會計準則中公允價值的運用問題

張偉

【摘 要】 當(dāng)今時代公允價值已經(jīng)成為世界各國會計的主要計量屬性，但是由于各個國家的發(fā)展水平不同，公允價值的使用情況也不盡相同，就我國使用情況來看，2014年2月，新公允價值會計準則得以頒布和落實，至此我國公允價值的應(yīng)用范圍得到了進一步擴大，其內(nèi)容也得到了一定的完善，但是就當(dāng)前情況來看，我國會計準則中公允價值的運用過程中依舊存在一些問題和不足，因此本文就會計準則中公允價值運用的理論基礎(chǔ)進行了研究，探究了我國會計準則中公允價值的運用現(xiàn)狀，進一步針對公允價值在我國運用中存在的問題提出了切實可行的解決對策，希望能夠起到一定的參考和借鑒作用，進而能夠促進我國會計工作實現(xiàn)更好更快的發(fā)展和進步。

【關(guān)鍵詞】 新會計準則 公允價值 對策

一、會計準則中公允價值運用的理論基礎(chǔ)分析

充分理解、掌握會計準則中公允價值的理論基礎(chǔ)，對于會計準則中公允價值運用價值的提高，不必要風(fēng)險和損失的降低有著一定的促進作用，與此同時，還能達到事倍功半的效果，因此筆者就會計準則中公允價值的內(nèi)涵、實質(zhì)等理論基礎(chǔ)進行了如下分析。

（一）會計準則中公允價值的內(nèi)涵

從會計準則中公允價值的含義中可以推斷，公允價值的實質(zhì)主要體現(xiàn)在以下兩個方面，一方面體現(xiàn)的是現(xiàn)值，另一方面公允價值指的是公平交易的市場針對資產(chǎn)或者負債價值的確定。從另一個角度來看，會計準則中公允價值的實質(zhì)還體現(xiàn)在信息的可以取得性，參與者的自愿參與性，以及公平性。

二、會計準則中公允價值的優(yōu)勢

（一）從資產(chǎn)負債層面來看

現(xiàn)階段，隨著社會的發(fā)展和經(jīng)濟的進步，各個企業(yè)之間的經(jīng)濟活動變得越來越復(fù)雜和多樣，如何更加準確的計量會計信息，減少不必要的損失和失誤是當(dāng)前業(yè)界人士十分關(guān)心和重視的問題之一。而傳統(tǒng)歷史成本所反應(yīng)的“過去的價值”已經(jīng)不能滿足時代發(fā)展的要求和工作的需求，而會計中公允價值的使用，能夠利用“現(xiàn)實價值”使得上述擔(dān)憂得到有效的解決，進而使得資產(chǎn)和負債的計量更加科學(xué)準確。

（二）從信息者的使用需求層面來看

傳統(tǒng)的歷史成本反應(yīng)的是歷史信息，而會計準則中公允價值反映的是現(xiàn)在的信息，由此可見，公允價值更符合信息使用者的需求和要求，有助于信息使用者更加及時準確的了解企業(yè)的財務(wù)信息和經(jīng)營狀況，進而有助于降低投資的風(fēng)險，提高資金的利用率。

三、我國會計準則中公允價值的運用現(xiàn)狀

據(jù)相關(guān)資料顯示，在1998年以前，我國的會計準則中主要是運用歷史成本來進行計量，1998年后，隨著《企業(yè)會計準則——債務(wù)重組》等相關(guān)制度法規(guī)的頒布和落實，會計準則中公允價值在我國得以正式應(yīng)用，2001年，我國加入了世界貿(mào)易組織，會計準則與國際接軌，公允價值使用的必要性日漸突出，時至今日，我國會計準則中一直在使用公允價值來進行計量。但是就目前情況來看，會計準則中公允價值的使用依舊沒有達到完美的效果，存在被企業(yè)濫用、偽造財務(wù)報告、粉飾利潤等現(xiàn)象，而這些問題的出現(xiàn)與會計準則中公允價值運用的不足是密不可分的，而會計準則中公允價值運用的不足主要表現(xiàn)在以下幾個層面。

（一）從環(huán)境層面來看

會計準則中公允價值的運用需要公平公正的客觀環(huán)境，但是就目前情況來看，由于我國至今沒有完全解決國有產(chǎn)權(quán)設(shè)計到的相關(guān)問題，市場發(fā)育也處在初級階段，人民幣匯率沒有形成自由浮動的局面，再加之日益繁雜和多樣化的經(jīng)濟活動，導(dǎo)致我國的市場經(jīng)濟環(huán)境很難形成公平公正的氛圍，所以說，我國公允價值運用的環(huán)境亟待改善。

（二）從計量層面來看

現(xiàn)階段，會計準則中公允價值的確定主要是通過市場法、類似項目法和估價技術(shù)法等來實現(xiàn)的，而真實準確的對資產(chǎn)和債務(wù)的公允價值進行估量和計算是企業(yè)一直追求的方向和目標(biāo)，但是就目前情況來看，受不斷變化的市場環(huán)境以及不斷改變的市場要素的影響，使得很多資產(chǎn)的公允價值都很難準確的獲得，進而大大降低了會計準則中公允價值應(yīng)有的價值和績效。

（三）從操作性層面來看

雖然會計準則中對資產(chǎn)公允價值的確定規(guī)定了一定的確定方法，但是就當(dāng)前情況來看，由于相關(guān)工作人員的專業(yè)知識和專業(yè)技能不夠高，或者自身的綜合素質(zhì)不夠高，使其不能準確的對資產(chǎn)的公允價值進行估量和計算，價格不能反應(yīng)價值的現(xiàn)象時有發(fā)生，此外，還存在隨意操作公司利潤等問題，給公司帶來了很大的潛在風(fēng)險，所以說，會計準則中公允價值的可操作性問題亟待優(yōu)化和完善。

四、新階段下我國公允價值會計改進對策

（一） 完善我國公允價值會計體系的理論基礎(chǔ)

會計準則中公允價值市場條件的優(yōu)化和客觀環(huán)境的完善對于上述問題和困難的解決也有著一定的促進作用，所以企業(yè)首先要嚴厲打擊行業(yè)壟斷的現(xiàn)象，這樣一來能夠有效的減少會計信息失真的現(xiàn)象；例如：企業(yè)外購的固定資產(chǎn)的成本中主要包括固定資產(chǎn)的買價、相關(guān)的增值稅費、在固定資產(chǎn)可使用狀態(tài)前發(fā)生的固定資產(chǎn)的裝卸費、安裝費、運輸費服務(wù)費等等、在稅法中：企業(yè)外購的固定資產(chǎn)的成本也是包括買價、相關(guān)稅費、預(yù)定發(fā)生的其他各項支出等，這是目前我國稅法中關(guān)于固定資產(chǎn)的機計稅依據(jù)。可見，在一般情況下，對于企業(yè)外購的固定資產(chǎn)的初始計量中二者的處理基本相同，但是，并不是所有的都是這樣處理，還有兩種情況屬于例外。一種是企業(yè)以借款的方式購入的固定資產(chǎn)，另外一種是企業(yè)以分期付款的方式購入的固定資產(chǎn)。在第一種購入方式中，對于固定資產(chǎn)的初始計量的入賬價值很可能會由于借款利息資本化方面在會計準則與稅法中存在的差異而產(chǎn)生差異。例如：稅法中明確規(guī)定：企業(yè)借款利息不能超過同期金融機構(gòu)的貸款利息，如果超過了，就無法按照相關(guān)規(guī)定進行抵扣，那么也就產(chǎn)生了一項差異。對于企業(yè)以分期付款的方式購入固定資產(chǎn)在新會計準則中規(guī)定，其實質(zhì)屬于融資性質(zhì)，固定資產(chǎn)的成本以購買價的限制作為基礎(chǔ)來確定。在購入固定資產(chǎn)時，所進行的賬務(wù)處理是：借記：固定資產(chǎn)（在建工程），貸記：長期應(yīng)付款，對于其差額應(yīng)，借記：未確認融資費用。同時，還應(yīng)針對固定資產(chǎn)購入時的買價限制按照各期支付的購買價款選擇一種恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率進行折現(xiàn)后的金額進行確定。而對于企業(yè)在各期支付的價款與購買價款的現(xiàn)值之間的擦和，必須符合新會計準則中規(guī)定的資本化條件，將其計入固定資產(chǎn)的成本中核算，而對于其他的部分應(yīng)當(dāng)在企業(yè)的信用期間將其確認為財務(wù)費用，并計入當(dāng)期的損益中進行處理。而在稅法中，計稅基礎(chǔ)主要就是購入固定資產(chǎn)的實際支出，并沒有按現(xiàn)值計價，也不對支付款項進行折現(xiàn)處理。

（二）企業(yè)進行非貨幣性資產(chǎn)交換取得的固定資產(chǎn)

企業(yè)進行非貨幣性資產(chǎn)交換取得的固定式資產(chǎn)的計量模式主要有公允價值計量模式、賬面成本計量模式兩種方式。如果企業(yè)進行的非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)是指，并且交換的資產(chǎn)的公允價值真實可靠，那么就應(yīng)當(dāng)以公允價值、支付的相關(guān)稅費作為固定資產(chǎn)的入賬成本。但是，如果企業(yè)交換的固定資產(chǎn)不具有商業(yè)實質(zhì)，或者雖然具有商業(yè)實質(zhì)，但是企業(yè)交換的固定資產(chǎn)的公允價值不能進行可靠計量，那么就應(yīng)當(dāng)以企業(yè)換出資產(chǎn)的賬面價值作為計量基礎(chǔ)。但是，在稅法中對非貨幣性固定資產(chǎn)的交換取得的資產(chǎn)規(guī)定：一切都以該項資產(chǎn)的公允價值、支付的相關(guān)稅費作為計稅基礎(chǔ)?？梢姡@二者之間的明顯差異主要體現(xiàn)在稅法并沒有對企業(yè)交換的固定資產(chǎn)是否具有商業(yè)實質(zhì)做出要求，也未對企業(yè)交換的固定資產(chǎn)的公允價值是否真實可靠計量等作為入賬條件。

（三）企業(yè)自建取得的固定資產(chǎn)

在企業(yè)新會計準則中要求，企業(yè)自行建造的固定資產(chǎn)的主要成本包括：由建造該項固定資產(chǎn)的達到預(yù)計可使用狀態(tài)前發(fā)生的必要支出，例如：自建工程構(gòu)建過程中使用的物資成本、繳納的稅費、人工工資、資本化的幾款費用、應(yīng)分攤的間接費用。但是，在稅法中對自行建造的固定資產(chǎn)的規(guī)定則并不相同，主要包括的是：工程竣工結(jié)算前發(fā)生的支出都是稅法的計稅依據(jù)、計稅基礎(chǔ)。正是由于在這方面基本一致，二者的主要差異就在于“竣工結(jié)算前”、“預(yù)定可使用狀態(tài)”這兩個不同的內(nèi)涵上。我國稅法中并為對“竣工結(jié)算前”的真正內(nèi)涵進行闡述。這就使得在實際工作中財務(wù)人員經(jīng)常按照新會計準則中的相關(guān)規(guī)定來進行處理和執(zhí)行?？梢娺@二者之間的差異較小。在賬務(wù)處理上與固定資產(chǎn)外購情況相似。例如：對于企業(yè)自行建造的固定資產(chǎn)如果存在借款建造、延期付款建造的情況，那么必定會在借款費用資本化方面的差異而產(chǎn)生差異。再例如：對于企業(yè)自建的國定資產(chǎn)如果還存在領(lǐng)用計提跌價、減值準備的存貨、資產(chǎn)，那么稅法和新會計準則中的差異將明顯拉大。產(chǎn)生巨大差異的主要原因是因為在稅法中不認可這些計提的準備。

總之，由于企業(yè)獲得固定資產(chǎn)的方式較多，使用的年限較長，在企業(yè)會計準則與企業(yè)所得稅法中的相關(guān)規(guī)定各不相同，內(nèi)容繁雜，因此，各企業(yè)的財務(wù)人員、稅務(wù)機關(guān)的稅務(wù)人員必須認真研讀新企業(yè)會計準則和相關(guān)稅法，熟悉其中的具體規(guī)定，以便對自己的工作做出指導(dǎo)，使固定資產(chǎn)的處理更加精準

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