016]22號(hào))以及2017年1月26日《增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定》的有關(guān)問題解讀,一般納稅人購(gòu)進(jìn)貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)或不動(dòng)產(chǎn),用于簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或個(gè)人消費(fèi)等,其進(jìn)項(xiàng)稅額按照現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣的,取得增值稅專用發(fā)票時(shí),應(yīng)借記相關(guān)成本費(fèi)用或資產(chǎn)科目,借記“應(yīng)交稅費(fèi)——待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額”科目,貸記“銀行存款”、“應(yīng)付賬款”等科目,經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)證后,根據(jù)有關(guān)“進(jìn)項(xiàng)稅額”、“進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”專欄及“待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額”明細(xì)科目的核算內(nèi)容,先轉(zhuǎn)入“進(jìn)項(xiàng)稅額”專欄,借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)”科目,貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額”科目;按現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定轉(zhuǎn)出時(shí),記入“進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”專欄,借記相關(guān)成本費(fèi)用或資產(chǎn)科目,貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出)”科目。

    因此,本案例的涉稅賬務(wù)處理為:

    取得增值稅專用發(fā)票時(shí)

    借:銷售費(fèi)用 2000

    應(yīng)交稅費(fèi)——待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額 120

    貸:銀行存款 2120

    經(jīng)國(guó)稅部門認(rèn)證后

    借:應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額) 120

    貸:應(yīng)交稅費(fèi)——待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額

    120

    按照現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定轉(zhuǎn)出時(shí)endprint

    借:銷售費(fèi)用 120

    貸:應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出) 120

    此外,此種方法與方法一相比納稅申報(bào)不同之處主要體現(xiàn)在:第一,在增值稅納稅申報(bào)表主表(一般納稅人適用)稅款計(jì)算列“進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”項(xiàng)目填報(bào)本月以及本年累計(jì)進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出金額(見圖1);第二,在增值稅納稅申報(bào)表附列資料(二)(本期進(jìn)項(xiàng)稅額明細(xì))申報(bào)抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額欄“本期認(rèn)證相符且本期申報(bào)抵扣”項(xiàng)目填報(bào)當(dāng)月認(rèn)證相符且本月申報(bào)抵扣對(duì)應(yīng)的金額和稅額,同時(shí)需進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出額欄“其他應(yīng)作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出的情形”項(xiàng)目填報(bào)當(dāng)月應(yīng)轉(zhuǎn)出的進(jìn)項(xiàng)稅額(見圖2)。

    三、建議結(jié)論

    (1)若購(gòu)進(jìn)的是屬于永遠(yuǎn)不能抵扣的應(yīng)稅服務(wù),如前述的旅客運(yùn)輸服務(wù)、貸款服務(wù)、餐飲服務(wù)、居民日常服務(wù)和娛樂服務(wù),為避免出現(xiàn)不必要的財(cái)務(wù)麻煩與稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn),建議在購(gòu)進(jìn)的過程中不要取得增值稅專用發(fā)票,可要求對(duì)方開具普通發(fā)票。若購(gòu)進(jìn)的是屬于暫時(shí)不能抵扣的固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)等,要取得增值稅專用發(fā)票并通過稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)證、申報(bào)抵扣、再作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出,等以后改變用途時(shí)再依據(jù)相關(guān)規(guī)定計(jì)算可抵扣的稅額。根據(jù)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》(財(cái)稅[2016]36號(hào))以及國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布《不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額分期抵扣暫行辦法》的公告(國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第15號(hào))的相關(guān)規(guī)定,不得抵扣且未申報(bào)抵扣的固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn),發(fā)生用途改變時(shí),用于允許抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額的應(yīng)稅項(xiàng)目,可在用途改變的次月計(jì)算可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額,但必須是取得2016年5月1日后開具的合法有效的增值稅扣稅憑證并經(jīng)稅務(wù)部門認(rèn)證通過。

    (2)在全面“營(yíng)改增”政策的實(shí)踐日趨完善以及“金稅三期工程”全面覆蓋的大背景下,加強(qiáng)增值稅法律制度以及“營(yíng)改增”現(xiàn)有以及補(bǔ)丁政策的學(xué)習(xí),深諳稅收法律的最新內(nèi)容,正確區(qū)分允許抵扣、不得抵扣、待抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的情形,合法合理做好企業(yè)涉稅的賬務(wù)處理問題,對(duì)企業(yè)在減少稅企爭(zhēng)議、降低涉稅風(fēng)險(xiǎn)與做好稅收風(fēng)險(xiǎn)防范,提高財(cái)務(wù)管理水平等方面具有現(xiàn)實(shí)意義。

    參考文獻(xiàn):

    [1]財(cái)政部,國(guó)家稅務(wù)總局.營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法[Z].2016-3-23.

    [2]財(cái)政部.增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定[Z].2016-12-3.

    [3]財(cái)政部.《增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定》的有關(guān)問題解讀[Z].2017-1-26.

    [4]取得不得抵扣的專用發(fā)票怎么辦?處理不當(dāng),小心惹大麻煩[N].中國(guó)稅務(wù)報(bào),2017-3-31(3).

    [5]葉治斌,黃愛明.新編稅法[M].北京:中央廣播電視大學(xué)出版社,2013-8.

    [6]全國(guó)稅務(wù)師職業(yè)資格考試教材編寫組.涉稅服務(wù)實(shí)務(wù)[M].北京:中國(guó)稅務(wù)出版社,2016-6.

    [7]財(cái)政部會(huì)計(jì)資格評(píng)價(jià)中心.經(jīng)濟(jì)法基礎(chǔ)[M].北京:中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社,2016-10.

    [8]葉治斌.促進(jìn)小微企業(yè)發(fā)展的稅收政策探析——基于廣東惠州樣本調(diào)查[J].地方財(cái)政研究,2014,(6):52-56.

    (作者單位:惠州經(jīng)濟(jì)職業(yè)技術(shù)學(xué)院)endprint

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