保稅制度國際比較與中國關(guān)稅法立法
——兼論保稅及保稅制度的政策屬性*

劉奇超（上海市浦東新區(qū)國家（地方）稅務(wù)局 上海 200122）施正文（中國政法大學(xué)財(cái)稅法研究中心 北京 100088）楊左濤（海關(guān)總署政策法規(guī)司 北京 100730）郭穎超（全國人大常委會(huì)辦公廳人事局 北京 100805）

保稅制度國際比較與中國關(guān)稅法立法
——兼論保稅及保稅制度的政策屬性*

劉奇超（上海市浦東新區(qū)國家（地方）稅務(wù)局 上海 200122）
施正文（中國政法大學(xué)財(cái)稅法研究中心 北京 100088）
楊左濤（海關(guān)總署政策法規(guī)司 北京 100730）
郭穎超（全國人大常委會(huì)辦公廳人事局 北京 100805）

保稅制度是關(guān)稅法立法的重點(diǎn)和難點(diǎn)問題。國際比較研究表明，保稅是關(guān)稅的核準(zhǔn)緩繳制度，屬于關(guān)稅稅收政策范疇。《關(guān)于簡化和協(xié)調(diào)海關(guān)制度的國際公約修正案議定書》（以下簡稱《京都公約》）規(guī)定的海關(guān)倉庫、自由區(qū)與進(jìn)口加工制度，為世界各國立法實(shí)踐提供了思路范式。我國關(guān)稅法立法應(yīng)設(shè)置“關(guān)稅減免與特別征收措施”章節(jié)規(guī)定保稅制度，明確保稅概念，科學(xué)設(shè)置各類海關(guān)特殊監(jiān)管區(qū)適用的關(guān)稅政策，確定加工貿(mào)易、無代價(jià)抵償制度，引入免稅商店條款，增加選擇性征稅制度等。

保稅 保稅制度 關(guān)稅法 國際比較

在經(jīng)濟(jì)全球化和政治現(xiàn)代化的時(shí)代背景下，關(guān)稅法治建設(shè)是新時(shí)期海關(guān)全面深化改革進(jìn)程中的重要環(huán)節(jié)，也是開創(chuàng)新局面的突破口。面對保稅是關(guān)稅政策還是海關(guān)監(jiān)管政策等爭議性問題呈現(xiàn)出的盤根錯(cuò)節(jié)、彼此牽制之勢，必須要打破僵局，理順關(guān)稅立法與改革的關(guān)系，通過構(gòu)建整體、全面的路徑，破解保稅制度的立法難題，取得全局性效應(yīng)。

一、保稅和保稅制度的政策屬性

（一）保稅的理論學(xué)說

綜觀日本、歐盟、美國學(xué)者及實(shí)務(wù)界對保稅理論的看法，大致可歸納為五種學(xué)說：

1.附條件擔(dān)保說。（1）保稅是指未經(jīng)海關(guān)征稅放行的進(jìn)口貨物、轉(zhuǎn)口貨物，應(yīng)繳納關(guān)稅。允許由納稅義務(wù)人提供可靠擔(dān)?；蚱渌子诤ｊP(guān)控制監(jiān)督的方式，暫時(shí)免除或延緩納稅義務(wù)，其關(guān)稅繳納與否，視貨物動(dòng)向而定，如果貨物就原狀或經(jīng)加工后出口，則免征關(guān)稅；如果貨物進(jìn)口，應(yīng)繳納關(guān)稅。（2）保稅是指自國外運(yùn)抵關(guān)境的貨物，在未完成通關(guān)手續(xù)前的狀態(tài)，關(guān)稅繳納與否，須視該貨物為進(jìn)口或出口而定。通常自國外運(yùn)抵關(guān)境的貨物，除完稅進(jìn)口者外，尚有轉(zhuǎn)口、寄售及因故須再復(fù)運(yùn)出口的貨物，該貨物不論是應(yīng)稅品或免稅品，在未確定其應(yīng)稅或免稅前，均為關(guān)稅的課征對象，也是保稅對象。此外，經(jīng)核準(zhǔn)出口并經(jīng)海關(guān)放行的出口貨物應(yīng)視為外國貨物，亦屬于保稅對象，此為廣義保稅。（3）對專為加工出口的原料及半成品而設(shè)的保稅場所，例如我國臺灣地區(qū)授信機(jī)構(gòu)擔(dān)保的保稅工廠、保稅倉庫，稱為狹義保稅。

2.視同未經(jīng)準(zhǔn)許的進(jìn)口貨物說。保稅可解釋為自國外輸入的貨物，不論系有稅品或無稅品，暫不作為根據(jù)關(guān)稅法及關(guān)稅定率法等有關(guān)法律規(guī)定的課稅對象。①主要指日本學(xué)說。換言之，保稅可將其理解為視同外國貨物未經(jīng)準(zhǔn)許進(jìn)口的狀態(tài)。

3.海關(guān)監(jiān)管說。保稅指對未經(jīng)海關(guān)放行的進(jìn)口貨物，或經(jīng)海關(guān)驗(yàn)封待運(yùn)出口或轉(zhuǎn)運(yùn)出口的貨物，以及其他應(yīng)受海關(guān)監(jiān)管的貨物。例如保稅工廠、加工出口區(qū)、科學(xué)工業(yè)園區(qū)等進(jìn)出口未稅貨品，應(yīng)置于海關(guān)監(jiān)管之下，以免未稅貨物流入課稅區(qū)，此類貨物稱為保稅貨物。

4.關(guān)稅原點(diǎn)說。保稅是關(guān)稅法的原點(diǎn)，即關(guān)稅法故有的制度。雖然在世界各國消費(fèi)稅或其他租稅法規(guī)中保稅地域或保稅運(yùn)送也出現(xiàn)過該用語，但只不過是引用關(guān)稅法的規(guī)定而已。換言之，關(guān)稅法效力尚未發(fā)生，尚不能令進(jìn)口者履行繳納關(guān)稅的義務(wù)。

5.關(guān)稅保存（核準(zhǔn)緩繳）說。保稅（或稱為保稅暫準(zhǔn)進(jìn)口）指貨物基于制造或修理等原因而進(jìn)口，并非用于銷售；或即使用于銷售，但經(jīng)允許可以在本國境內(nèi)免征關(guān)稅。也有觀點(diǎn)認(rèn)為，保稅（或稱暫準(zhǔn)通關(guān)進(jìn)口程序）指特定貨物有條件地免征進(jìn)口關(guān)稅及其他稅捐，需要進(jìn)入關(guān)稅領(lǐng)域的關(guān)務(wù)程序。海關(guān)合作理事會(huì)在《京都公約》中主張此觀點(diǎn)。該學(xué)說雖提出有條件地免征進(jìn)口關(guān)稅及其他稅捐，但正如附條件擔(dān)保說所言，此種條件為民法上所稱的法律條件，其實(shí)質(zhì)意義仍為經(jīng)核準(zhǔn)。

（二）保稅和保稅制度的政策屬性

綜觀上述各種學(xué)說，其共同點(diǎn)是將保稅視為自國外進(jìn)口貨物而未向海關(guān)申報(bào)，即未完成通關(guān)放行手續(xù)前的狀態(tài)。至于保稅對象的貨品，除附條件擔(dān)保說和海關(guān)監(jiān)管說以外，幾乎都以自國外進(jìn)口貨物為限。申言之，自國外進(jìn)口的貨物，其發(fā)生關(guān)稅負(fù)擔(dān)義務(wù)的時(shí)點(diǎn)在貨物進(jìn)入關(guān)境之時(shí)。繳納關(guān)稅的時(shí)點(diǎn)，則在向海關(guān)申請報(bào)關(guān)提領(lǐng)通關(guān)放行時(shí)為界限。美國立法贊成此觀點(diǎn)。

進(jìn)言之，上述進(jìn)口貨物在未通關(guān)放行前，進(jìn)口者對該進(jìn)口貨物只存在課稅義務(wù)的可能性，但因未申報(bào)通關(guān)，海關(guān)未能進(jìn)行查驗(yàn)，使得無法確定其貨物是有稅品還是無稅品，因此將該類進(jìn)口貨物卸下暫行堆置于碼頭或貨棧，或移置碼頭旁倉庫內(nèi)，其均已在關(guān)境內(nèi)，而再將其視為在國外地區(qū)，或視為未進(jìn)口狀態(tài)，除非法律有特別擬制規(guī)定外，否則顯得牽強(qiáng)且不合邏輯。同時(shí)未將該進(jìn)口貨物區(qū)分為有稅品或無稅品，一概稱為保稅，值得商榷。

對此，筆者贊成我國臺灣地區(qū)關(guān)稅法學(xué)者李憲佐教授的觀點(diǎn)，認(rèn)為保稅指關(guān)稅納稅義務(wù)人對于應(yīng)繳稅的進(jìn)口（含視同進(jìn)口）貨物，基于特定條件，經(jīng)依法申請主管海關(guān)單位核準(zhǔn)后，由海關(guān)保留暫緩執(zhí)行繳納關(guān)稅的權(quán)利而納稅義務(wù)人亦得以暫緩履行繳納稅款義務(wù)，惟由海關(guān)監(jiān)管的狀態(tài)。具體而言：1.保稅標(biāo)的貨物為應(yīng)稅貨物；2.保稅是海關(guān)保留暫緩執(zhí)行繳納關(guān)稅的權(quán)利；3.保稅是關(guān)稅納稅義務(wù)人得以暫緩履行納稅義務(wù)的狀態(tài)；4.保稅需滿足相關(guān)法律法規(guī)規(guī)定的特定條件／法定條件；5.需先向主管稽征機(jī)關(guān)申請核準(zhǔn)。按此，與其說保稅是進(jìn)口貨物向海關(guān)申報(bào)通關(guān)放行進(jìn)口前的狀態(tài)，不如說是進(jìn)口貨物（含視同進(jìn)口者）因具備特定條件經(jīng)海關(guān)核準(zhǔn)暫緩履行繳稅義務(wù)而處在海關(guān)監(jiān)管下的狀態(tài)，較為允當(dāng)。故上述五說，可歸納為第五種學(xué)說——關(guān)稅保存（核準(zhǔn)緩繳）說。同時(shí)，保稅制度可在保稅概念的基礎(chǔ)上，明確為進(jìn)口應(yīng)稅貨物因具備特定條件，經(jīng)海關(guān)核準(zhǔn)暫緩履行繳稅而由海關(guān)監(jiān)管，并因具備特定條件而利用類似民法上的抵銷原理，沖銷其緩繳的記賬保稅債務(wù)因而得以免除繳稅義務(wù)的制度。②李憲佐.關(guān)稅法論[M].中國臺灣地區(qū)：根植雜志社有限公司，2012.389-401.

二、保稅制度的國際比較：從國際公約到國別實(shí)踐

各種不同的法律秩序，盡管在其歷史發(fā)展、體系和理論的構(gòu)成及其實(shí)際適用的方式上完全不相同，但是對同樣的生活問題，往往直到細(xì)節(jié)上，采取同樣的或者十分類似的解決辦法。③[德] K.茨維格特，H.克茨[著]，潘漢典等[譯].比較法總論[M].北京：法律出版社，2003.54.本文擬借鑒國外保稅制度經(jīng)驗(yàn)，以期為我國相關(guān)立法提供思路。

（一） 《京都公約》規(guī)定的保稅制度

《京都公約》專項(xiàng)附約四“海關(guān)倉庫和自由區(qū)”、專項(xiàng)附約六“加工”第一章“進(jìn)口加工”構(gòu)成保稅制度的基本國際標(biāo)準(zhǔn)。其中，海關(guān)倉庫制度指進(jìn)口貨物在海關(guān)監(jiān)管下未繳納進(jìn)口稅費(fèi)存放在指定地點(diǎn)（海關(guān)倉庫）的海關(guān)制度；自由區(qū)指締約方在境內(nèi)的一部分區(qū)域，進(jìn)入該區(qū)域的任何貨物，就進(jìn)口稅費(fèi)而言，通常視為在關(guān)境之外。進(jìn)口加工指一種海關(guān)制度，根據(jù)該制度，擬用于制造、加工或修理并隨后出口的貨物進(jìn)入關(guān)境可以免納進(jìn)口稅費(fèi)。①進(jìn)口加工并非是海關(guān)對加工后復(fù)出口的進(jìn)口貨物給予稅費(fèi)暫免的惟一制度，如自由區(qū)等也可適用。從具體內(nèi)容上看，專項(xiàng)附約中既有標(biāo)準(zhǔn)條款（必須實(shí)施的條款），也有建議條款（希望盡可能實(shí)施的條款），對專項(xiàng)制度涉及的關(guān)稅政策作了明確。

截至2017年7月5日，全球共有110個(gè)國家和地區(qū)加入了《京都公約》。由于加入公約的締約方不需要接受所有專項(xiàng)附約，僅需選擇性地加入專項(xiàng)附約即可，因此，在110個(gè)締約方中，23個(gè)加入海關(guān)倉庫（17個(gè)無保留加入，6個(gè)有保留加入②分別是澳大利亞、中國、日本、韓國、毛里求斯、美國。）；20個(gè)加入自由區(qū)（15個(gè)無保留加入，5個(gè)有保留加入③分別是中國、韓國、毛里求斯、烏干達(dá)、美國。）；21個(gè)加入進(jìn)口加工（17個(gè)無保留加入，4個(gè)有保留加入④分別是澳大利亞、中國、尼日爾、美國。）。其中，同時(shí)無保留加入上述三項(xiàng)規(guī)定的共14個(gè)國家（地區(qū)）⑤分別是阿爾及利亞、貝寧、柬埔寨、科特迪瓦、埃及、加蓬、哈薩克斯坦、老撾、馬達(dá)加斯加、馬拉維、尼日利亞、巴布亞新幾內(nèi)亞、多哥、烏克蘭。，主要是位于非洲和亞太地區(qū)的發(fā)展中國家（地區(qū)）。從條款選擇來看，各國保稅制度適用的關(guān)稅政策趨同，但前沿立法實(shí)踐存在一定差距。

（二）各國及地區(qū)立法中的保稅制度

1.歐盟

《歐盟海關(guān)法典》第七編特殊程序中的第三章儲存和第五章加工中的第二節(jié)進(jìn)境加工構(gòu)成了歐盟保稅制度的基本法律規(guī)定。（1）明確儲存制度的稅收政策。⑥歐盟儲存制度包括保稅倉庫和自由區(qū)。一方面儲存程序辦理的非歐盟貨物可儲存在歐盟關(guān)境內(nèi)，不受下列約束：進(jìn)口關(guān)稅；其他相關(guān)規(guī)定項(xiàng)下的費(fèi)用；未禁止貨物進(jìn)出歐盟關(guān)境的商業(yè)政策措施。另一方面依照歐盟關(guān)于特定領(lǐng)域的法規(guī)，或者為享受進(jìn)口關(guān)稅退還或免征的決定，歐盟貨物可以按保稅倉儲或自由區(qū)程序辦理。（2）明確保稅倉庫可分為任何人用于儲存貨物的公用保稅倉庫⑦歐盟公用倉庫可分為一類共用保稅倉和二類共用保稅倉。和保稅倉儲被授權(quán)人用于儲存貨物的專用保稅倉庫。同時(shí)，明確保稅倉儲不能用于除遠(yuǎn)程銷售（包括互聯(lián)網(wǎng)方式）等形式以外的貨物零售。（3）明確自由區(qū)內(nèi)的稅收制度。運(yùn)入自由區(qū)的貨物例如辦理自由區(qū)程序以便享受進(jìn)口關(guān)稅準(zhǔn)予退還或免征決定的，應(yīng)向海關(guān)呈驗(yàn)并辦理規(guī)定的海關(guān)手續(xù)；自由流通放行或暫準(zhǔn)進(jìn)口的貨物在不會(huì)產(chǎn)生進(jìn)口關(guān)稅或者不適用共同農(nóng)業(yè)或商業(yè)政策規(guī)定措施的情況下，貨物涉及關(guān)稅配額或最高限額，則應(yīng)向海關(guān)申報(bào)。（4）明確進(jìn)境加工的稅收政策。在不影響替代貨物規(guī)定的前提下，按進(jìn)境加工程序辦理的非歐盟貨物可以被用于歐盟關(guān)境內(nèi)的一個(gè)或多個(gè)加工作業(yè)，不受下列約束：進(jìn)口關(guān)稅；其他相關(guān)規(guī)定項(xiàng)下的費(fèi)用；未禁止貨物進(jìn)出歐盟關(guān)境的商業(yè)政策措施。同時(shí)，明確在進(jìn)境加工特定情形下進(jìn)口關(guān)稅的計(jì)算（例如選擇性征收關(guān)稅制度），替代貨物使用的關(guān)稅處理等特殊制度。

2.美國

美國保稅制度主要規(guī)定在《1934年對外貿(mào)易區(qū)法》⑧《1934年對外貿(mào)易區(qū)法》同時(shí)被編入了《美國聯(lián)邦法典》第19卷關(guān)稅第1A章第81a條至81u條，總共21條。、《美國聯(lián)邦法規(guī)》第15卷商業(yè)與對外貿(mào)易第400部分以及《美國聯(lián)邦法典》第19卷關(guān)稅第146部分。（1）美國將對外貿(mào)易區(qū)分為兩類：一類是綜合性對外貿(mào)易，即主區(qū)General-purpose Zones，目前共264個(gè)；⑨U.S. FOREIGN-TRADE ZONES[EB/OL].http://enforcement.trade.gov/ftzpage/letters/ftzlist-map.html,2017-07-04.另一類是具有特定用途的輔區(qū)，即分區(qū)Subzones，截至2015年，已超過420個(gè)。⑩See 77th Annual Report of the Foreign-Trade Zones Board to the Congress of the United States,2015.p2.由于分區(qū)設(shè)立的靈活多變拓展了主區(qū)的空間局限，彌補(bǔ)了主區(qū)功能上的不足，使得雙方發(fā)展相得益彰。（2） 明確對外貿(mào)易區(qū)貨物分類管理制度?！睹绹?lián)邦法典》第19卷關(guān)稅第146部分將貨物對外貿(mào)易區(qū)地位分為特惠外國地位、非特惠外國地位、國內(nèi)地位以及對外貿(mào)易區(qū)受限地位四個(gè)類別。每一種地位的貨物稅收待遇不同。①特惠外國地位貨物指的是享受特惠優(yōu)惠政策的從國外運(yùn)入對外貿(mào)易區(qū)的貨物，該貨物不得申報(bào)進(jìn)口用于倉儲或用于保稅暫時(shí)進(jìn)口，但可用于出口或在不繳納關(guān)稅和稅款的情況下運(yùn)回關(guān)境用作船舶或飛機(jī)的補(bǔ)給品、設(shè)備或維修物資。②非特惠外國地位貨物指除了特惠地位貨物以外的所有國外運(yùn)入對外貿(mào)易區(qū)的貨物。通常非特惠外國地位貨物可以被轉(zhuǎn)移到海關(guān)關(guān)境用于倉庫、出口、船舶或飛機(jī)的補(bǔ)給之用、暫時(shí)保稅進(jìn)口或者轉(zhuǎn)運(yùn)至另一個(gè)對外貿(mào)易區(qū)或者港口。③國內(nèi)地位貨物主要包括（a）在美國生產(chǎn)或制造且已經(jīng)繳納所有國內(nèi)稅的貨物；（b）先前進(jìn)口且已經(jīng)繳納關(guān)稅和稅費(fèi)的貨物；（c）先前進(jìn)口且免于繳納關(guān)稅和稅費(fèi)的貨物。國內(nèi)貨物可以被運(yùn)入對外貿(mào)易區(qū)內(nèi)，置于美國海關(guān)監(jiān)管之外，而無論它是否與對外貿(mào)易區(qū)內(nèi)的其他貨物混合或者成為其他商品的一部分，都可以被運(yùn)回海關(guān)關(guān)境內(nèi)而無須支付關(guān)稅及其他稅費(fèi)。④對外貿(mào)易區(qū)受限地位。從海關(guān)關(guān)境運(yùn)入對外貿(mào)易區(qū)并僅僅用于出口、銷毀或者儲存的任何貨物將被視為出口，并被授予對外貿(mào)易區(qū)受限地位。就海關(guān)而言，對外貿(mào)易區(qū)受限地位最多被用于出口退稅或暫時(shí)保稅進(jìn)口。①周陽.美國對外貿(mào)易區(qū)法律問題研究[M].北京：法律出版社,2015.143-148.（3）明確規(guī)定運(yùn)入對外貿(mào)易區(qū)的貨物可以開展的作業(yè)包括儲存、出售、展示、分割、改包裝、批發(fā)、分級、分類、清理、與其他外國或本國貨物混合、進(jìn)行其他處理、進(jìn)行不準(zhǔn)進(jìn)行的加工以外的加工、出口、銷毀，原狀或者經(jīng)過處理后運(yùn)入美國關(guān)境。

3.日本

《日本關(guān)稅法》第四章保稅地域?qū)Ｕ乱?guī)定了總則和指定保稅區(qū)、保稅放置場、保稅工廠、保稅會(huì)展場、綜合保稅區(qū)五類保稅制度（見下表）。②③ 參見日本海關(guān)官方網(wǎng)站資源：http://www.customs.go.jp/hozei/index.htm，2017-07-04.通常貨物在各類保稅區(qū)域規(guī)定的放置期間內(nèi)不征收關(guān)稅和其他稅費(fèi)，海關(guān)給予適度監(jiān)管。目前，日本全國共有指定保稅區(qū)88個(gè)，保稅放置場4 671個(gè)，保稅工廠260個(gè)（其中124個(gè)保稅工廠兼有保稅放置場功能），保稅會(huì)展場2個(gè)和綜合保稅區(qū)4個(gè)。同時(shí)另有根據(jù) 《關(guān)稅暫定措施法》第9條第2款批準(zhǔn)設(shè)立的保稅工廠135個(gè)，以及根據(jù) 《關(guān)稅定率法》第13條批準(zhǔn)設(shè)立的保稅工廠154個(gè)。③參見日本海關(guān)官方網(wǎng)站資源：http://www.customs.go.jp/hozei/index.htm，2017-07-04.

日本保稅區(qū)域的類型及主要特點(diǎn)

4.韓國

《韓國關(guān)稅法》第七章保稅區(qū)專章（共59條）規(guī)定了一般規(guī)定、指定保稅區(qū)、特許保稅區(qū)、一般保稅區(qū)、扣押和處置；第八章運(yùn)輸專章（共13條）規(guī)定了保稅運(yùn)輸、國內(nèi)運(yùn)輸和保稅運(yùn)輸經(jīng)營人等制度。通常貨物在保稅區(qū)內(nèi)享受免關(guān)稅待遇?！俄n國關(guān)稅法》規(guī)定，韓國保稅區(qū)分為指定保稅區(qū)、特許保稅區(qū)和普通保稅區(qū)。（1）指定保稅區(qū)分為指定儲存地點(diǎn)和海關(guān)查驗(yàn)地點(diǎn)。通常海關(guān)關(guān)長可指定國家、地方政府、負(fù)責(zé)管理機(jī)場設(shè)施或港口設(shè)施的公司根據(jù)其擁有或管理的任何土地、任何建筑和任何其他設(shè)施為指定保稅區(qū)。（2）特許保稅區(qū)分為保稅倉庫、保稅工廠、保稅陳列場、保稅建筑工地和保稅商店。任何人欲建立和經(jīng)營特許保稅區(qū)，應(yīng)從海關(guān)關(guān)長處獲取許可證，具體手續(xù)、費(fèi)用依照《總統(tǒng)令》和《企劃財(cái)政部條例》辦理。（3）普通保稅區(qū)可發(fā)揮保稅倉庫、保稅工廠、保稅陳列場、保稅建筑工地或保稅商店等功能中不少于兩項(xiàng)功能。有關(guān)指定普通保稅區(qū)的要求和程序等必要事由應(yīng)由《總統(tǒng)令》規(guī)定。

5.我國臺灣地區(qū)

我國臺灣地區(qū)“關(guān)稅法”第三章稅款之優(yōu)待第二節(jié)保稅依次規(guī)定了保稅倉庫、保稅工廠、物流中心和免稅商店的保稅政策。（1）明確保稅制度適用的關(guān)稅政策。①進(jìn)口貨物于提領(lǐng)前得申請海關(guān)存入保稅倉庫。在規(guī)定存?zhèn)}期間內(nèi)，原貨出口或重整后出口者，免稅。②外銷品制造廠商，得經(jīng)海關(guān)核準(zhǔn)登記為海關(guān)管理保稅工廠，其進(jìn)口原料存入保稅工廠制造或加工產(chǎn)品外銷者，免征關(guān)稅。保稅工廠進(jìn)口自用機(jī)器、設(shè)備，免征關(guān)稅。③進(jìn)口貨物存入物流中心，原貨出口或重整及加工后出口者，免稅。④免稅商店進(jìn)儲供銷售之保稅貨物，在規(guī)定期間內(nèi)銷售予旅客，原貨攜運(yùn)出口者，免稅。（2）明確保稅監(jiān)管政策另行制定。如保稅工廠業(yè)者應(yīng)向所在地海關(guān)申請登記；其應(yīng)具備的資格、條件、最低資本額、申請程序、設(shè)備建置、登記與變更、證照之申請、換發(fā)、保稅物品之加工、管理、通關(guān)、產(chǎn)品內(nèi)銷應(yīng)辦補(bǔ)稅程序及其他應(yīng)遵行事項(xiàng)，由財(cái)政部制定。

（三）保稅制度立法的國際趨勢

綜觀各國（地區(qū)）保稅制度立法，有以下幾個(gè)方面值得我國借鑒：（1）從立法模式上看，保稅制度立法主要有兩種模式。一是歐盟、美國等采用的集中立法模式，即設(shè)置專節(jié)、?？顚Ρ６悈^(qū)域內(nèi)享有的關(guān)稅政策予以統(tǒng)一明確，這樣的好處在于法律條款設(shè)置緊湊、內(nèi)容簡潔，但立法技術(shù)性較強(qiáng)。二是日本、韓國等采用的分類立法模式，即分別對各類保稅區(qū)域享有的關(guān)稅政策予以分別規(guī)定，這樣的好處在于便于查詢，但條款設(shè)置冗長。（2）從立法技術(shù)上看，《京都公約》明確了海關(guān)倉庫、自由區(qū)與加工貿(mào)易中適用關(guān)稅政策的統(tǒng)一規(guī)定，各國立法基本遵照執(zhí)行。在條款設(shè)計(jì)上，大多數(shù)國家未采用暫不征稅的立法用語，而是采用附條件（一定期限內(nèi)、置于保稅區(qū)域內(nèi)、適度的海關(guān)監(jiān)管下）的免稅規(guī)定。在具體關(guān)稅政策設(shè)計(jì)上，免稅與保稅可集中規(guī)定于一款。（3）從立法內(nèi)容上看，海關(guān)倉庫與自由區(qū)制度可統(tǒng)一規(guī)定，而加工貿(mào)易、代替貨物（歐盟）、保稅商店等規(guī)定因具獨(dú)立性宜單獨(dú)明確。同時(shí)，在保稅區(qū)域內(nèi)的貨物只要不違反相應(yīng)商業(yè)政策即可放置，且不受關(guān)稅配額影響。此外，考慮到經(jīng)貿(mào)發(fā)展的需要，保稅區(qū)域內(nèi)貨物按狀態(tài)分類管理、內(nèi)銷選擇性征稅等制度已成為主要經(jīng)濟(jì)體關(guān)稅法的重要內(nèi)容。

三、我國關(guān)稅法立法保稅制度構(gòu)建的思路與建議

當(dāng)前，關(guān)稅法立法具有踐行法治改革觀的意義，即用現(xiàn)代法治觀念為海關(guān)全面深化改革提供反思性目標(biāo)，在法治與改革的關(guān)系上奉行“法治先行、改革緊跟”的思路，運(yùn)用法治方式凝聚改革具體內(nèi)容上的共識。①陳金釗.“法治改革觀”及其意義——十八大以來法治思維的重大變化[J].法學(xué)評論，2014（6）.通過在關(guān)稅法中明確保稅規(guī)定，圍繞法治和改革兩個(gè)層面著墨，從而為諸多改革難題的法治破局與化解提供著力點(diǎn)，為改革全局帶來示范效應(yīng)與制度保障。

（一）法治引領(lǐng)：明確保稅的概念、保稅制度及其配套關(guān)稅政策

考慮到保稅及保稅制度的核心是核準(zhǔn)緩繳關(guān)稅制度，屬于關(guān)稅稅收政策范疇，②有實(shí)務(wù)部門提出，保稅屬于關(guān)稅延期繳納制度。很明顯，我國關(guān)稅延期繳納與保稅的核準(zhǔn)緩繳制度在關(guān)稅征免、擔(dān)保提供、緩繳期間、監(jiān)管要件等內(nèi)容上存在諸多差異?？稍斠妱⑵娉⑹┱牡?關(guān)稅征管制度國際比較與中國關(guān)稅法立法[J].國際稅收，2017（6）:75.建議在關(guān)稅法總則或附則設(shè)置相關(guān)術(shù)語條款，明確保稅概念，建議規(guī)定為對進(jìn)境后在境內(nèi)儲存、加工、裝配等復(fù)運(yùn)出境的應(yīng)稅貨物依照相關(guān)法律、法規(guī)規(guī)定的條件、程序暫免征收關(guān)稅。保稅貨物由海關(guān)實(shí)施監(jiān)管。對最終復(fù)運(yùn)出境的保稅貨物，免征關(guān)稅；對不復(fù)運(yùn)出境內(nèi)銷的保稅貨物，按照本法規(guī)定征收關(guān)稅。同時(shí)，建議將各類海關(guān)特殊監(jiān)管區(qū)的審批程序、可開展的業(yè)務(wù)種類、貨物監(jiān)管要求等制度，規(guī)定在《海關(guān)法》及其相關(guān)法規(guī)中。此外，建議在關(guān)稅法中設(shè)置“關(guān)稅減免與特別征收措施”專章，明確保稅制度及其配套關(guān)稅政策。考慮到關(guān)稅法立法條文數(shù)量與章節(jié)之間的平衡，建議借鑒歐美立法模式，統(tǒng)一設(shè)置不同保稅區(qū)域的關(guān)稅政策。建議在關(guān)稅法中設(shè)置“海關(guān)特殊監(jiān)管區(qū)域”條款，規(guī)定綜合保稅區(qū)等海關(guān)特殊監(jiān)管區(qū)域貨物減征或免征關(guān)稅、進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅、消費(fèi)稅，依照有關(guān)法律、法規(guī)執(zhí)行；并在《關(guān)稅法實(shí)施條例》中明確對各類海關(guān)監(jiān)管區(qū)域貨物適用的關(guān)稅政策，例如境外進(jìn)入保稅區(qū)的貨物，其進(jìn)口關(guān)稅和進(jìn)口環(huán)節(jié)稅收，除法律、行政法規(guī)另有規(guī)定外，按照下列規(guī)定辦理：1.區(qū)內(nèi)生產(chǎn)性基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)項(xiàng)目所需的機(jī)器、設(shè)備和其他基建物資，予以免稅；2.區(qū)內(nèi)企業(yè)自用的生產(chǎn)、管理設(shè)備和自用合理數(shù)量的辦公用品及其所需的維修零配件、生產(chǎn)用燃料、建設(shè)生產(chǎn)廠房、倉儲設(shè)施所需的物資、設(shè)備，予以免稅；3.保稅區(qū)行政管理機(jī)構(gòu)自用合理數(shù)量的管理設(shè)備和辦公用品及其所需的維修零配件，予以免稅；4.區(qū)內(nèi)企業(yè)為加工出口產(chǎn)品所需的原材料、零部件、元器件、包裝物件，予以保稅。轉(zhuǎn)口貨物和在保稅區(qū)內(nèi)儲存的貨物按照保稅貨物管理。同時(shí)，考慮到保稅制度中加工貿(mào)易、無代價(jià)抵償與免稅商店條款的獨(dú)立性，建議在關(guān)稅法中予以明確。例如規(guī)定加工貿(mào)易的進(jìn)口料件按照有關(guān)法律、法規(guī)規(guī)定保稅的，其制成品或者進(jìn)口料件未在規(guī)定的期限內(nèi)出口，海關(guān)按照規(guī)定征收進(jìn)口關(guān)稅；國家對免稅商品銷售業(yè)務(wù)實(shí)行特許經(jīng)營，免稅商品銷售業(yè)務(wù)經(jīng)營資質(zhì)及免稅場所的設(shè)立須經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)等。

（二）聚焦改革：明確新業(yè)態(tài)、新模式下保稅制度的法律依據(jù)

近年來，以跨境電子商務(wù)、外貿(mào)綜合服務(wù)平臺、市場采購貿(mào)易為代表的新型貿(mào)易業(yè)態(tài)蓬勃發(fā)展。需要發(fā)揮海關(guān)特殊監(jiān)管區(qū)域的保稅功能，完善配套管理制度，推進(jìn)新興產(chǎn)業(yè)“保稅+”計(jì)劃，包括“保稅+文化”、“保稅+金融”等，促進(jìn)新業(yè)態(tài)、新商業(yè)模式的發(fā)展，推動(dòng)向產(chǎn)業(yè)鏈兩端拓展，向服務(wù)領(lǐng)域延伸，進(jìn)一步推動(dòng)海關(guān)特殊監(jiān)管區(qū)域從政策高地向開放高地轉(zhuǎn)變。①海關(guān)總署解讀《加快海關(guān)特殊監(jiān)管區(qū)域整合優(yōu)化方案》[EB/OL].http://www.customs.gov.cn/publish/portal0/tab49564/info773027.htm，2017-07-05.

建議我國接受《京都公約》專項(xiàng)附約“自由區(qū)”一章中的建議條款6，②該款規(guī)定：“不應(yīng)僅因?yàn)閺膰膺M(jìn)入的貨物受到禁止或限制而拒絕準(zhǔn)予進(jìn)入自由區(qū)，無論原產(chǎn)國、發(fā)運(yùn)國或者目的國如何，基于以下原因受到禁止或限制的除外：（1）公共道德或秩序、公共安全、公共衛(wèi)生或健康，或動(dòng)植物檢疫的需要；（2）或保護(hù)專利、商標(biāo)和版權(quán)。危險(xiǎn)貨物，可能會(huì)影響其他貨物的或需要特別設(shè)施的貨物，應(yīng)只準(zhǔn)進(jìn)入特別設(shè)計(jì)的自由區(qū)。”進(jìn)一步擴(kuò)展和完善我國海關(guān)特殊監(jiān)管區(qū)域功能，推動(dòng)轉(zhuǎn)型升級，在海關(guān)特殊監(jiān)管區(qū)域重點(diǎn)發(fā)展物流、高端制造、研發(fā)、維修、銷售、結(jié)算六大產(chǎn)業(yè)；接受建議條款20，③該款規(guī)定：“在自由區(qū)內(nèi)加工或制造后供境內(nèi)使用的貨物，如應(yīng)征收進(jìn)口稅費(fèi)或國內(nèi)稅費(fèi)，在確定應(yīng)征稅費(fèi)的數(shù)額時(shí)所適用的規(guī)則，應(yīng)由國家立法做出規(guī)定?！睘檫x擇性征稅制度提供法律依據(jù)。建議在關(guān)稅法中明確選擇性征稅制度，對于保稅區(qū)內(nèi)企業(yè)生產(chǎn)、加工并經(jīng)“二線”出口銷往國內(nèi)市場的貨物，企業(yè)可選擇按進(jìn)口料件或?qū)嶋H報(bào)驗(yàn)狀態(tài)繳納進(jìn)口關(guān)稅。同時(shí)，在立法過程中，可探索將海關(guān)特殊監(jiān)管區(qū)加工貿(mào)易產(chǎn)生的、由于工序原因需要結(jié)轉(zhuǎn)的保稅貨物，在結(jié)轉(zhuǎn)至具有同等資格的園區(qū)時(shí)，仍可由最后承接的企業(yè)按照最初的原材料申報(bào)納稅；探索除直接經(jīng)“二線”出口內(nèi)銷外，可將部分制成品擴(kuò)展至關(guān)稅法定減免稅事項(xiàng)，將結(jié)轉(zhuǎn)核銷范圍擴(kuò)及免稅商店、銷售給外交豁免人員、為國際航行提供物料服務(wù)的供應(yīng)商、飛機(jī)制造維修、深海石油鉆探等特定行業(yè)。

此外，建議進(jìn)一步細(xì)化海關(guān)特殊監(jiān)管區(qū)域“倉儲貨物按狀態(tài)分類監(jiān)管”制度分別適用的不同關(guān)稅政策。持續(xù)做好對開展境內(nèi)外維修、融資保稅租賃、期貨保稅交割、保稅展示交易、離岸服務(wù)外包全程保稅監(jiān)管、大宗商品現(xiàn)貨市場保稅交易、跨境電子商務(wù)網(wǎng)購保稅進(jìn)口制度等涉稅政策的跟蹤、研究，確保將各類保稅制度涉及的關(guān)稅與監(jiān)管政策，協(xié)調(diào)規(guī)范于《關(guān)稅法》與《海關(guān)法》之中，實(shí)現(xiàn)法治與改革的良性互動(dòng)。

[1] 世界海關(guān)組織[著]，海關(guān)總署國際合作司[譯].關(guān)于簡化和協(xié)調(diào)海關(guān)制度的國際公約（京都公約）——總附約和專項(xiàng)附約指南[M].北京：中國海關(guān)出版社，2003.252-269,316-330.

[2] 周陽.美國對外貿(mào)易區(qū)法律問題研究[M].北京：法律出版社,2015.143 -148.

[3] 施正文,劉奇超.論中國關(guān)稅法的定位與架構(gòu)[J].海關(guān)與經(jīng)貿(mào)研究，2016（6）：1-16.

責(zé)任編輯：高仲芳

International Comparison of Bonded System and Chinese Tariff Legislation: A Policy Approach

Qichao Liu, Zhengwen Shi, Zuotao Yang & Yingchao Guo

The bonded system is the key and difficult problem of the tariff legislation. Through international comparison and studies, This paper shows that the bond is the approval system of tariff deferred payment, which is covered by the tariff policy. The “Kyoto Convention” sets the system of customs warehouse, free zone and import processing which provides a paradigm thoughts for national legislation practice. China's tariff legislation should have a chapter of "tariff reduction and special collect measures" to introduce the bonded system, clarify the bond concept, set tariff policy for all types of customs special regulatory zones scientifically, determine the system of processing trade and no cost compensation, introduce the provision of duty-free shops, and add the selective taxation system and other provisions.

Bond Bonded system Tariff Law International comparison

F810.42

A

2095-6126(2017)07-0068-06

* 本文是世界銀行“海關(guān)特殊監(jiān)管區(qū)域稅收政策國際比較研究”項(xiàng)目、財(cái)政部“關(guān)稅立法國際比較研究”項(xiàng)目、海關(guān)總署國際司“歐盟海關(guān)法翻譯與比較研究工作”項(xiàng)目、上海市教委2016年度“晨光計(jì)劃”項(xiàng)目“絲綢之路經(jīng)濟(jì)帶貿(mào)易暢通法律機(jī)制構(gòu)建研究——基于海關(guān)國際合作視角”（項(xiàng)目編號：16CG68）、中國政法大學(xué)校級人文社會(huì)科學(xué)研究項(xiàng)目“中歐關(guān)稅立法比較與借鑒研究”（批準(zhǔn)號：15ZFZ82008）和中央財(cái)經(jīng)大學(xué)“中國財(cái)政發(fā)展協(xié)同創(chuàng)新中心”項(xiàng)目的階段性研究成果。