做好基層人民銀行內(nèi)部審計(jì)工作底稿的思考

陳國(guó)華 劉賽英 彭凌云

做好基層人民銀行內(nèi)部審計(jì)工作底稿的思考

陳國(guó)華 劉賽英 彭凌云

審計(jì)工作底稿在審計(jì)工作過程中起著舉足輕重的作用，然而，目前基層人民銀行內(nèi)部審計(jì)工作底稿編制不規(guī)范，影響整個(gè)審計(jì)工作質(zhì)量，對(duì)被審計(jì)單位的決策產(chǎn)生不利影響。目前基層人民銀行還沒有系統(tǒng)的、完整的內(nèi)部審計(jì)工作底稿實(shí)施細(xì)則，為此，筆者嘗試著對(duì)基層人民銀行審計(jì)工作底稿體系做出初步的粗淺的框架設(shè)計(jì)，并為有效落實(shí)執(zhí)行提出一些淺見。

一、編制審計(jì)工作底稿中存在的問題

（一）對(duì)審計(jì)工作底稿的認(rèn)識(shí)存在誤區(qū)

在這要特別強(qiáng)調(diào)三個(gè)普遍錯(cuò)誤的認(rèn)識(shí)，一是普遍認(rèn)為審計(jì)工作底稿只是實(shí)施階段的記錄，對(duì)于審計(jì)準(zhǔn)備階段、審計(jì)終結(jié)階段的審計(jì)工作記錄則不包括在內(nèi)；二是最后確認(rèn)的內(nèi)容是審計(jì)工作底稿，而那些溝通過程如審核意見、經(jīng)復(fù)核刪減的內(nèi)容則不是工作底稿；三是認(rèn)為審計(jì)的事實(shí)記錄是審計(jì)工作底稿，而審計(jì)人員的職業(yè)判斷不是審計(jì)工作底稿。以上三項(xiàng)內(nèi)容都是審計(jì)過程應(yīng)該是審計(jì)工作底稿。

（二）審計(jì)準(zhǔn)備階段的審計(jì)工作底稿缺失

1.立項(xiàng)準(zhǔn)備階段審計(jì)工作底稿的缺失?；鶎尤嗣胥y行項(xiàng)目主要由以下三個(gè)方面因素確定，審計(jì)項(xiàng)目絕大部分是由上級(jí)行確定的，其次是本行管理的需求確定，再次，個(gè)別為自選項(xiàng)目，是根據(jù)本行重大風(fēng)險(xiǎn)因素確定。自選項(xiàng)目則要進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，而實(shí)際情況是基層人民銀行近年來每年都對(duì)本行各部門和管轄行開展業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，但是由于部門和管轄行對(duì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估要求理解不深不透，配合工作不到位，開展的所謂風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估往往是內(nèi)審人員閉門造車、拍腦袋得出的結(jié)果，所以立項(xiàng)時(shí)往往沒有采納風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果，也就是風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果中的高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域、高風(fēng)險(xiǎn)環(huán)節(jié)和高風(fēng)險(xiǎn)事項(xiàng)未被確定為自選項(xiàng)目，而自選的項(xiàng)目是未進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估情況下確立的。即便自選項(xiàng)目碰巧與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果中的高風(fēng)險(xiǎn)相吻合，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估資料也未作為審計(jì)工作底稿歸檔。風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的缺失，不能使有限的審計(jì)資源真正投入到風(fēng)險(xiǎn)隱患最大領(lǐng)域或環(huán)節(jié)，有可能無法防止審計(jì)過度或?qū)徲?jì)不足而降低審計(jì)效率。

2.立項(xiàng)后至實(shí)施前的準(zhǔn)備階段審計(jì)工作底稿缺失。在開展審計(jì)之前往往未開展審前調(diào)查，較少組織內(nèi)審人員進(jìn)行審前培訓(xùn)，學(xué)習(xí)審計(jì)方案和相關(guān)制度，也很少根據(jù)審計(jì)方案再制定審計(jì)實(shí)施方案。即便審計(jì)人員開展了審前準(zhǔn)備工作，摸清了很多基本情況，收集了很多資料，但是審計(jì)工作底稿往往散落、丟失而未收集歸檔。由于審前對(duì)被審單位情況了解不夠，在審計(jì)過程中就會(huì)出現(xiàn)沒有針對(duì)性、無的放矢，難于把握審計(jì)重點(diǎn)和難點(diǎn)；其次審前培訓(xùn)不到位，審計(jì)人員知識(shí)有限，在審計(jì)過程中出現(xiàn)思路不清、方法不當(dāng)、定性不準(zhǔn)等情況。即便審前準(zhǔn)備充分，而準(zhǔn)備階段資料未收集歸檔，這也不便于審核人員對(duì)前期工作的了解和對(duì)審計(jì)人員工作的評(píng)價(jià)。

（三）審計(jì)實(shí)施階段內(nèi)審工作底稿不規(guī)范

1.審計(jì)工作底稿內(nèi)容不完整。一是只有審計(jì)結(jié)論，沒有審計(jì)過程。在審計(jì)實(shí)踐中，審計(jì)人員在編制工作底稿時(shí)，只有定性結(jié)論，而對(duì)審計(jì)事項(xiàng)過程描述不清，記錄中缺少審計(jì)調(diào)閱資料、實(shí)施的主要步驟與方法、發(fā)生事項(xiàng)的時(shí)間與地點(diǎn)、缺少綜合分析和職業(yè)判斷，令審核人員無法知道其來龍去脈，審計(jì)結(jié)論因此難于令人相信。二是只有問題的事項(xiàng)記錄，而無“未發(fā)現(xiàn)問題”的記錄。有的審計(jì)人員在編制工作底稿時(shí)，只對(duì)已發(fā)現(xiàn)問題的事項(xiàng)編寫審計(jì)工作底稿，而對(duì)未發(fā)現(xiàn)問題的審計(jì)方案的審計(jì)內(nèi)容沒有做詳細(xì)記錄。三是只對(duì)發(fā)現(xiàn)問題事項(xiàng)引用審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，而對(duì)“未發(fā)現(xiàn)問題”的重要事項(xiàng)沒有引用審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)。在編制審計(jì)工作底稿時(shí)，對(duì)查出問題的重要事項(xiàng)一般會(huì)記錄審計(jì)結(jié)論及其相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)；而對(duì)沒有查出問題的重要事項(xiàng)，只記錄事實(shí)和得出審計(jì)結(jié)論而沒有引用法律法規(guī)、規(guī)章制度、預(yù)算計(jì)劃、合同等審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)。也就是只記錄了不符合什么相關(guān)規(guī)定，而沒有記錄符合什么相關(guān)規(guī)定。四是缺少內(nèi)控測(cè)試內(nèi)容。在審計(jì)實(shí)踐中，一般都沒有開展內(nèi)控測(cè)試工作，因而這塊審計(jì)工作底稿都基本缺失。以上問題都大大降低了審計(jì)工作底稿的質(zhì)量。

2.審計(jì)工作底稿證據(jù)資料不充分。一是審計(jì)工作底稿證明性材料缺失。對(duì)審計(jì)工作底稿中反映的問題未附取證記錄或其他證明性材料，對(duì)沒有查出問題的證據(jù)更是往往被忽視。二是審計(jì)取證方法單一。審計(jì)人員在實(shí)施現(xiàn)場(chǎng)，關(guān)注書面證據(jù)較多，容易忽視實(shí)物證據(jù)、口頭證據(jù)和環(huán)境證據(jù)等其他證據(jù)，很難形成完整的證據(jù)鏈。三是審計(jì)證據(jù)不充分。有的審計(jì)人員有時(shí)會(huì)通過個(gè)例得出全局性結(jié)論，其證據(jù)數(shù)量不夠。四是相關(guān)證據(jù)資料表述不清楚。有的證明材料詞不達(dá)意，或表述含糊其詞，漏掉最為說明問題的關(guān)鍵表述，或內(nèi)容不完整，只有數(shù)據(jù)而沒有文字說明等。證據(jù)資料不確鑿則不足以支持審計(jì)結(jié)論，不足以令人信服，無法確保結(jié)論的客觀、公正。

3.審計(jì)工作底稿復(fù)核不到位。一是復(fù)核職責(zé)履行不到位。對(duì)審計(jì)工作底稿的復(fù)核分為現(xiàn)場(chǎng)復(fù)核和非現(xiàn)場(chǎng)復(fù)核。人民銀行內(nèi)部審計(jì)現(xiàn)場(chǎng)復(fù)核是對(duì)現(xiàn)場(chǎng)工作底稿和事實(shí)確認(rèn)書的復(fù)核；非現(xiàn)場(chǎng)復(fù)核是對(duì)審計(jì)報(bào)告的復(fù)核。人民銀行現(xiàn)場(chǎng)復(fù)核實(shí)行主審人復(fù)核和審計(jì)組長(zhǎng)兩級(jí)復(fù)核，但在審計(jì)實(shí)踐中，審計(jì)人員在審計(jì)工作底稿的基礎(chǔ)上編制審計(jì)事實(shí)確認(rèn)書往往未經(jīng)任何人復(fù)核直接發(fā)出由被審計(jì)部門確認(rèn)。主審人對(duì)審計(jì)工作底稿和審計(jì)事實(shí)確認(rèn)書很少審核；而由行領(lǐng)導(dǎo)擔(dān)任的審計(jì)組長(zhǎng)一般都不參加現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)，從而也不對(duì)審計(jì)工作底稿和審計(jì)事實(shí)確認(rèn)書進(jìn)行審核。二是復(fù)核內(nèi)容不明確。人民銀行未明確規(guī)定審核審計(jì)工作底稿、審計(jì)事實(shí)確認(rèn)書和審計(jì)報(bào)告的內(nèi)容，審計(jì)實(shí)踐的審核隨意性強(qiáng)，都全憑著每個(gè)審核人的理解進(jìn)行。復(fù)核工作的不到位，審計(jì)人員的差錯(cuò)難于得到糾正，因此，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)不能得到有效控制。

4.審核意見簽署不規(guī)范。一是缺乏審核意見。基層人民銀行審核實(shí)踐中，審核人員往往都是直接在審計(jì)工作底稿上修改，對(duì)修改后的審計(jì)工作底稿不保留，對(duì)審計(jì)工作底稿的審核不提出書面意見。二是審核人未手寫簽字確認(rèn)。在審計(jì)工作底稿中，審核人一欄中未親筆簽名而是以打印字體代替。審核意見簽署不規(guī)范，勢(shì)必造成責(zé)任難于明確。

5.審計(jì)工作底稿和事實(shí)確認(rèn)書模板不統(tǒng)一。目前人民銀行審計(jì)工作底稿沒有統(tǒng)一的格式，尤其是現(xiàn)場(chǎng)實(shí)施階段的審計(jì)工作底稿和審計(jì)事實(shí)確認(rèn)書。審計(jì)實(shí)施階段的審計(jì)工作底稿和審計(jì)事實(shí)確認(rèn)書的編號(hào)來說就五花八門，如“編號(hào)：2017九江廬山離任 01－01”、“編號(hào)：2017JJLS離任01－01”、“編號(hào)：2017JJLSLR01－01”，這些都是表示2017年對(duì)九江廬山支行離任審計(jì)第 1小組第1個(gè)工作底稿。還有審計(jì)事實(shí)確認(rèn)書的格式也不盡相同，有的在審計(jì)事實(shí)確認(rèn)書正文開頭就需要明確該部門的部門負(fù)責(zé)人和分管行領(lǐng)導(dǎo)，在每一條審計(jì)發(fā)現(xiàn)后面則需要經(jīng)辦人簽字確認(rèn)；而有的則在每一條審計(jì)發(fā)現(xiàn)后面需要經(jīng)辦人、部門負(fù)責(zé)人和分管行領(lǐng)導(dǎo)簽字確認(rèn)。審計(jì)工作底稿格式不統(tǒng)一，顯示出工作的隨意性、不嚴(yán)肅性和缺少約束力，也不便于文檔檢索、歸檔。

（四）審計(jì)終結(jié)階段的審計(jì)工作底稿缺失

1.審計(jì)終結(jié)階段的工作底稿存在缺失現(xiàn)象。在審計(jì)檔案中僅留存審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題一覽表，沒有留存審計(jì)報(bào)告初稿，沒有留存審計(jì)結(jié)論與處理決定草稿，一般主審人起草審計(jì)報(bào)告初稿后由部門負(fù)責(zé)人審核，修改意見直接標(biāo)注在審計(jì)報(bào)告初稿上，審核后返還主審人修改，修改后再交分管內(nèi)部審計(jì)的副行長(zhǎng)審核，審核后返還主審人修改，修改后再交行長(zhǎng)審核，審核后交行長(zhǎng)簽批，修改過的初稿都不留存，只留存最后行長(zhǎng)簽批的審計(jì)報(bào)告，審計(jì)決定的形成也是如此。審計(jì)報(bào)告修改意見的過程未保留，無法看出審計(jì)報(bào)告出具的演變過程，難于看出審核修改的真實(shí)意圖，也難于明確審核人各自的責(zé)任。

2.審計(jì)終結(jié)階段的文種使用不正確。作為內(nèi)部審計(jì)的權(quán)限有檢查權(quán)、參與權(quán)、處理權(quán)和建議權(quán)，其中處理權(quán)只是制止損失和破壞繼續(xù)擴(kuò)大，如臨時(shí)制止或經(jīng)批準(zhǔn)暫時(shí)封存等，而沒有直接對(duì)被審計(jì)單位或當(dāng)事人的處理權(quán)，也沒有處罰權(quán)，那也就不能使用審計(jì)決定書這一書面文件，而基層人民銀行在終結(jié)階段一直用“審計(jì)結(jié)論與處理決定”這一文種，顯然是不正確的，影響了公文使用的統(tǒng)一性和嚴(yán)肅性。

二、基層人民銀行內(nèi)部審計(jì)工作底稿框架設(shè)計(jì)

（一）審計(jì)工作底稿體系

1.審計(jì)工作底稿間的勾稽關(guān)系。由于基層人民銀行審計(jì)項(xiàng)目專一簡(jiǎn)單，并不復(fù)雜龐大，審計(jì)工作底稿之間的勾稽關(guān)系一目了然，所以審計(jì)工作底稿的勾稽關(guān)系可忽略。

2.審計(jì)工作底稿的排列。參照我國(guó)《審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)檔案準(zhǔn)則》管理規(guī)定，歸檔時(shí)應(yīng)根據(jù)審計(jì)工作底稿和相關(guān)文件、證據(jù)材料的性質(zhì)和用途，將基層人民銀行審計(jì)工作底稿分為結(jié)論性文件材料、證明性文件材料、立項(xiàng)性文件材料、未列入審計(jì)報(bào)告的其他審計(jì)工作底稿和取證材料四個(gè)單元進(jìn)行排列。

3.審計(jì)工作底稿的編號(hào)。由于基層人民銀行審計(jì)工作底稿勾稽關(guān)系可忽略，審計(jì)工作底稿只需編制索引號(hào)即編號(hào)，無須進(jìn)行交叉索引。審計(jì)工作底稿為一事一稿，為了便于查找，對(duì)每個(gè)審計(jì)工作底稿加以編號(hào)。

（二）審計(jì)工作底稿的內(nèi)容和要求

在審計(jì)各階段，審計(jì)工作底稿的種類、主要內(nèi)容和基本編制要求（表1）。

表1審計(jì)工作底稿的種類、主要內(nèi)容和基本編制要求

（三）審計(jì)工作底稿的復(fù)核記錄。準(zhǔn)備階段和實(shí)施階段，主審人和審計(jì)組長(zhǎng)對(duì)審計(jì)工作底稿記錄；終結(jié)階段，審計(jì)組長(zhǎng)、部門負(fù)責(zé)人、分管行長(zhǎng)、行長(zhǎng)對(duì)審計(jì)報(bào)告草稿的復(fù)核記錄?？傮w復(fù)核包括查明審計(jì)工作是否有遺漏，審計(jì)方案所規(guī)定的審計(jì)程序是否都已執(zhí)行，沒有執(zhí)行的是否有充分的理由。具體復(fù)核包括工作底稿的編制是否符合要求，所使用審計(jì)方法是否合理，所引用資料是否翔實(shí)可行；所獲取審計(jì)證據(jù)是否充分、適當(dāng)；審計(jì)判斷是否有理有據(jù)；審計(jì)評(píng)價(jià)所引用法規(guī)是否準(zhǔn)確；審計(jì)結(jié)論是否恰當(dāng)。復(fù)核人員應(yīng)當(dāng)做復(fù)核記錄并書面表示復(fù)核意見、簽名并注明復(fù)核日期。

三、做好審計(jì)工作底稿的建議

（一）完善機(jī)制建設(shè)，提高審計(jì)工作底稿制度執(zhí)行力。要根據(jù)國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)制度規(guī)定，結(jié)合央行自身實(shí)際情況，制定基層人民銀行審計(jì)工作底稿實(shí)施管理細(xì)則，細(xì)則中要明確審計(jì)工作底稿概念、作用、范圍、內(nèi)容、格式和基本要求；要明確審計(jì)工作底稿記錄的內(nèi)容、審核人員和審核職責(zé)、重要管理事項(xiàng)和具體內(nèi)容、審計(jì)質(zhì)量控制和責(zé)任；要建立審計(jì)工作底稿質(zhì)量責(zé)任制，進(jìn)一步明確質(zhì)量控制各環(huán)節(jié)主要人員的職責(zé)和義務(wù)。要加強(qiáng)對(duì)審計(jì)業(yè)務(wù)質(zhì)量的管理，平時(shí)要對(duì)業(yè)務(wù)質(zhì)量定期或不定期進(jìn)行檢查、考核；年終前要對(duì)當(dāng)年的審計(jì)業(yè)務(wù)檔案進(jìn)行檢查、評(píng)比，發(fā)現(xiàn)問題及時(shí)進(jìn)行匯總通報(bào)，引以為戒，總結(jié)提高。

（二）加強(qiáng)業(yè)務(wù)學(xué)習(xí)，提高審計(jì)人員的理論與實(shí)務(wù)水平?；鶎尤嗣胥y行內(nèi)審人員要認(rèn)真學(xué)習(xí)和掌握審計(jì)理論，同時(shí)還要加強(qiáng)對(duì)相關(guān)審計(jì)法律法規(guī)知識(shí)的學(xué)習(xí)，全面領(lǐng)會(huì)并掌握審計(jì)工作底稿的概念、作用、原則、適用范圍和主要內(nèi)容等，充分認(rèn)識(shí)審計(jì)工作底稿在整個(gè)審計(jì)過程中的重要作用，運(yùn)用先進(jìn)的理論指導(dǎo)審計(jì)實(shí)踐和在實(shí)踐中發(fā)展審計(jì)理論，以此不斷提高基層人民銀行審計(jì)工作質(zhì)量。

（三）嚴(yán)格審計(jì)程序，提高審計(jì)工作底稿質(zhì)量。審計(jì)實(shí)踐中，要嚴(yán)格按審計(jì)程序進(jìn)行，以保障審計(jì)工作底稿質(zhì)量。一是審計(jì)工作底稿要完整。審計(jì)工作底稿必須包括審計(jì)準(zhǔn)備階段、審計(jì)實(shí)施階段和終結(jié)階段的審計(jì)工作底稿，不得遺漏任何一個(gè)階段的審計(jì)工作底稿。二是審計(jì)工作底稿內(nèi)容要完整。從要素角度來分別包括調(diào)查了解記錄、執(zhí)行審計(jì)措施記錄和重要管理事項(xiàng)記錄，不得遺漏調(diào)查了解記錄和重要管理事項(xiàng)記錄；從程序角度來分別包括審計(jì)過程和審計(jì)結(jié)論，必須包含審計(jì)措施、獲取的審計(jì)證據(jù)、做出的職業(yè)判斷和得出的審計(jì)結(jié)論，避免只有審計(jì)過程而沒有審計(jì)結(jié)論，或者只有審計(jì)結(jié)論而沒有審計(jì)過程。三是要加強(qiáng)對(duì)審計(jì)工作底稿的復(fù)核。明確和嚴(yán)格履行主審人、審計(jì)組長(zhǎng)和部門負(fù)責(zé)人、行領(lǐng)導(dǎo)和行長(zhǎng)對(duì)審計(jì)工作底稿復(fù)核的職責(zé)；復(fù)核人員要做復(fù)核記錄并書面表示復(fù)核意見；對(duì)所復(fù)核的工作底稿要手寫簽字確認(rèn)，不得打印代替。

（四）實(shí)行標(biāo)準(zhǔn)化的審計(jì)工作底稿模板。制定統(tǒng)一的審計(jì)工作底稿模板，統(tǒng)一各個(gè)階段的審計(jì)工作底稿格式，實(shí)行標(biāo)準(zhǔn)化的審計(jì)工作底稿公文，以提高人民銀行內(nèi)部審計(jì)工作的嚴(yán)肅性、權(quán)威性和約束力。

［1］審計(jì)署，人力資源，社會(huì)保章部，審計(jì)專業(yè)技術(shù)資格考試辦公室.2015審計(jì)專業(yè)技術(shù)資格考試輔導(dǎo)教材審計(jì)理論與實(shí)務(wù)下冊(cè)［M］.中國(guó)時(shí)代經(jīng)濟(jì)出版社，100.

［2］中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師準(zhǔn)則第1131號(hào)——審計(jì)工作底稿（2010年11月1日修訂）［S］.

（作者單位：人行九江市中心支行）