《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)公共基礎(chǔ)設(shè)施》解析

柴勇

2017年4月，財(cái)政部發(fā)布了《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)——公共基礎(chǔ)設(shè)施》（以下簡(jiǎn)稱《公共基礎(chǔ)設(shè)施準(zhǔn)則》），自2018年1月1日起開始施行。我國(guó)政府公共基礎(chǔ)設(shè)施規(guī)模巨大，為我國(guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展提供了強(qiáng)有力的基礎(chǔ)。但目前大部分行政事業(yè)單位負(fù)責(zé)管理維護(hù)的公共基礎(chǔ)設(shè)施，并沒有納入單位會(huì)計(jì)核算，政府投資形成的巨額公共基礎(chǔ)設(shè)施，在政府會(huì)計(jì)主體資產(chǎn)負(fù)債表中未得到全面反映。為此，本文對(duì)公共基礎(chǔ)設(shè)施準(zhǔn)則的創(chuàng)新、難點(diǎn)及解決思路進(jìn)行探討。

一、《公共基礎(chǔ)設(shè)施準(zhǔn)則》的主要?jiǎng)?chuàng)新

（一）規(guī)范界定了公共基礎(chǔ)設(shè)施

目前，我國(guó)對(duì)“公共基礎(chǔ)設(shè)施”尚無公認(rèn)的定義。2013年修訂發(fā)布的《行政單位會(huì)計(jì)制度》將公共基礎(chǔ)設(shè)施定義為“由行政單位占有并直接負(fù)責(zé)維護(hù)管理、供社會(huì)公眾使用的工程性公共基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)”。在國(guó)際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國(guó)外有關(guān)國(guó)家政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，也不存在公認(rèn)的有關(guān)公共基礎(chǔ)設(shè)施的定義?！豆不A(chǔ)設(shè)施準(zhǔn)則》將公共基礎(chǔ)設(shè)施表述為：“是指政府會(huì)計(jì)主體為滿足社會(huì)公共需求而同時(shí)具有以下特征的有形資產(chǎn)：是一個(gè)有形資產(chǎn)系統(tǒng)或網(wǎng)絡(luò)的組成部分；具有特定用途；一般不可移動(dòng)?！?/p>

（二）明確了公共基礎(chǔ)設(shè)施確認(rèn)主體

目前我國(guó)行政事業(yè)單位國(guó)有資產(chǎn)管理，采用“國(guó)家統(tǒng)一所有、政府分級(jí)監(jiān)管、單位占有使用”的管理體制，相關(guān)財(cái)務(wù)制度和會(huì)計(jì)制度中對(duì)于資產(chǎn)的定義也與此相同。因此，行政事業(yè)單位僅在其賬簿中核算其占有、使用的資產(chǎn)，大量公共基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)未入賬核算。另外，公共基礎(chǔ)設(shè)施在建造、管理和維護(hù)等方面涉及多個(gè)部門、多個(gè)政府級(jí)次，導(dǎo)致其會(huì)計(jì)核算主體也不明確?！墩畷?huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》將政府資產(chǎn)界定為，政府會(huì)計(jì)主體“控制”的經(jīng)濟(jì)資源，為公共基礎(chǔ)設(shè)施指明了方向?！豆不A(chǔ)設(shè)施準(zhǔn)則》結(jié)合行政事業(yè)單位國(guó)有資產(chǎn)管理的最新動(dòng)向，對(duì)于公共基礎(chǔ)設(shè)施確立了“誰負(fù)責(zé)管理維護(hù)誰確認(rèn)”的原則，主要體現(xiàn)在第四條的規(guī)定上：即應(yīng)當(dāng)由按規(guī)定對(duì)其負(fù)有管理維護(hù)職責(zé)的政府會(huì)計(jì)主體予以確認(rèn)。多個(gè)政府會(huì)計(jì)主體共同管理維護(hù)的公共基礎(chǔ)設(shè)施，應(yīng)當(dāng)由對(duì)該資產(chǎn)負(fù)有主要管理維護(hù)職責(zé)，或者承擔(dān)后續(xù)主要支出責(zé)任的政府會(huì)計(jì)主體予以確認(rèn)。分為多個(gè)組成部分由不同政府會(huì)計(jì)主體，分別管理維護(hù)的公共基礎(chǔ)設(shè)施，應(yīng)當(dāng)由各個(gè)政府會(huì)計(jì)主體分別對(duì)其負(fù)責(zé)管理維護(hù)的公共基礎(chǔ)設(shè)施的相應(yīng)部分予以確認(rèn)。負(fù)有管理維護(hù)公共基礎(chǔ)設(shè)施職責(zé)的政府會(huì)計(jì)主體，通過政府購(gòu)買服務(wù)方式委托企業(yè)或其他會(huì)計(jì)主體，代為管理維護(hù)公共基礎(chǔ)設(shè)施的，該公共基礎(chǔ)設(shè)施應(yīng)當(dāng)由委托方予以確認(rèn)。

（三）規(guī)定了公共基礎(chǔ)設(shè)施的折舊或攤銷

對(duì)于公共基礎(chǔ)設(shè)施是否應(yīng)當(dāng)計(jì)提折舊或攤銷：有觀點(diǎn)認(rèn)為，公共基礎(chǔ)設(shè)施主要供社會(huì)公眾使用，其折舊或攤銷費(fèi)用不應(yīng)分?jǐn)偟胶怂阒黧w中，因此，對(duì)于核算主體而言沒有計(jì)提折舊或攤銷的必要；有觀點(diǎn)認(rèn)為，公共基礎(chǔ)設(shè)施使用年限一般不能合理確定，計(jì)提折舊或攤銷的難度較大；還有觀點(diǎn)認(rèn)為，公共基礎(chǔ)設(shè)施與固定資產(chǎn)非常相似，計(jì)提折舊或攤銷有利于準(zhǔn)確核算政府運(yùn)行費(fèi)用，監(jiān)督和考核政府績(jī)效。《公共基礎(chǔ)設(shè)施準(zhǔn)則》規(guī)定，對(duì)公共基礎(chǔ)設(shè)施計(jì)提折舊或攤銷，政府會(huì)計(jì)主體應(yīng)當(dāng)對(duì)公共基礎(chǔ)設(shè)施計(jì)提折舊，但政府會(huì)計(jì)主體持續(xù)進(jìn)行良好的維護(hù)，使得其性能得到永久維持的公共基礎(chǔ)設(shè)施和確認(rèn)為，公共基礎(chǔ)設(shè)施的單獨(dú)計(jì)價(jià)入賬的土地使用權(quán)除外。公共基礎(chǔ)設(shè)施應(yīng)計(jì)提的折舊總額為其成本，計(jì)提公共基礎(chǔ)設(shè)施折舊時(shí)不考慮預(yù)計(jì)凈殘值。政府會(huì)計(jì)主體應(yīng)當(dāng)對(duì)暫估入賬的公共基礎(chǔ)設(shè)施計(jì)提折舊，實(shí)際成本確定后不需調(diào)整原已計(jì)提的折舊額。公共基礎(chǔ)設(shè)施應(yīng)當(dāng)按月計(jì)提折舊，并計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用。當(dāng)月增加的公共基礎(chǔ)設(shè)施，當(dāng)月開始計(jì)提折舊；當(dāng)月減少的公共基礎(chǔ)設(shè)施，當(dāng)月不再計(jì)提折舊。對(duì)于確認(rèn)為公共基礎(chǔ)設(shè)施的單獨(dú)計(jì)價(jià)入賬的土地使用權(quán)，政府會(huì)計(jì)主體應(yīng)當(dāng)按照《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 4號(hào)——無形資產(chǎn)》的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行攤銷。

（四）明確了存量公共基礎(chǔ)設(shè)施入賬要求

目前實(shí)務(wù)中，絕大多數(shù)存量公共基礎(chǔ)設(shè)施沒有納入單位賬簿核算，即便入賬通常也作為固定資產(chǎn)進(jìn)行核算。為了確保政府會(huì)計(jì)主體在《公共基礎(chǔ)設(shè)施準(zhǔn)則》首次執(zhí)行日，對(duì)存量公共基礎(chǔ)設(shè)施進(jìn)行入賬核算，在附則部分對(duì)上述兩種情形的銜接進(jìn)行了原則規(guī)定。對(duì)于應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為公共基礎(chǔ)設(shè)施、但已確認(rèn)為固定資產(chǎn)的資產(chǎn)，政府會(huì)計(jì)主體應(yīng)當(dāng)在該準(zhǔn)則首次執(zhí)行日，將該資產(chǎn)重分類為公共基礎(chǔ)設(shè)施。對(duì)于應(yīng)當(dāng)確認(rèn)但尚未入賬的存量公共基礎(chǔ)設(shè)施，政府會(huì)計(jì)主體應(yīng)當(dāng)在首次執(zhí)行日，按照以下原則確定其初始入賬成本：（1）可以取得相關(guān)原始憑據(jù)的，其成本按照有關(guān)原始憑據(jù)注明的金額減去應(yīng)計(jì)提的累計(jì)折舊后的差額確定；（2）沒有相關(guān)憑據(jù)可供取得，但按規(guī)定經(jīng)過資產(chǎn)評(píng)估的，其成本按照評(píng)估價(jià)值確定；（3）沒有相關(guān)憑據(jù)可供取得、也未經(jīng)資產(chǎn)評(píng)估的，其成本按照重置成本確定。準(zhǔn)則首次執(zhí)行日以后，政府會(huì)計(jì)主體應(yīng)當(dāng)對(duì)存量公共基礎(chǔ)設(shè)施按其在首次執(zhí)行日確定的成本和剩余折舊年限計(jì)提折舊。

二、《公共基礎(chǔ)設(shè)施準(zhǔn)則》的實(shí)施難點(diǎn)

（一）資產(chǎn)定義政出多門，會(huì)計(jì)難以適從

《行政單位國(guó)有資產(chǎn)管理暫行辦法》（財(cái)政部令第35號(hào)）將行政單位國(guó)有資產(chǎn)表述為：由各級(jí)行政單位占有、使用的，依法確認(rèn)為國(guó)家所有，能以貨幣計(jì)量的各種經(jīng)濟(jì)資源的總稱，即行政單位的國(guó)有（公共）財(cái)產(chǎn)。《事業(yè)單位國(guó)有資產(chǎn)管理暫行辦法》（財(cái)政部令第36號(hào)）規(guī)定，事業(yè)單位國(guó)有資產(chǎn)是指事業(yè)單位占有、使用的，依法確認(rèn)為國(guó)家所有，能以貨幣計(jì)量的各種經(jīng)濟(jì)資源的總稱，即事業(yè)單位的國(guó)有財(cái)產(chǎn)。包括國(guó)家撥給事業(yè)單位的資產(chǎn)，事業(yè)單位按照國(guó)家規(guī)定運(yùn)用國(guó)有資產(chǎn)組織收入形成的資產(chǎn)，以及接受捐贈(zèng)和其他經(jīng)法律確認(rèn)為國(guó)家所有的資產(chǎn)，其表現(xiàn)形式為流動(dòng)資產(chǎn)、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和對(duì)外投資等。《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》（財(cái)政部令第78號(hào)）將資產(chǎn)表述為：資產(chǎn)是指政府會(huì)計(jì)主體過去的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或者事項(xiàng)形成的，由政府會(huì)計(jì)主體控制的，預(yù)期能夠產(chǎn)生服務(wù)潛力或者帶來經(jīng)濟(jì)利益流入的經(jīng)濟(jì)資源。資產(chǎn)定義在財(cái)政部?jī)?nèi)不盡相同，這使廣大財(cái)務(wù)人員對(duì)資產(chǎn)的確認(rèn)認(rèn)識(shí)混亂。

（二）存量公共基礎(chǔ)設(shè)施入賬難度大

一是由于公共基礎(chǔ)設(shè)施投資主體多，時(shí)間跨度長(zhǎng)，加之以前重財(cái)政預(yù)算管理，輕資產(chǎn)管理，未對(duì)公共基礎(chǔ)設(shè)施進(jìn)行專項(xiàng)清產(chǎn)核資，造成大量公共基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)游離于賬外。二是由于未對(duì)記入固定資產(chǎn)中公共基礎(chǔ)設(shè)施進(jìn)行專項(xiàng)清查，仍有大量的公共基礎(chǔ)設(shè)施記在固定資產(chǎn)科目下，因?yàn)椤缎屡f行政單位會(huì)計(jì)制度有關(guān)銜接問題的處理規(guī)定》（財(cái)庫(kù)〔2013〕219號(hào)）中，未提及有關(guān)原記入固定資產(chǎn)科目中公共基礎(chǔ)設(shè)施應(yīng)如何處理。

（三）資產(chǎn)、負(fù)債會(huì)計(jì)信息錯(cuò)配

中央、省、市、縣、鄉(xiāng)（鎮(zhèn)）各級(jí)政府的事權(quán)劃分不清楚，上級(jí)政府舉債投資的公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目，負(fù)債反映在上級(jí)政府的資產(chǎn)負(fù)債表中；建成后移交給下級(jí)政府管理維護(hù)，公共基礎(chǔ)設(shè)施由下級(jí)政府確認(rèn)，資產(chǎn)反映在下級(jí)政府的資產(chǎn)負(fù)債表中。

三、《公共基礎(chǔ)設(shè)施準(zhǔn)則》實(shí)施對(duì)策

（一）統(tǒng)一規(guī)范資產(chǎn)定義

建議修訂《行政單位國(guó)有資產(chǎn)管理暫行辦法》（財(cái)政部令第35號(hào)）、《事業(yè)單位國(guó)有資產(chǎn)管理暫行辦法》（財(cái)政部令第36號(hào)），統(tǒng)一將資產(chǎn)表述為歸屬于“政府會(huì)計(jì)主體控制”的經(jīng)濟(jì)資源，摒棄原先“單位占有和使用”的表述。

（二）對(duì)“舊公共基礎(chǔ)設(shè)施”進(jìn)行專項(xiàng)清產(chǎn)核資

在2017年年底前完成對(duì)公共基礎(chǔ)設(shè)施（包括建成、在建、有賬無物、有物無賬）全面專項(xiàng)清產(chǎn)核資，做實(shí)資產(chǎn)負(fù)債表，夯實(shí)權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告基礎(chǔ)。組織由政府組織、財(cái)政部門負(fù)責(zé)、各部門通力協(xié)助，按照統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)、分級(jí)負(fù)責(zé)、標(biāo)準(zhǔn)統(tǒng)一、不重不漏、完全徹底的公共基礎(chǔ)設(shè)施專項(xiàng)清產(chǎn)核資。一是將原來記入固定資產(chǎn)中的“公共基礎(chǔ)設(shè)施”，按照準(zhǔn)則的要求重分類為公共基礎(chǔ)設(shè)施；二是對(duì)有物無賬的公共基礎(chǔ)設(shè)施，按照行政事業(yè)單位資產(chǎn)清查核實(shí)管理辦法和相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度規(guī)定及時(shí)入賬；三是對(duì)在原賬中已記錄的公共基礎(chǔ)設(shè)施經(jīng)清查核實(shí)后，確認(rèn)不存在或喪失了使用功能的資產(chǎn)，按照規(guī)定的資產(chǎn)報(bào)廢程序，報(bào)經(jīng)批準(zhǔn)后進(jìn)行會(huì)計(jì)處理；四是對(duì)賬上無計(jì)錄，但原先有公共基礎(chǔ)設(shè)施投入，經(jīng)清查核實(shí)后確認(rèn)不存在或喪失了使用功能的資產(chǎn)，通過簡(jiǎn)化程序的方法進(jìn)行報(bào)廢處理，確保賬實(shí)相符。

（三）完善資產(chǎn)、負(fù)債會(huì)計(jì)信息

按照十八屆三中全會(huì)精神，通過深化改革、完善政策，科學(xué)界定政府事權(quán)及由此決定的支出責(zé)任。事權(quán)體現(xiàn)政府活動(dòng)的范圍和方向，支出責(zé)任是政府履行事權(quán)的財(cái)政支出義務(wù)，建立事權(quán)和支出責(zé)任相適應(yīng)的制度，是深化財(cái)稅體制改革的重要內(nèi)容。通過設(shè)立專項(xiàng)轉(zhuǎn)移支付、減少上級(jí)財(cái)政對(duì)項(xiàng)目資金直接支付，解決會(huì)計(jì)信息錯(cuò)配問題。