環(huán)境資源審計(jì)問題探析

郭偉+吳正杰

摘要：隨著環(huán)境資源問題的日益嚴(yán)重，環(huán)境資源審計(jì)應(yīng)運(yùn)而生。我國(guó)環(huán)境資源審計(jì)的發(fā)展較晚，與發(fā)達(dá)國(guó)家相比有很多不足之處。本文首先明確了環(huán)境資源審計(jì)的定義，然后從四個(gè)維度分析了我國(guó)環(huán)境資源審計(jì)的發(fā)展現(xiàn)狀，接著從四個(gè)方面描述了制約我國(guó)環(huán)境資源審計(jì)發(fā)展的主要因素，并提出了加強(qiáng)我國(guó)環(huán)境資源審計(jì)的對(duì)策，最后指出研究我國(guó)環(huán)境資源審計(jì)問題的意義之所在。

關(guān)鍵詞：環(huán)境資源審計(jì)；績(jī)效審計(jì)；制度

一、環(huán)境資源審計(jì)的定義

環(huán)境資源審計(jì)是由獨(dú)立的審計(jì)機(jī)構(gòu)或人員，在社會(huì)經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展理論指導(dǎo)下，依法對(duì)被審計(jì)單位環(huán)境資源會(huì)計(jì)披露的信息進(jìn)行真實(shí)性、完整性、合法性、效益性的鑒證，評(píng)價(jià)環(huán)境資源管理責(zé)任，揭露違法行為，促進(jìn)環(huán)境資源管理的一種特殊審計(jì)。

二、我國(guó)環(huán)境資源審計(jì)的發(fā)展現(xiàn)狀

（一）在環(huán)境資源審計(jì)類型上，以財(cái)務(wù)收支審計(jì)和合規(guī)性審計(jì)為主

國(guó)際上，充分考慮政府審計(jì)領(lǐng)域的全部?jī)?nèi)容，認(rèn)為財(cái)務(wù)收支審計(jì)、合規(guī)性審計(jì)和績(jī)效審計(jì)同樣適用于環(huán)境資源審計(jì)領(lǐng)域。但是，在我國(guó)環(huán)境資源審計(jì)的具體實(shí)踐中，依然無法擺脫績(jī)效審計(jì)難以開展的困境，主要還是采用財(cái)務(wù)收支審計(jì)和合規(guī)性審計(jì)。究其原因，其一，我國(guó)審計(jì)從業(yè)人員知識(shí)結(jié)構(gòu)單一，而績(jī)效審計(jì)除了需要財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基本知識(shí)外，還需要環(huán)境管理學(xué)和環(huán)境經(jīng)濟(jì)學(xué)專業(yè)的相關(guān)知識(shí)。雖然近年來，我國(guó)審計(jì)機(jī)關(guān)借鑒了國(guó)外先進(jìn)的經(jīng)驗(yàn)做法，積極完善審計(jì)專業(yè)人員的知識(shí)結(jié)構(gòu)，適當(dāng)引進(jìn)外部專家，但受限于經(jīng)費(fèi)緊張等因素，仍然無法全面系統(tǒng)的開展環(huán)境資源績(jī)效審計(jì)；其二，在環(huán)境資源審計(jì)中涉及到多方的利益，政府在制定績(jī)效審計(jì)的相關(guān)法律法規(guī)時(shí)，過度考慮環(huán)保資金的效益性而忽視對(duì)政府環(huán)境資源管理績(jī)效的評(píng)價(jià)，導(dǎo)致績(jī)效審計(jì)本應(yīng)該涉及的內(nèi)容沒有在法律上得到充分的體現(xiàn)。

（二）在環(huán)境資源審計(jì)對(duì)象上，以環(huán)境保護(hù)資金的使用為主

環(huán)境資源審計(jì)的對(duì)象應(yīng)該包括環(huán)境資源管理責(zé)任和環(huán)境資源管理活動(dòng)兩個(gè)方面。但是，考慮到我國(guó)審計(jì)機(jī)關(guān)的權(quán)限、法律上對(duì)政府部門環(huán)境資源管理責(zé)任和活動(dòng)的審計(jì)監(jiān)督?jīng)]有明確的約束、環(huán)保資金的使用不規(guī)范等因素，我國(guó)目前的環(huán)境資源審計(jì)仍以環(huán)境保護(hù)資金審計(jì)為主。通過對(duì)環(huán)保專項(xiàng)資金管理和使用的合法合規(guī)性、環(huán)保項(xiàng)目的執(zhí)行進(jìn)度等進(jìn)行審計(jì)，及時(shí)發(fā)現(xiàn)問題，確保每項(xiàng)資金都用在刀刃上，為政府環(huán)境資源的合理利用和科學(xué)保護(hù)提供支持。

（三）在環(huán)境資源審計(jì)實(shí)施方式上，以強(qiáng)制審計(jì)為主

總體來說，在現(xiàn)階段，無論是政府官員，還是社會(huì)公眾，對(duì)環(huán)境資源問題的認(rèn)識(shí)還是相對(duì)不足的，這直接導(dǎo)致環(huán)境資源政策在實(shí)施時(shí)常常因?yàn)榈胤奖Ｗo(hù)主義的存在而無法落實(shí)，大打折扣。對(duì)于企業(yè)來說，環(huán)境資源審計(jì)必然會(huì)增加其審計(jì)成本，一部分企業(yè)為了減少環(huán)境資源審計(jì)弄虛作假。政府也意識(shí)到僅僅依靠自主審計(jì)是不切實(shí)際的，面對(duì)這一情況，國(guó)家必須對(duì)環(huán)境資源進(jìn)行宏觀管理，通過實(shí)施強(qiáng)制審計(jì)，嚴(yán)格落實(shí)審計(jì)政策，才能真正做到對(duì)環(huán)保資金的有效監(jiān)督，才能保證環(huán)境資源管理的正常運(yùn)轉(zhuǎn)。

（四）在環(huán)境資源審計(jì)項(xiàng)目確定上，以重大環(huán)境資源問題為主

一直以來，我國(guó)政府審計(jì)機(jī)關(guān)將關(guān)注的焦點(diǎn)大多集中在重大的環(huán)境資源問題上，如企業(yè)嚴(yán)重污染水資源、嚴(yán)重污染大氣、嚴(yán)重浪費(fèi)自然資源；又如退耕還林試點(diǎn)工程資金審計(jì)項(xiàng)目，從這些重大環(huán)境資源項(xiàng)目中積累了經(jīng)驗(yàn)，對(duì)以后科學(xué)審計(jì)有一定的指導(dǎo)意義。

三、制約我國(guó)環(huán)境資源審計(jì)發(fā)展的主要因素

（一）尚未充分認(rèn)識(shí)環(huán)境資源審計(jì)及其審計(jì)環(huán)境

新世紀(jì)以來，我國(guó)的GDP一直保持高速的增長(zhǎng)，但與此同時(shí)，帶來了嚴(yán)重的環(huán)境資源問題。雖然自從改革開放伊始，我國(guó)的環(huán)境資源問題就受到了各方不同程度的關(guān)注，但直到中共十八大，才首次將生態(tài)文明建設(shè)提升為執(zhí)政理念。長(zhǎng)期以來，很多地方一味追求GDP的增長(zhǎng)，不惜以犧牲生態(tài)、環(huán)境和資源為代價(jià)，更不要提將環(huán)境保護(hù)真正納入地方的經(jīng)濟(jì)發(fā)展規(guī)劃中。這種情況的普遍出現(xiàn)，一方面是因?yàn)轭I(lǐng)導(dǎo)干部為了完成上級(jí)的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展指標(biāo)，提高政績(jī)；另一方面重要的原因是，不少領(lǐng)導(dǎo)干部對(duì)環(huán)境資源的保護(hù)和合理利用的必要性沒有清醒且充分的認(rèn)識(shí)。這種情況的出現(xiàn)也驗(yàn)證了人們對(duì)環(huán)境資源審計(jì)的認(rèn)識(shí)還相當(dāng)不足，對(duì)審計(jì)環(huán)境的建設(shè)還處于較低的水平。

（二）相關(guān)法律法規(guī)體系不夠完善

1.環(huán)境法律法規(guī)體系不完善

隨著社會(huì)的進(jìn)步，環(huán)境問題也越來越受各國(guó)政府的重視，很多發(fā)達(dá)國(guó)家都逐步建立了較為完善的環(huán)境法律體系。我國(guó)作為最大的發(fā)展中國(guó)家，也必然要有所作為。到目前為止，我國(guó)基本建立了以《環(huán)境保護(hù)法》為核心，輔以《野生動(dòng)物保護(hù)法》、《水產(chǎn)資源法》、《海洋法》等自然資源保護(hù)法和《大氣污染防治法》、《固體廢棄物污染環(huán)境防治法》等環(huán)境污染防治法的環(huán)境法律體系，除此之外，國(guó)務(wù)院與地方政府也制定并頒布了一些有關(guān)環(huán)境資源保護(hù)和管理的行政法規(guī)和地方性法規(guī)。這些法律法規(guī)在一定程度上約束和規(guī)范了企業(yè)與個(gè)人的經(jīng)濟(jì)行為，但總的來說，其所覆蓋的范圍還不夠全面，具體實(shí)施細(xì)則還不夠完善。

2.環(huán)境資源審計(jì)制度不完善

與西方發(fā)達(dá)國(guó)家相比，我國(guó)在環(huán)境資源審計(jì)的理論研究和實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)方面均存在很明顯的差距。雖然從上世紀(jì)70年代末以來，我國(guó)政府已經(jīng)制定并頒布了一系列環(huán)境和自然資源保護(hù)的法律法規(guī)，但是我們尚未建立嚴(yán)格意義上專門的環(huán)境資源審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系以及環(huán)境資源審計(jì)專門法律法規(guī)。那些并非為環(huán)境資源審計(jì)專門制定的法律法規(guī)，無法解決如何進(jìn)行環(huán)境成本反映和監(jiān)督，如何對(duì)大型企業(yè)的環(huán)境資源報(bào)告進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督等重要的問題。由于缺乏統(tǒng)一的環(huán)境資源審計(jì)評(píng)價(jià)體系和規(guī)范的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，審計(jì)結(jié)果的權(quán)威性也就受到了不同程度的質(zhì)疑。隨著經(jīng)濟(jì)的全球化，我國(guó)企業(yè)要想在國(guó)際市場(chǎng)的激烈競(jìng)爭(zhēng)中占據(jù)優(yōu)勢(shì)，必須得到政府相關(guān)法律法規(guī)的支持。即使從這一點(diǎn)出發(fā)，我國(guó)環(huán)境資源審計(jì)制度尚未完善這個(gè)事實(shí)也應(yīng)該引起政府部門的高度重視。

3.與環(huán)境資源審計(jì)相關(guān)的稅收制度不完善

環(huán)境稅是一個(gè)新興概念，它的主要目的是通過增加污染企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)來迫使其提高自身的資源配置效率，最終減少污染對(duì)整個(gè)環(huán)境的影響。目前，一些發(fā)達(dá)國(guó)家已經(jīng)開始征收環(huán)境說，但我國(guó)現(xiàn)行稅制體系中尚未設(shè)立環(huán)境稅，僅僅對(duì)建筑垃圾清理、生活垃圾清理、工業(yè)企業(yè)超標(biāo)排放的“三廢”等收取環(huán)境保護(hù)費(fèi)。這種方法顯然有很多弊端，比如征收范圍較窄、征收標(biāo)準(zhǔn)較低以及征收效果不佳等，并不能夠達(dá)到減少污染的目的。另一種與環(huán)境資源相關(guān)的稅種是資源稅。我國(guó)政府征收資源稅的主要目的，一是調(diào)節(jié)資源極差收入；二是體現(xiàn)國(guó)有資源的有償使用，但是并沒有很好地實(shí)現(xiàn)對(duì)資源的保護(hù)。一方面是因?yàn)閷?duì)原油、天然氣、鹽等七大征稅品種的納稅稅率定的偏低，這使得資源的使用成本較低，從而難以形成對(duì)資源合理使用的促進(jìn)作用；另一方面，我國(guó)資源稅的征稅范圍過窄，沒有將水資源、動(dòng)植物資源、森林資源等列入其中，未能實(shí)現(xiàn)對(duì)全部資源的保護(hù)?？偟膩碚f，我國(guó)現(xiàn)行的稅收制度遠(yuǎn)遠(yuǎn)還不是一個(gè)環(huán)境友好型和資源節(jié)約型的制度。

（三）尚未配備專門的環(huán)境資源審計(jì)人員和機(jī)構(gòu)

環(huán)境資源審計(jì)是一個(gè)復(fù)雜的工程。它的范圍相當(dāng)廣泛，審計(jì)對(duì)象眾多。無論是政府關(guān)于環(huán)境保護(hù)和資源利用的政策規(guī)劃和實(shí)施，還是對(duì)工業(yè)企業(yè)生產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)活動(dòng)造成的污染的監(jiān)督，亦或是生態(tài)文明建設(shè)涉及的諸多方面等，都離不開環(huán)境資源審計(jì)。這就要求審計(jì)人員除了具備基本的審計(jì)知識(shí)外，還應(yīng)該具備包括環(huán)境經(jīng)濟(jì)學(xué)、計(jì)算機(jī)科學(xué)、環(huán)境管理學(xué)等在內(nèi)的多方面的知識(shí)。審計(jì)人員只有擁有較全面的知識(shí)結(jié)構(gòu)，較高的素質(zhì)，才能順利的完成環(huán)境資源審計(jì)的工作。但是，由于我國(guó)環(huán)境資源審計(jì)開展較晚，目前尚未建立專門的環(huán)境資源審計(jì)機(jī)構(gòu)，更缺乏專門的環(huán)境資源審計(jì)人才，這大大阻礙了我國(guó)環(huán)境資源審計(jì)的進(jìn)一步發(fā)展。

（四）地方政府和企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)的決策影響環(huán)境資源審計(jì)

我國(guó)在對(duì)黨政和國(guó)有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)干部的經(jīng)濟(jì)責(zé)任進(jìn)行審計(jì)時(shí)，很少關(guān)注到環(huán)境責(zé)任的履行方面，這一漏洞促使地方政府官員在進(jìn)行規(guī)劃和決策時(shí)往往忽視環(huán)境資源審計(jì)，企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)在面對(duì)環(huán)境資源審計(jì)時(shí)抱有僥幸心理，這都阻礙了環(huán)境資源審計(jì)的健康發(fā)展。另外，我國(guó)審計(jì)機(jī)關(guān)除了受上級(jí)部門的領(lǐng)導(dǎo)外，還要接受同級(jí)政府的領(lǐng)導(dǎo)，由于在組織任命、經(jīng)濟(jì)配置等方面均受到政府的牽制，我國(guó)環(huán)境資源審計(jì)經(jīng)常處于左右為難的境地，這大大影響了我國(guó)環(huán)境資源審計(jì)的權(quán)威性。

四、加強(qiáng)我國(guó)環(huán)境資源審計(jì)的對(duì)策

（一）逐漸增加績(jī)效審計(jì)

績(jī)效審計(jì)是指由國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)政府及其各隸屬部門在履職過程中對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性及資金使用效益進(jìn)行的審計(jì)。它是政府審計(jì)的一項(xiàng)重要內(nèi)容，旨在監(jiān)督政府明確經(jīng)濟(jì)責(zé)任，促其提高管理效率。近年來，績(jī)效審計(jì)在國(guó)際上發(fā)展勢(shì)頭迅猛，已經(jīng)延伸到環(huán)境資源審計(jì)領(lǐng)域。我國(guó)在環(huán)境資源績(jī)效審計(jì)方面還處于落后水平，應(yīng)當(dāng)逐漸增加環(huán)境資源績(jī)效審計(jì)在環(huán)境資源審計(jì)中的比重，尤其是在環(huán)境保護(hù)專項(xiàng)資金、節(jié)能減排、重大環(huán)境項(xiàng)目的環(huán)境資源審計(jì)中。另外，與發(fā)達(dá)國(guó)家相比，我國(guó)在環(huán)境保護(hù)資金的投入上相對(duì)有限，但是，我們可以通過積極開展環(huán)境資源績(jī)效審計(jì)，提高我國(guó)對(duì)國(guó)際資金使用的透明度。一旦信譽(yù)度提升了，我們的環(huán)境保護(hù)事業(yè)就可能得到國(guó)際資金更多更廣泛的支持。

（二）加強(qiáng)審計(jì)隊(duì)伍建設(shè)

1.構(gòu)建專門的環(huán)境資源審計(jì)機(jī)構(gòu)，提高審計(jì)人員素質(zhì)

國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)要構(gòu)建并完善專門的環(huán)境資源審計(jì)機(jī)構(gòu)，這至少有兩大益處。其一，專門的環(huán)境資源審計(jì)機(jī)構(gòu)是由專門的環(huán)境資源審計(jì)人員組成的，機(jī)構(gòu)通過開展一定的環(huán)境資源審計(jì)專項(xiàng)業(yè)務(wù)培訓(xùn)，能夠幫助審計(jì)人員不斷的完善自身的知識(shí)結(jié)構(gòu)，提升自身的綜合素質(zhì)，為組織培養(yǎng)出一批有能力有作為專業(yè)的環(huán)境資源審計(jì)人才，為環(huán)境資源審計(jì)工作的順利開展提供了保障。其二，很多的環(huán)境資源保護(hù)工作牽涉到兩個(gè)甚至多個(gè)政府部門，專門的環(huán)境資源審計(jì)機(jī)構(gòu)可以通過與相關(guān)部門的聯(lián)合審計(jì)更好地監(jiān)督和評(píng)價(jià)環(huán)境資源保護(hù)的工作。更值得一提的是，環(huán)境資源問題作為全球共同面臨的問題，經(jīng)常受到國(guó)際社會(huì)的共同關(guān)注，對(duì)于一些涉及到我國(guó)與相鄰國(guó)家的環(huán)境資源問題，我國(guó)審計(jì)機(jī)關(guān)不可避免的要參與其中，專門的環(huán)境資源審計(jì)機(jī)構(gòu)為這類復(fù)雜問題提供了解決的可能性。

2.聘請(qǐng)外部專家

雖然我們要求環(huán)境資源審計(jì)人員要具備多方面的知識(shí)，但當(dāng)涉及到環(huán)境保護(hù)等方面的專業(yè)知識(shí)時(shí)他們往往力不從心，這就需要適當(dāng)?shù)囊靡恍┩獠繉＜覍?duì)環(huán)境資源審計(jì)工作進(jìn)行指導(dǎo)和監(jiān)督。而且，聘請(qǐng)外部專家參與環(huán)境資源審計(jì)工作，會(huì)使審計(jì)報(bào)告更加科學(xué)合理，審計(jì)結(jié)果更具權(quán)威性，認(rèn)可度更高。除此之外，也會(huì)幫助到審計(jì)人員學(xué)習(xí)到更多的專業(yè)知識(shí)。當(dāng)然，在與外部專家的合作中，審計(jì)人員不能盲目的聽從，要具備風(fēng)險(xiǎn)防范意識(shí)，要加強(qiáng)對(duì)外部專家工作的監(jiān)督。

（三）建立健全環(huán)境資源審計(jì)制度

建立健全環(huán)境資源審計(jì)制度首先得完善我國(guó)現(xiàn)行的法律法規(guī)體系，目前，除了《中華人民共和國(guó)審計(jì)法》，其他的法律法規(guī)很少涉及到環(huán)境資源審計(jì)問題，關(guān)于環(huán)境資源審計(jì)的法律制度建設(shè)有很大的空缺，必須完善現(xiàn)有的法律法規(guī)體系，為環(huán)境資源審計(jì)的發(fā)展奠定堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。我國(guó)現(xiàn)行的審計(jì)規(guī)范中尚未明確規(guī)定環(huán)境資源審計(jì)的具體實(shí)施辦法和評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)體系，這給環(huán)境資源審計(jì)工作的順利開展帶來了極大的困難?，F(xiàn)在當(dāng)務(wù)之急是，國(guó)家立法部門應(yīng)該組織相關(guān)專家學(xué)者，聯(lián)合有關(guān)部門，結(jié)合我國(guó)的實(shí)際情況，在現(xiàn)有環(huán)境資源審計(jì)的理論研究與實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)之上，盡快制定頒布我國(guó)環(huán)境資源審計(jì)準(zhǔn)則。

（四）完善審計(jì)與環(huán)保職能部門協(xié)調(diào)配合機(jī)制

我國(guó)審計(jì)機(jī)關(guān)受上級(jí)部門和同級(jí)政府的雙重領(lǐng)導(dǎo)。一方面，審計(jì)機(jī)關(guān)要積極與上級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)加強(qiáng)工作聯(lián)系，對(duì)復(fù)雜的環(huán)境資源問題可以通過聯(lián)合審計(jì)合作解決，提高審計(jì)工作的效率，降低審計(jì)工作的成本；另一方面，審計(jì)機(jī)關(guān)要在政府的統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)下，與同級(jí)的財(cái)政、環(huán)保、國(guó)土資源等職能部門積極合作和交流，實(shí)現(xiàn)各有關(guān)部門的專業(yè)知識(shí)優(yōu)勢(shì)互補(bǔ)，謀求最高的效率。為了加強(qiáng)各部門之間信息的交流和溝通，需要建立專門的環(huán)境資源合作審計(jì)工作制度。還要通過政府正式的文件來約束各部門，在進(jìn)行環(huán)境資源相關(guān)決策時(shí)，保證環(huán)境資源審計(jì)部門的參與協(xié)商。

（五）加強(qiáng)環(huán)境資源審計(jì)的宣傳工作

環(huán)境資源審計(jì)的最終目的是節(jié)約資源，使環(huán)境更友好，這是人類共同的追求和期望，政府和各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)有必要也有能力去做好環(huán)境資源審計(jì)的宣傳與教育工作。借助媒體輿論的力量，通過加大環(huán)境資源審計(jì)宣傳的力度，提高人們對(duì)環(huán)境資源保護(hù)的意識(shí)，使人們時(shí)時(shí)刻刻有一種對(duì)環(huán)境的危機(jī)感。社會(huì)環(huán)境一旦變好了，環(huán)境資源審計(jì)必然將得到更蓬勃的發(fā)展。

一直以來，為了發(fā)展經(jīng)濟(jì)，我們?cè)诃h(huán)境資源的保護(hù)上欠下了太多的賬。環(huán)境資源審計(jì)作為一個(gè)強(qiáng)有力的工具伴隨著可持續(xù)發(fā)展的理念而生，它是促進(jìn)人與自然、社會(huì)可持續(xù)發(fā)展的重要手段，是保障國(guó)家、企業(yè)和人民利益的重大舉措。這也是我們研究環(huán)境資源審計(jì)問題的意義之所在。

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（作者單位：安徽財(cái)經(jīng)大學(xué)）