德國(guó)會(huì)計(jì)研究述評(píng)

林楓

一、引言

在不同的時(shí)期，會(huì)計(jì)思想的主導(dǎo)權(quán)分布在不同的國(guó)家和語(yǔ)言地區(qū)。毫無(wú)疑問(wèn)的是在20世紀(jì)上半葉會(huì)計(jì)思想的主導(dǎo)權(quán)屬于德國(guó)。19世紀(jì)末，德國(guó)、瑞士和奧地利涌現(xiàn)出了為數(shù)眾多的、卓越的會(huì)計(jì)學(xué)者。這個(gè)時(shí)期，在德國(guó)一般很難區(qū)分對(duì)會(huì)計(jì)的關(guān)注跟對(duì)商業(yè)研究的關(guān)注。到了20世紀(jì)末，德國(guó)的會(huì)計(jì)被認(rèn)為是企業(yè)經(jīng)濟(jì)學(xué)不可或缺的一部分。德國(guó)會(huì)計(jì)和其他歐洲大陸國(guó)家相同的一個(gè)特征是會(huì)計(jì)學(xué)家對(duì)賬戶理論的濃厚興趣，這最終導(dǎo)致了他們集中于研究會(huì)計(jì)科目表和總表；另一個(gè)特征，在德國(guó)會(huì)計(jì)表現(xiàn)得尤為明顯——就是對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表的重視，這從德國(guó)術(shù)語(yǔ)“Bilanztheorien”（資產(chǎn)負(fù)債表理論）就可以看出?！癇ilanztheorien”這個(gè)術(shù)語(yǔ)通常指包含損益賬戶的資產(chǎn)負(fù)債表。施瑪倫巴赫（1919）的巨著《Dynamische Bilanz》，英文將其翻譯為《動(dòng)態(tài)會(huì)計(jì)》（Dynamic Accounting），這種譯法使人們確信術(shù)語(yǔ)“Bilanz”可能指整個(gè)會(huì)計(jì)系統(tǒng)，或者指包括收入賬戶在內(nèi)的資產(chǎn)負(fù)債表，或者僅指資產(chǎn)負(fù)債表。

二、賬戶理論及相關(guān)理論

在20世紀(jì)初，德國(guó)的會(huì)計(jì)研究被一系列相互競(jìng)爭(zhēng)的賬戶理論所主導(dǎo)，大部分理論都是基于先前的簿記理論。然而，從長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看，最成功的是霍格利（Hügli）的物的二科目說(shuō)（一類是所有者權(quán)益賬戶，另一類是資產(chǎn)和負(fù)債賬戶）。瑞士學(xué)者J.F.雪爾進(jìn)一步推動(dòng)了該體系的發(fā)展，他提出的“封閉的會(huì)計(jì)系統(tǒng)”，被Scherpf（1955）認(rèn)為是在某些意義上（在某個(gè)工業(yè)部門或在普遍的領(lǐng)域中）的第一個(gè)會(huì)計(jì)科目表，但有些學(xué)者卻認(rèn)為這個(gè)理論是不切實(shí)際的。

在諸多的分類方案中，一個(gè)區(qū)分這些方案的主要標(biāo)準(zhǔn)是擬人說(shuō)和擬物說(shuō)的區(qū)別，另一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)是使用多少類賬戶。但是也有理論超越了那些單純的賬戶分類。下面讓我們重點(diǎn)了解一下這些賬戶分類：（1）人的一科目說(shuō)：它是基于等式（A-L-OE）=0，這個(gè)理論旨在說(shuō)明所有的賬戶，包括資產(chǎn)、負(fù)債或是所有者權(quán)益被認(rèn)為是有同樣的記賬方法；（2）物的一科目說(shuō)：它指出每個(gè)賬戶代表了一個(gè)真實(shí)的并且不依賴人的記賬方法；（3）物的二科目說(shuō)：毫無(wú)疑問(wèn)，這是最成功的分類方案，并且它有很多不同的版本。其中一個(gè)版本，是基于等式（A-L）=OE，表明資產(chǎn)和負(fù)責(zé)賬戶同屬于一個(gè)分類，所有者權(quán)益屬于另一個(gè)分類。在另一個(gè)版本中，等式A=（L+OE）表明資產(chǎn)賬戶是一個(gè)分類，但是權(quán)益賬戶（外部和內(nèi)部權(quán)益）是另一個(gè)分類，這個(gè)版本是Ciompa（1910）、Nicklisch（1912，1929-32）和Isaac（1929）的經(jīng)典理論。還有一個(gè)版本與其相似且相當(dāng)流行，它強(qiáng)調(diào)資本作為一個(gè)整體（“外部的”和“自身的”資本：資產(chǎn)=資本），因而減少了負(fù)責(zé)和所有者權(quán)益之間的差別；（4）三科目系統(tǒng)說(shuō)：它的基礎(chǔ)公式是：A=L+OE，表明資產(chǎn)賬戶、負(fù)債賬戶和所有者權(quán)益賬戶是完全獨(dú)立的類別。這個(gè)理論的代表人物是Karl Lehmann（1898～1904）、Skokan（1914，1918）、Leitner（1922a）和le Coutre （1924）。

與賬戶分類相獨(dú)立的進(jìn)一步的理論還有Buhl（1929a；1929b和1929c）的“基于歷史的賬戶理論”。Kempin（1910a，1910b）的司法簿記理論，另一個(gè)研究法務(wù)會(huì)計(jì)的重要學(xué)者是Passow（1910），他反對(duì)支持脫手（銷售）價(jià)值的法律公約。當(dāng)時(shí)為數(shù)不多的女學(xué)者之一Enderlen（1936），她強(qiáng)調(diào)名義資產(chǎn)負(fù)債表和實(shí)際資產(chǎn)負(fù)債表的等同地位。Sganzini（1906，1908）的“真實(shí)”理論，將“客觀方面”歸因于貨幣到商品再到貨幣的變化過(guò)程；而“主觀方面”是指公司通過(guò)履行有用的服務(wù)獲得利潤(rùn)的目標(biāo)。Gomberg（1908）提出了以公司經(jīng)濟(jì)循環(huán)為核心的理論。在他的另一個(gè)理論中，Gomberg（1927）用幾何矩陣形式來(lái)解釋不同類型的統(tǒng)計(jì)、法律和經(jīng)濟(jì)事件。還有學(xué)者Ciompa（1910），在他的“計(jì)量經(jīng)濟(jì)學(xué)”會(huì)計(jì)中使用了現(xiàn)行重置成本，銷售價(jià)值，使得已實(shí)現(xiàn)的和未實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)得以區(qū)別開(kāi)來(lái)。

三、資產(chǎn)負(fù)債表理論

賬戶分類理論起源于19世紀(jì)，并且與戰(zhàn)前簿記理論有密不可分的關(guān)系。第一次世界大戰(zhàn)之后，德國(guó)和奧地利的會(huì)計(jì)學(xué)者主要關(guān)注的是惡性通貨膨脹及其會(huì)計(jì)處理方法。在理論上他們傾向于研究從19世紀(jì)末慢慢發(fā)展起來(lái)的相互競(jìng)爭(zhēng)的資產(chǎn)負(fù)債表理論，大量的相互競(jìng)爭(zhēng)的資產(chǎn)負(fù)債表理論在德國(guó)出現(xiàn)，這個(gè)爭(zhēng)論持續(xù)了超過(guò)半個(gè)世紀(jì)，一直到20世紀(jì)70年代甚至更久。最初的競(jìng)爭(zhēng)者是“靜態(tài)理論”、“動(dòng)態(tài)理論”、還有“組織理論”，后來(lái)的競(jìng)爭(zhēng)者則加入了一系列有新發(fā)展的理論或者是上面提及的那些理論的子范疇理論。這些理論之間有很多的不同，但是這些不同點(diǎn)通常是集中在計(jì)價(jià)和實(shí)現(xiàn)的問(wèn)題上；還有收入的定義和什么是會(huì)計(jì)的首要職能問(wèn)題上；以及資產(chǎn)負(fù)債表和損益表，應(yīng)優(yōu)先考慮哪一個(gè)的問(wèn)題。下面重點(diǎn)介紹影響較大的“靜態(tài)理論”、“動(dòng)態(tài)理論”和“組織理論”。

（一）靜態(tài)會(huì)計(jì)理論。靜態(tài)資產(chǎn)負(fù)債表理論可以追溯到19世紀(jì)。早期的靜態(tài)理論由Simon（1910）和Rehm（1914）等學(xué)者提出，并且以資產(chǎn)計(jì)價(jià)為其理論的中心。Pape（1920，1925，1933）、le Coutre（1921，1924，1926，1939，1949）、Gerstner（1921）、Kalveram（1922）、Ziegler（1930）等人發(fā)展了更新、更系統(tǒng)的靜態(tài)理論。其中，最著名的代表理論是le Coutre的總資產(chǎn)負(fù)債表理論（totale Bilanztheorien），它更集中于正確的資本計(jì)價(jià)而不是單個(gè)資產(chǎn)的計(jì)價(jià)，并且強(qiáng)調(diào)基金的使用。

（二）動(dòng)態(tài)會(huì)計(jì)理論。與靜態(tài)理論形成鮮明對(duì)立的是動(dòng)態(tài)資產(chǎn)負(fù)債表理論，動(dòng)態(tài)理論的創(chuàng)始人是施瑪倫巴赫，但動(dòng)態(tài)理論的基本觀點(diǎn)并不是起源于施瑪倫巴赫，施瑪倫巴赫自己也聲明von Wilmowski的著作是他的一個(gè)重要的靈感。施瑪倫巴赫動(dòng)態(tài)資產(chǎn)負(fù)債表理論的基本特征是特別強(qiáng)調(diào)收入確定，主要是為了達(dá)到有效控制的目的。因此，施瑪倫巴赫賦予資產(chǎn)負(fù)債表一個(gè)動(dòng)態(tài)的而不是靜態(tài)的使命，他把收入的計(jì)算轉(zhuǎn)移到資產(chǎn)負(fù)債表而不是在損益表中，并且否定前者在年末計(jì)量股本的任務(wù)。一個(gè)對(duì)施瑪倫巴赫理論的相關(guān)解釋，就是他相信“正確的”收入計(jì)量與“正確的”股本計(jì)價(jià)是不相容的。這種“一元論”的觀點(diǎn)遭到支持“二元論”的施密特（1921）和其他學(xué)者的批判和反駁。對(duì)于計(jì)價(jià)，施瑪倫巴赫針對(duì)不同的資產(chǎn)項(xiàng)目采用不同的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)。這個(gè)多重計(jì)價(jià)方法基本上是以歷史成本為基礎(chǔ)，在通貨膨脹時(shí)期也可能用一般價(jià)格水平調(diào)整。盡管如此，但他拒絕接受施密特的現(xiàn)行價(jià)值基礎(chǔ)，認(rèn)為它沒(méi)有在產(chǎn)生相關(guān)資產(chǎn)計(jì)價(jià)方法的同時(shí)產(chǎn)生正確的收入計(jì)量的能力。同時(shí)，他也排斥把現(xiàn)值方法應(yīng)用到財(cái)務(wù)報(bào)告上（除了一些減值的目的）。

后來(lái)，Mahlberg（1923）、Geldmacher（1923，1929）等對(duì)動(dòng)態(tài)資產(chǎn)負(fù)債表理論進(jìn)行了一些變動(dòng)和擴(kuò)展。施瑪倫巴赫的學(xué)生韋勃（Walb）把施瑪倫巴赫的單邊觀點(diǎn)（即資產(chǎn)負(fù)債表是決定收入的主要方法）轉(zhuǎn)換成一個(gè)更完善的觀點(diǎn)，即損益賬戶應(yīng)作為資產(chǎn)負(fù)債表的一個(gè)供選擇和平等的搭檔。

（三）組織會(huì)計(jì)理論。施密特從個(gè)體企業(yè)與國(guó)家整體經(jīng)濟(jì)結(jié)合在一起的角度，形成一個(gè)“組織的”會(huì)計(jì)和計(jì)價(jià)理論。他的目的在于形成一個(gè)既能夠提供正確的資產(chǎn)負(fù)債表價(jià)值又能提供正確的收入價(jià)值的會(huì)計(jì)理論。這個(gè)理論的另一個(gè)重要的優(yōu)點(diǎn)是他推崇實(shí)物資本保全，然而他對(duì)于已實(shí)現(xiàn)與未實(shí)現(xiàn)收益之間的區(qū)別、真實(shí)與虛列的收益之間的區(qū)別有點(diǎn)含糊，這點(diǎn)不值得表?yè)P(yáng)。盡管他對(duì)這些概念的處理方法是不適當(dāng)?shù)?，但事?shí)上他是第一位區(qū)別營(yíng)業(yè)利潤(rùn)（Umsatzgewinn）和持有收益（Spekulationsgewinn）的現(xiàn)代學(xué)者。

Gro mann（1921，1922）、Isaac（1924，1929）等人對(duì)施密特的組織資產(chǎn)負(fù)債表理論做了一些變動(dòng)。Sommerfeld（1926）的eudynamische Bilanztheorien也注重利潤(rùn)的確定，但是它主要的目標(biāo)是用特殊準(zhǔn)備金的方式維持甚至增加實(shí)物生產(chǎn)資本。Sewering的Einheits Bilanztheorien建議使用市場(chǎng)銷售價(jià)值（Verusserungspreise）。很多計(jì)價(jià)觀點(diǎn)都是在此基礎(chǔ)上發(fā)展起來(lái)的，像Rieger支持的觀點(diǎn)，另外，還有MachNeil以及較晚的Chambers、Sterling等人在英文文獻(xiàn)中闡明的計(jì)價(jià)觀點(diǎn)。此外，Sewering在批判Fritz的理論沒(méi)有進(jìn)行更深一步研究時(shí)，他不僅提議使用單個(gè)項(xiàng)目?jī)r(jià)格調(diào)整（施密特也這樣做），并且也支持一般的通貨膨脹調(diào)整。他的最終目標(biāo)是在一個(gè)統(tǒng)一的理論中協(xié)調(diào)靜態(tài)與動(dòng)態(tài)方面的差別，這個(gè)理論使計(jì)價(jià)方法適合于公司的特定又短暫的經(jīng)濟(jì)情況。

四、會(huì)計(jì)史的研究

20世紀(jì)上半葉，德國(guó)學(xué)者對(duì)會(huì)計(jì)史研究的興趣僅次于意大利學(xué)者。較早的例子有：Karl Lehmann（1895/1968）對(duì)有限公司的歷史演進(jìn)的研究，Sieveking（1901，1902，1905，1909）對(duì)意大利從文藝復(fù)興時(shí)期的梅弟家族簿記和熱那亞式簿記到威尼斯式簿記等進(jìn)行了徹底的研究。內(nèi)戰(zhàn)期間，以下的學(xué)者和著作都值得一提：Leyerer（1919，1912）的簿記歷史研究；Isaac（1923）對(duì)德國(guó)企業(yè)經(jīng)濟(jì)學(xué)發(fā)展的研究；Lion（1928）和Walb（1933）對(duì)20世紀(jì)以前會(huì)計(jì)理論研究的論文；ter Vehn（1924）也研究了德國(guó)簿記；Buhl（1929a）關(guān)于賬戶理論發(fā)展的著作和他（1929b）的對(duì)重商經(jīng)濟(jì)的調(diào)查，Weitenauer（1931）對(duì)富格爾在威尼斯的賬簿調(diào)查；Penndorf（1929，1933b）的分別關(guān)于盧卡·帕喬利、資產(chǎn)負(fù)債表歷史和成本會(huì)計(jì)起源的著作；Schulze（1933）對(duì)德國(guó)公共會(huì)計(jì)的追溯；Se ffert（1933）的企業(yè)經(jīng)濟(jì)學(xué)歷史研究以及許多其他的著作。