稅收法定原則視角下“營(yíng)改增”的法律問(wèn)題研究

摘 要：營(yíng)業(yè)稅改征增值稅（“營(yíng)改增”）是我國(guó)稅制改革一項(xiàng)重要舉措，在全面貫徹“營(yíng)改增”的大局下，各行各業(yè)在實(shí)施過(guò)程中也暴露了諸多法律層面的問(wèn)題亟待解決。文章試圖以全面實(shí)施“營(yíng)改增”為背景，著重從稅收法定的視角，闡述我國(guó)稅收法定制度的源流與內(nèi)涵；就目前“營(yíng)改增”過(guò)程中存在的法律問(wèn)題進(jìn)行分析；結(jié)合“營(yíng)改增”的實(shí)施行業(yè)在過(guò)渡時(shí)的法律治理與完善，并提出相關(guān)法律建議。

關(guān)鍵詞：稅收法定；“營(yíng)改增”；稅收中性原則；稅收立法制度改革

2016年5月1日起，我國(guó)已全面實(shí)施“營(yíng)改增”，這意味著營(yíng)業(yè)稅從此退出我國(guó)稅制歷史舞臺(tái)。“營(yíng)改增”的實(shí)施更是我國(guó)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的調(diào)整，中小企業(yè)轉(zhuǎn)型的重要國(guó)策。我國(guó)“營(yíng)改增”稅制改革大致分三個(gè)階段：第一階段是試點(diǎn)，2012年1月1日率先在我國(guó)上海的交通運(yùn)輸業(yè)和部分服務(wù)行業(yè)展開。直至2012年年末，試點(diǎn)由上海分四批逐步擴(kuò)大至北京、江蘇、安徽、福建、廣東、天津、浙江、湖北八個(gè)省市行業(yè)。第二階段是部分行業(yè)，2013年8月“營(yíng)改增”改革工作推向全國(guó)，首次將廣播影視服務(wù)業(yè)作為試點(diǎn)行業(yè)，2013年年末我國(guó)鐵路運(yùn)輸業(yè)和郵政服務(wù)業(yè)也加入“營(yíng)改增”實(shí)施的隊(duì)伍。到2014年6月止，電信行業(yè)的“營(yíng)改增”工作在全國(guó)范圍推廣實(shí)施，至此已有近一半征收營(yíng)業(yè)稅的行業(yè)改為征收增值稅。第三階段是全面實(shí)施，從2016年5月1日起，我國(guó)將建筑、房地產(chǎn)、金融、生活服務(wù)業(yè)及所有企業(yè)新增的不動(dòng)產(chǎn)項(xiàng)目其所含增值稅作為納稅抵扣范圍，其舉措確保稅負(fù)只減不增?！盃I(yíng)改增”工作全面實(shí)施為行業(yè)納稅服務(wù)創(chuàng)造良好環(huán)境，促進(jìn)我國(guó)稅收制度的發(fā)展。但在看似“營(yíng)改增”改革得到顯著成績(jī)時(shí)，我們更應(yīng)意識(shí)到，由于稅收法定性自身存在的缺陷，當(dāng)前的“營(yíng)改增”實(shí)施中仍面臨諸多問(wèn)題，尤其是法律發(fā)面的問(wèn)題更應(yīng)值得我們高度關(guān)注并有待解決。要想納稅義務(wù)人持久享受稅收減稅的豐碩果實(shí)，如今必須迫切完善我國(guó)目前營(yíng)業(yè)稅改征增值稅的法定性原則。只有通過(guò)一系列法律方面的調(diào)整，進(jìn)一步完善稅收的法定性，從憲法及稅收財(cái)政法加以高度明確，完善我國(guó)稅收法律制度，盡可能避免改革過(guò)程中效果打折及試驗(yàn)變形。

一、我國(guó)稅收法定原則的源流與內(nèi)涵

所謂稅收法定原則（Statutory Taxation），是指稅收的核心要素和稅收的基本內(nèi)容由法律形式表現(xiàn)出來(lái)，主要包含稅收要素的法定性、稅收要素的明確性及稅收程序的合法性等內(nèi)容。其包含的“法”指狹義上的法律，即由我國(guó)最高立法機(jī)關(guān)制定的法律規(guī)范。稅收法定性原則要求有關(guān)相應(yīng)的納稅主體、課稅對(duì)象及標(biāo)準(zhǔn)、稅率、從屬關(guān)系、申報(bào)納稅程序等，通過(guò)法律來(lái)明確規(guī)范。這不僅體現(xiàn)了我國(guó)稅收立法權(quán)和執(zhí)法權(quán)力，從而更具體的說(shuō)明稅收法定實(shí)施過(guò)程中是復(fù)雜又多變的，由此看來(lái)，如何應(yīng)用稅收法定性解決目前“營(yíng)改增”新策的問(wèn)題，仍是當(dāng)前稅收法定原則面臨的新的歷史任務(wù)。我國(guó)稅收法定原則的內(nèi)涵及缺陷有以下幾個(gè)方面：

（一）稅收征稅要素的法定性原則

征稅要素，是指稅收債務(wù)有效性成立所應(yīng)具備的基本要素，其主要包括稅收征收對(duì)象、債務(wù)人、稅率及稅基。稅收征收法定性，具體體現(xiàn)在其各要素的內(nèi)容的規(guī)定都具有法律性，任何一項(xiàng)違反法律規(guī)定，其稅收的債務(wù)便不能有效成立。目前我國(guó)為了維護(hù)經(jīng)濟(jì)體系的正常有效運(yùn)行，必須通過(guò)稅收維持自身部門支出，從而存在國(guó)家的稅收法定性權(quán)利與公民自身財(cái)產(chǎn)權(quán)利的正面沖突。

（二）稅收征稅要素的明確性原則

根據(jù)我國(guó)現(xiàn)行立法程序來(lái)看，征稅的各要素應(yīng)由全國(guó)人大立法機(jī)構(gòu)制定相關(guān)法律規(guī)定，其規(guī)定還應(yīng)具體明確。若其法律法規(guī)所規(guī)定的不明確有可能會(huì)產(chǎn)生法律上的漏洞或引起學(xué)術(shù)上的歧義，那么將會(huì)導(dǎo)致權(quán)力行使不適當(dāng)，從而出現(xiàn)濫用職權(quán)等相關(guān)法律問(wèn)題。因此，我國(guó)在稅收立法當(dāng)中不僅要對(duì)各要素法律規(guī)定，更應(yīng)采取恰當(dāng)?shù)膶W(xué)術(shù)用語(yǔ)，使其內(nèi)容明確化，從而避免具有模棱兩可性的文字。

（三）稅收征稅程序保障性原則

征稅要素的法定性和征稅要素的明確性的兩項(xiàng)內(nèi)容是其法定性原則基礎(chǔ)性要求，法律制度是否得到有效實(shí)施不僅僅取決其法律實(shí)體的內(nèi)容，更取決于法律程序設(shè)計(jì)的完善性。因此，為了促進(jìn)稅收法定性原則更有效實(shí)施，必須要有完善稅收程序設(shè)計(jì)。主要內(nèi)容包括兩個(gè)方面：一是，要求在立法的過(guò)程中立法者應(yīng)對(duì)各稅種的征收法定性程序更加完善、具體化，促使稅收征收的辦稅效率提升，節(jié)約政府開支，有效保護(hù)納稅人權(quán)利及提高納稅意識(shí)。二是，要求稅收征收的過(guò)程中征稅機(jī)關(guān)必須嚴(yán)格按照稅收法律相關(guān)規(guī)定行使征稅職權(quán)，履行職責(zé)，尊重納稅人的權(quán)利。

（四）稅收征稅立法嚴(yán)格規(guī)范性原則

嚴(yán)格規(guī)范性原則要求，立法者在解決一切問(wèn)題時(shí)應(yīng)嚴(yán)格按照法律規(guī)定。因此，要求立法者通過(guò)法律調(diào)整社會(huì)中所面臨的細(xì)化問(wèn)題。然而，嚴(yán)格規(guī)范性原則僅僅是一種理念追求，在實(shí)踐過(guò)程中能夠感受到法律制度不是完美的。嚴(yán)格規(guī)范性原則和稅收法定性原則在本質(zhì)上來(lái)講具有相同之處，但在稅收立法和納稅實(shí)踐過(guò)程中并不會(huì)做到嚴(yán)格規(guī)范的完全化。所謂要求稅收法定性原則實(shí)際是對(duì)嚴(yán)格規(guī)范性的一種變通性的規(guī)定。其變通性具體表現(xiàn)為，并不是要求全部的稅收法律關(guān)系間的細(xì)分化，也沒(méi)有禁止使用具有原則性、模糊性的法律規(guī)定，而是要求稅收方面問(wèn)題應(yīng)由相關(guān)法律具體性、原則性的明確規(guī)定。

二、目前我國(guó)“營(yíng)改增”面臨的法律問(wèn)題透視

（一）“營(yíng)改增”對(duì)稅法法定性的影響

當(dāng)前“營(yíng)改增”政策全面實(shí)施，而在實(shí)施過(guò)程中與稅法中核心原則一定程度上相悖。

1.“營(yíng)改增”在程序啟動(dòng)上存在一定不合法

根據(jù)我國(guó)立法程序，“營(yíng)改增”草案應(yīng)經(jīng)由全國(guó)人大及其常委會(huì)表決。財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局在法定程序上應(yīng)先制定出“營(yíng)改增”草案再由國(guó)務(wù)院審議后提交全國(guó)人大及其常委會(huì)審議，最后由全國(guó)人民代表大會(huì)法律委會(huì)就有關(guān)“營(yíng)改增”提出法案。而事實(shí)上“營(yíng)改增”草案于2010年1月被國(guó)務(wù)院作為立法計(jì)劃，到2011年國(guó)務(wù)院對(duì)涉及增值稅擴(kuò)大征稅范圍及在實(shí)施過(guò)程中能否影響中央和地方的財(cái)政收入，以此分歧為由從未將“營(yíng)改增”立法草案提交全國(guó)人大及其常委會(huì)審議。營(yíng)業(yè)稅的停征，擴(kuò)大增值稅征收范圍應(yīng)當(dāng)遵循法定程序。因此，“營(yíng)改增”的征稅權(quán)力的執(zhí)行必須按照相關(guān)法定程序，如未按相關(guān)法律程序制定，任何機(jī)關(guān)都不允許自行隨意征收、減免、補(bǔ)退、變更。

2.“營(yíng)改增”違背課稅要素的法定原則

課稅要素的法定性原則，是指包括稅種、稅收優(yōu)惠政策、稅收征收率、征收主體、征收對(duì)象、征收依據(jù)等在內(nèi)的全部課稅要素都應(yīng)由我國(guó)最高立法機(jī)構(gòu)根據(jù)相關(guān)法律規(guī)定來(lái)制定。從稅收征收主體法定性層面來(lái)說(shuō)，“營(yíng)改增”政策的改革及實(shí)施程度與課稅要素的法定性原則相背離。而此行政法規(guī)是由國(guó)務(wù)院部門頒行，從課稅要素的法定性原則宗旨層面來(lái)看，立法的授權(quán)僅僅只局限于具體法律的個(gè)別事項(xiàng)，而空白性、一般性的授權(quán)則是無(wú)效行為。因此，基于此類授權(quán)而制定的相關(guān)行政法規(guī)在某種意義上來(lái)講不具有法律效力。

（二）“營(yíng)改增”實(shí)施過(guò)程如何貫徹稅收公平性原則

“營(yíng)改增”在全國(guó)范圍內(nèi)實(shí)施過(guò)程中，雖然一定程度上對(duì)稅制完善、征稅重復(fù)的消除起到作用，但難免同稅收公平性原則存在相悖，具體表現(xiàn)在地區(qū)間差異、行業(yè)間稅負(fù)的差異性，從而導(dǎo)致的不公平性?！盃I(yíng)改增”從幾個(gè)省市試點(diǎn)到全國(guó)范圍推廣，地區(qū)時(shí)間不一致是地區(qū)不公平性主要表現(xiàn)形式。在全國(guó)實(shí)施后稅負(fù)的升高，針對(duì)行業(yè)的財(cái)稅補(bǔ)貼，根據(jù)不同地區(qū)的操作也存在較大的差異。而財(cái)政資金補(bǔ)貼只是在上海、廣州等一部分啟動(dòng)，絕大數(shù)企業(yè)由于地方政策等原因仍未啟動(dòng)。從客觀方面造成行業(yè)內(nèi)部因不同區(qū)域的稅負(fù)差異形成了“稅負(fù)洼地”，進(jìn)一步會(huì)導(dǎo)致不同省市不同稅負(fù)巨大差異的可能性?！盃I(yíng)改增”政策新增加了兩檔稅率——6%（現(xiàn)代服務(wù)業(yè)）、11%（建筑類及運(yùn)輸業(yè)），由于不同企業(yè)的情況不同部分行業(yè)實(shí)行多個(gè)稅收征收率，而我國(guó)的納稅義務(wù)人分為小規(guī)模納稅人（適用3%稅率）和一般納稅人（適用17%、11%、6%稅率），因此，在改革實(shí)施過(guò)程中部分企業(yè)運(yùn)用法律漏洞進(jìn)行灰色籌劃，導(dǎo)致稅收征收管理混亂，破壞了稅收公平性原則。

（三）“營(yíng)改增”實(shí)施過(guò)程如何應(yīng)用稅收中性原則

所謂稅收中性原則自被提出后就廣泛應(yīng)用和遵從，即“國(guó)家征稅時(shí)，除了使人民因納稅而負(fù)擔(dān)外，最好不要使人民承受其他額外的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)和損失，對(duì)人民的生產(chǎn)和消費(fèi)不會(huì)產(chǎn)生大的影響”。①由于目前“營(yíng)改增”改革深度及廣度的幅度之大，從而影響到相關(guān)行業(yè)間的波動(dòng)，尤其在物流服務(wù)業(yè)、建筑業(yè)及小規(guī)模企業(yè)內(nèi)表現(xiàn)顯著。以建筑業(yè)為例，與營(yíng)業(yè)稅的簡(jiǎn)便來(lái)看，當(dāng)前增值稅對(duì)建筑業(yè)造成了極大影響，雖然表面稅負(fù)相對(duì)減少，而根據(jù)合同收入及簽訂合同的年份來(lái)定稅率，即2016年5月之前的合同及小規(guī)模企業(yè)按3%，5月份之后簽訂的新合同及一般納稅人按11%計(jì)稅，造成企業(yè)與稅務(wù)機(jī)關(guān)雙方工作量加大，對(duì)財(cái)務(wù)及工程人員素質(zhì)及工作能力要求嚴(yán)格，致使成本加大，增值稅的開具相對(duì)于營(yíng)業(yè)稅也存在繁瑣之處，以往營(yíng)業(yè)稅發(fā)票小規(guī)模納稅人可申請(qǐng)代開，如今“營(yíng)改增”實(shí)施后全部開具增值稅發(fā)票，企業(yè)都必須自購(gòu)設(shè)備向稅務(wù)機(jī)關(guān)領(lǐng)取發(fā)票后自行辦理，這都加重企業(yè)的管理及成本。

三、稅收法定視域下解決與治理“營(yíng)改增”的法律問(wèn)題

（一）觸發(fā)我國(guó)稅收立法制度改革

“營(yíng)改增”政策實(shí)施過(guò)程中，稅收的相關(guān)法律制度的建立及立法程序存在嚴(yán)重的問(wèn)題。目前我國(guó)稅收實(shí)體中，僅僅企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅及車船稅的稅種已經(jīng)上升為法律平臺(tái)，其他的稅種仍由全國(guó)人大及其常委會(huì)授權(quán)于國(guó)務(wù)院立法，并且絕大部分都以暫行條例的存在形式。這完全違背了稅收法定性原則。稅收制度改革同稅收立法兩者不存在矛盾，從某種程度上來(lái)看，兩者之間具有關(guān)聯(lián)性。稅收制度改革側(cè)重于經(jīng)濟(jì)視角，而稅收立法則側(cè)重于法律層面。稅收立法的本質(zhì)要求是通過(guò)稅收制度改革的發(fā)展具體體現(xiàn)的，適應(yīng)法治的理念。因此，要想推進(jìn)稅收制度的改革就必須完善稅收法，兩者是一脈相承。

（二）加快稅收法定原則入憲步伐

根據(jù)我國(guó)法律體系來(lái)看，憲法是我國(guó)根本大法，一切法律法規(guī)都需依據(jù)憲法制定，較其他法律更重要。其主要表現(xiàn)兩個(gè)方面：一是，憲法的地位及法律效力高于其他普通法律；二是，憲法在修改程序方面難于其他普通法律立法。因此，將稅收的法定性原則寫進(jìn)憲法中，能夠使其該原則的相關(guān)法律規(guī)定具有憲法的規(guī)范地位及法律效力，從而更能利于各項(xiàng)機(jī)能的實(shí)現(xiàn)，也能保障稅收征收的穩(wěn)定性。

世界大多數(shù)國(guó)家的立憲、修憲將稅收法定性原則寫入憲法已經(jīng)是一種普遍趨勢(shì)，反觀我國(guó)現(xiàn)行的憲法，第56條規(guī)定：“中華人民共和國(guó)公民有依照法律納稅的義務(wù)?！雹诩?015年對(duì)稅收立法修正案關(guān)于《稅收征收管理》中第二條“凡依法由稅務(wù)機(jī)關(guān)征收的各種稅收的征收管理，均適用本法?！钡谌龡l“稅收的開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補(bǔ)稅，依照法律的規(guī)定執(zhí)行；法律授權(quán)國(guó)務(wù)院規(guī)定的，依照國(guó)務(wù)院制定的行政法規(guī)的規(guī)定執(zhí)行?！雹垭m然能從表面推導(dǎo)出稅收的征收有法可依據(jù)，公民納稅依照法律履行。但該條憲法的規(guī)定僅僅明確公民具有納稅的義務(wù)，并沒(méi)有限制征稅權(quán)力，更沒(méi)有規(guī)定稅收的法定性原則。因此，若想從本質(zhì)上解決稅收法定性原則入憲——必須通過(guò)對(duì)憲法的修改方式來(lái)實(shí)現(xiàn)對(duì)稅收法定性原則準(zhǔn)確的、全面的規(guī)定，也是我國(guó)稅制改革不可回避的問(wèn)題。

（三）完善稅收法律體系，擴(kuò)大稅源

目前，隨著“營(yíng)改增”全面范圍實(shí)施，營(yíng)業(yè)稅的取消，增值稅將成為各地區(qū)的主力稅種。然而，我國(guó)稅收法律體系的沒(méi)落，在“營(yíng)改增”實(shí)施過(guò)程中，部分行業(yè)稅負(fù)加劇提高的情況下，也加重了地方各級(jí)財(cái)政負(fù)擔(dān)。因此，我們應(yīng)因地制宜，擴(kuò)大稅源，適當(dāng)增加稅種類型，這樣會(huì)在一定程度上確保各級(jí)地方稅收穩(wěn)定。同時(shí)建立完善稅收法律體系，將增值稅征收納入法律體系范圍，使其有法可依。

四、結(jié)語(yǔ)

經(jīng)由筆者分析，稅收法定性原則不僅調(diào)節(jié)“營(yíng)改增”稅制改革，而且自身蘊(yùn)涵我國(guó)立法制度的發(fā)展方向。當(dāng)前，我們?cè)凇盃I(yíng)改增”歷史環(huán)境的機(jī)遇下，運(yùn)用法律制度治理與重構(gòu)，系統(tǒng)化地逐步解決目前所面臨的問(wèn)題。第一，從憲法及法律法規(guī)的高度，促使立法程序改革，加快權(quán)力劃分；第二，完善我國(guó)稅收法律體系，建立稅收征收的良好環(huán)境；第三，加快步伐，逐步完善稅收法定性的法治體系，提升稅收征收合法性。以法治手段來(lái)解決“營(yíng)改增”的財(cái)政稅收改革，提升中央與地方有關(guān)財(cái)稅層面的法治化，不僅是我國(guó)現(xiàn)階段經(jīng)濟(jì)國(guó)策的發(fā)展必然選擇，也是當(dāng)前我國(guó)稅收法治化的必由之路。

注釋：

①劉劍文，熊偉.《財(cái)政稅收法》（第六版）.法律出版社，2016，第180頁(yè).

②中華人民共和共憲法（注釋本）.法律出版社.2015，第9頁(yè).

③中華人民共和國(guó)憲法（注釋本）.法律出版社.2015，第429頁(yè).

參考文獻(xiàn)：

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[2]劉劍文，熊偉.財(cái)政稅收法.北京：法律出版社，2016.

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作者簡(jiǎn)介：

徐梓譯（1989～），吉林長(zhǎng)春人，延邊大學(xué)碩士研究生，主要研究方向?yàn)榻?jīng)濟(jì)法學(xué)。