后營改增時(shí)代完善我國增值稅制度的思考

王 喬 伍 紅（江西財(cái)經(jīng)大學(xué)財(cái)稅研究中心 江西 南昌 330013）

后營改增時(shí)代完善我國增值稅制度的思考

王 喬 伍 紅（江西財(cái)經(jīng)大學(xué)財(cái)稅研究中心 江西 南昌 330013）

我國營改增試點(diǎn)全面鋪開后，經(jīng)過一年的實(shí)踐，取得了積極的成果。下一步增值稅改革的方向和重點(diǎn)是什么？現(xiàn)行增值稅還存在什么問題？所有這些問題都需要我們進(jìn)一步厘清。

一、營改增后增值稅制度所取得的成效

（一）優(yōu)化了商品和勞務(wù)稅的稅制設(shè)計(jì)

1994年的稅制改革確立了增值稅與營業(yè)稅并立的商品和勞務(wù)稅的制度框架，商品生產(chǎn)、銷售征收增值稅，勞務(wù)提供征收營業(yè)稅，增值稅作為共享稅，由國稅局負(fù)責(zé)征收，營業(yè)稅作為地方政府的主體稅種，由地稅局負(fù)責(zé)征收。兩稅并立，分別征收，割裂了增值稅抵扣鏈條的完整，外購勞務(wù)與服務(wù)的重復(fù)征稅難以消除，不利于第二產(chǎn)業(yè)外購勞務(wù)，也不利于第三產(chǎn)業(yè)的發(fā)展和產(chǎn)業(yè)聚集。營改增試點(diǎn)完成后，全部勞務(wù)提供納入增值稅征收范圍，打破了商品生產(chǎn)、銷售與勞務(wù)提供之間的藩籬，延長(zhǎng)了抵扣鏈條，消除了重復(fù)征稅，減少了對(duì)市場(chǎng)的扭曲，更大限度地體現(xiàn)了稅收中性原則，優(yōu)化了商品和勞務(wù)稅的制度設(shè)計(jì)。

（二）引領(lǐng)了全球增值稅改革的方向

營改增完成后，中國成為世界上增值稅稅基最廣的國家。增值稅適用于幾乎全部金融行業(yè)服務(wù)(包括利息收入)；在房地產(chǎn)領(lǐng)域，增值稅不僅適用于法人與法人之間的銷售，也適用于法人對(duì)自然人的銷售，還適用于自然人對(duì)自然人的銷售，將外購不動(dòng)產(chǎn)也納入抵扣范圍，實(shí)現(xiàn)了增值稅第一、第二、第三產(chǎn)業(yè)的全行業(yè)覆蓋，這在其他國家是未曾嘗試過的。在金融行業(yè)，由于金融服務(wù)的價(jià)值難以分離和確定，征管成本很高，大多數(shù)OECD成員國都采納了核心金融服務(wù)業(yè)務(wù)免稅，次要金融服務(wù)業(yè)正常征稅的模式，也有一些地區(qū)全部實(shí)行免稅，如加拿大魁北克省對(duì)全部金融業(yè)務(wù)免稅，為解決外購進(jìn)項(xiàng)稅額沉淀成本問題，允許進(jìn)項(xiàng)稅額在計(jì)算時(shí)全部扣除。同時(shí)，為彌補(bǔ)財(cái)政資金的不足，采用對(duì)金融機(jī)構(gòu)的工資、已繳資本以及應(yīng)付保險(xiǎn)費(fèi)為稅基征收金融補(bǔ)償稅解決。也有少數(shù)國家對(duì)金融業(yè)增值稅制度進(jìn)行了創(chuàng)新嘗試，如阿根廷對(duì)銀行貸款服務(wù)收取的毛利息征收增值稅，即不允許減去支付給儲(chǔ)戶的利息。但如何在增值稅抵扣鏈條完整的情況下，對(duì)金融業(yè)高效地征稅，國際上還沒有更好的解決方案。中國的改革實(shí)踐無疑為世界各國提供了先行的樣本。

（三）稅制設(shè)計(jì)的經(jīng)濟(jì)效率凸顯

改革開放以來，經(jīng)濟(jì)持續(xù)高速增長(zhǎng)，中國已成為世界第二大經(jīng)濟(jì)體，但長(zhǎng)期依靠要素投入拉動(dòng)的發(fā)展，使中國供需關(guān)系正面臨著不可忽視的結(jié)構(gòu)性失衡。“供需錯(cuò)位”已成為阻擋中國經(jīng)濟(jì)持續(xù)增長(zhǎng)的最大障礙：一方面，過剩產(chǎn)能成為制約中國經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型升級(jí)的沉重包袱；另一方面，中國的供給體系與需求意愿嚴(yán)重不配套，中低端產(chǎn)品過剩，高端產(chǎn)品供給不足，難以滿足人民對(duì)產(chǎn)品和服務(wù)品質(zhì)日益增長(zhǎng)的需要。今后一個(gè)時(shí)期的重要任務(wù)是“三去一降一補(bǔ)”，即去產(chǎn)能、去庫存、去杠桿、降成本、補(bǔ)短板，化解過剩產(chǎn)能，轉(zhuǎn)型升級(jí)傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)，支持和培育新興產(chǎn)業(yè)，提供有效供給，打造經(jīng)濟(jì)發(fā)展新動(dòng)能，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型升級(jí)。營改增激發(fā)了市場(chǎng)活力，促進(jìn)了服務(wù)外包，增強(qiáng)了企業(yè)拓展業(yè)務(wù)、擴(kuò)大市場(chǎng)和做大做強(qiáng)的動(dòng)力，促進(jìn)了第三產(chǎn)業(yè)整體發(fā)展，助推了制造業(yè)技術(shù)革新和轉(zhuǎn)型升級(jí)。與此同時(shí)，營改增降低了企業(yè)的稅收成本。據(jù)國家稅務(wù)總局統(tǒng)計(jì)，2017年4月30日，中國全面推開營改增試點(diǎn)一周年，總體實(shí)現(xiàn)減稅約6 800億元人民幣。2012年1月開始實(shí)施營改增試點(diǎn)至2017年2月止，減稅總規(guī)模累計(jì)超過1.2萬億元①國家稅務(wù)總局局長(zhǎng)：中國營改增一周年預(yù)計(jì)減稅6 800億元[EB/OL]. http://news.163.com/17/0413/23/CHUKR2D7000187VE.html, 2017-04-13.，減稅效果明顯。與“去產(chǎn)能、去庫存、去杠桿、降成本、補(bǔ)短板”為重點(diǎn)的供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革相互呼應(yīng)、相得益彰。

二、現(xiàn)行增值稅制度存在的問題

（一）增值稅制度設(shè)計(jì)呈現(xiàn)碎片化

營改增不僅是優(yōu)化稅制設(shè)計(jì)的重要舉措，同時(shí)也是財(cái)稅領(lǐng)域打出“降成本”組合拳的重要一招，確保所有行業(yè)稅負(fù)只減不增是其核心要?jiǎng)?wù)。為了實(shí)現(xiàn)減稅，維持原有稅負(fù)不變甚至下降，不僅基本保留了原營業(yè)稅的稅收優(yōu)惠政策，還在有些行業(yè)稅負(fù)上升后，打補(bǔ)丁了很多針對(duì)性的稅收優(yōu)惠。首先，基本平移了原營業(yè)稅的稅收優(yōu)惠政策，涉及領(lǐng)域包括民生、創(chuàng)新、公共服務(wù)等方面?；狙永m(xù)原有營業(yè)稅優(yōu)惠政策共40個(gè)直接免稅項(xiàng)目，包括托兒所、幼兒園提供的保育和教育服務(wù)，養(yǎng)老機(jī)構(gòu)提供的養(yǎng)老服務(wù)，殘疾人福利機(jī)構(gòu)提供的育養(yǎng)服務(wù)，婚姻介紹服務(wù)，殯葬服務(wù)；殘疾人員本人為社會(huì)提供的服務(wù)，醫(yī)療機(jī)構(gòu)提供的醫(yī)療服務(wù)；納稅人提供的技術(shù)轉(zhuǎn)讓、技術(shù)開發(fā)和與之相關(guān)的技術(shù)咨詢、技術(shù)服務(wù)、合同能源管理服務(wù)等等。其次，新增服務(wù)業(yè)減免38項(xiàng)。交通運(yùn)輸服務(wù)2項(xiàng)、金融服務(wù)7項(xiàng)、生活服務(wù)業(yè)15項(xiàng)、現(xiàn)代服務(wù)6項(xiàng)、銷售無形資產(chǎn)5項(xiàng)、銷售不動(dòng)產(chǎn)3項(xiàng)。再次，營改增直接減稅項(xiàng)目4項(xiàng)，即征即退2項(xiàng)。同時(shí)，為保持企業(yè)稅負(fù)基本持平，增值稅采用了大量簡(jiǎn)易征收的過渡政策。

（二）增值稅制度落地的環(huán)境有待優(yōu)化

增值稅的有效實(shí)施有賴于良好的法治環(huán)境和納稅意識(shí)，對(duì)國家治理體系和治理能力的現(xiàn)代化提出了更高的要求。從納稅方而言，增值稅無論從稅務(wù)登記、發(fā)票領(lǐng)購、稅款繳納，還是計(jì)算方法、會(huì)計(jì)核算制度和征收管理流程，納稅人都面臨著截然不同的制度設(shè)計(jì)，對(duì)納稅人的管理水平和業(yè)務(wù)能力提出了更高的要求?，F(xiàn)階段由于納稅人的素質(zhì)、水平參差不齊，增值稅“含金稅票”的誘惑，以及勞務(wù)提供貨物流的虛擬性，增值稅虛開現(xiàn)象仍然存在。主要集中體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

第一，少數(shù)企業(yè)開票金額巨大，專用發(fā)票代開金額和普通發(fā)票代開金額均較大；第二，專用發(fā)票形成開票一條龍的產(chǎn)業(yè)鏈，跨省代開現(xiàn)象突出；第三，臨時(shí)納稅人大量超標(biāo)代開普通發(fā)票。從征管機(jī)關(guān)而言，國稅部門在人員未增加的情況下，需做好管理、監(jiān)督、協(xié)調(diào)等多方面工作，工作量劇增。加之原營業(yè)稅納稅人多具有投入少、規(guī)模小、企業(yè)分散、從業(yè)人員眾多的特點(diǎn)，距增值稅一般納稅人的標(biāo)準(zhǔn)有較大的差距，國稅機(jī)關(guān)的管理和優(yōu)化服務(wù)的工作壓力大。

（三）稅率檔次過多，有悖稅收中性原則

增值稅作為一種良稅，最大的優(yōu)勢(shì)是能夠很好地體現(xiàn)稅收中性原則。按營改增試點(diǎn)方案，在現(xiàn)行增值稅 17%稅率的基礎(chǔ)上，新增設(shè)了11%和6%兩檔低稅率。除此之外，出口實(shí)行零稅率。多檔稅率的存在，不僅增加了征管的成本和難度，也增加了納稅人的稅收遵從成本，而且在一定程度上破壞了稅收中性原則，削弱了市場(chǎng)資源配置的有效性。

三、完善現(xiàn)行增值稅制度的政策建議

（一）逐步減少稅收優(yōu)惠政策，強(qiáng)化稅收中性

增值稅的中性特征是基于對(duì)增值額的征稅，這依賴于在完整的進(jìn)項(xiàng)抵扣的前提下，鼓勵(lì)專業(yè)化分工協(xié)作，形成真正的經(jīng)濟(jì)優(yōu)勢(shì)。在大量稅收優(yōu)惠和免稅政策存在下，進(jìn)項(xiàng)很少、或者進(jìn)項(xiàng)雖多但無票或開具抵扣發(fā)票十分困難，增值稅的相對(duì)優(yōu)勢(shì)就比較有限，重復(fù)征稅不僅不能消除，可能還會(huì)增加。故此，應(yīng)逐步分批取消試點(diǎn)期間的稅收優(yōu)惠政策，一個(gè)更加寬廣的稅基允許適用一個(gè)更低的稅率，構(gòu)建“寬稅基、低稅率”的現(xiàn)代增值稅制度，強(qiáng)化稅收中性。

（二）統(tǒng)一納稅人身份的劃分

根據(jù)現(xiàn)行增值稅暫行條例規(guī)定，商業(yè)企業(yè)一般納稅人與小規(guī)模納稅人的劃分標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)稅銷售額為80萬元，除商業(yè)企業(yè)外的工業(yè)企業(yè)以及委托加工和勞務(wù)提供企業(yè)的劃分標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)稅銷售額為50萬元，而按照營改增試點(diǎn)的相關(guān)規(guī)定，所有納稅人的劃分標(biāo)準(zhǔn)為應(yīng)稅勞務(wù)500萬元，這個(gè)標(biāo)準(zhǔn)是工業(yè)企業(yè)的10倍，商業(yè)企業(yè)的6倍多。接近90%的營改增試點(diǎn)納稅人可按小規(guī)模納稅人身份納稅，稅負(fù)下降顯著，造成試點(diǎn)納稅人與原增值稅納稅人之間的稅負(fù)不公，不利于構(gòu)建公平、統(tǒng)一的稅制環(huán)境。應(yīng)逐步統(tǒng)一納稅人身份的判斷標(biāo)準(zhǔn)，均衡不同行業(yè)納稅人的稅負(fù)水平。

（三）簡(jiǎn)化稅率，構(gòu)建現(xiàn)代增值稅制度

盡量減少多檔稅率設(shè)置，可考慮在現(xiàn)行多檔稅率設(shè)計(jì)的基礎(chǔ)上，兼顧納稅人的實(shí)際負(fù)擔(dān)水平以及周邊國家稅率設(shè)計(jì)逐步確定11%的單一稅率，這樣不僅減少了征稅帶來的扭曲，也有利于經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)和社會(huì)福祉的提升。同時(shí)，結(jié)合個(gè)人所得稅改革，增強(qiáng)稅制設(shè)計(jì)的公平。簡(jiǎn)化稅率、梳理優(yōu)惠政策，強(qiáng)化稅收中性。

（四）采納“消費(fèi)地征稅原則”

隨著數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和國際稅收規(guī)則的重塑，增值稅面臨著許多新的挑戰(zhàn)。數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，對(duì)傳統(tǒng)的商業(yè)模式產(chǎn)生巨大的沖擊，為均衡生產(chǎn)地與消費(fèi)地稅收管轄，2015年正式生效的歐盟增值稅新規(guī)采納了“消費(fèi)地原則”，規(guī)定電子商務(wù)所涉及的增值稅均將在消費(fèi)國征收，改變了以往對(duì)歐盟提供商適用屬地原則、由賣方所在國征收增值稅的做法。新規(guī)生效后，亞馬遜、eBay等電子商務(wù)公司均依據(jù)消費(fèi)者所在國的相關(guān)法律規(guī)定向消費(fèi)者所在國繳納增值稅。中國作為電子商務(wù)的消費(fèi)大國，為維護(hù)本國的稅收利益，應(yīng)加快實(shí)施消費(fèi)地征稅原則，將境外電子商務(wù)公司提供給境內(nèi)的消費(fèi)產(chǎn)品及服務(wù)的交易有效納入增值稅征收范圍。同時(shí)，解決境內(nèi)由電子商務(wù)導(dǎo)致的賣方所在地與消費(fèi)地不一致所帶來的稅收地域歸屬問題。

（五）提升稅收治理水平，優(yōu)化制度落地環(huán)境

優(yōu)化增值稅政策設(shè)計(jì)，提升治理能力現(xiàn)代化的制度基礎(chǔ)。多管齊下，獎(jiǎng)懲結(jié)合，提升增值稅制度的執(zhí)行能力。做好營改增試點(diǎn)的納稅服務(wù)工作。針對(duì)試點(diǎn)納稅人對(duì)政策變化和轉(zhuǎn)型過程中出現(xiàn)的不適應(yīng)，應(yīng)通過建設(shè)專題網(wǎng)站，開設(shè)12366服務(wù)熱線，開通官方微信、微博與納稅人互動(dòng)，開設(shè)專門咨詢窗口，開設(shè)納稅人學(xué)校，制作視頻培訓(xùn)、輔導(dǎo)相關(guān)法律法規(guī)，降低稅收遵從成本。積極向各級(jí)黨委、政府宣傳政策，解釋法律法規(guī)。杜絕引稅買稅、虛收空轉(zhuǎn)，制止為鼓勵(lì)招商引資而采取的變相稅收優(yōu)惠政策，嚴(yán)厲打擊虛開專用發(fā)票的犯罪行為。建立納稅信用體系，營造良好的稅收環(huán)境。構(gòu)建協(xié)稅體系，暢通信息渠道、定期交換情報(bào)，加大打擊發(fā)票違法犯罪行為。建立納稅信用體系，鼓勵(lì)遵守稅法，誠信納稅，對(duì)多次違規(guī)上榜的企業(yè)，列入黑名單，重點(diǎn)監(jiān)管。提高納稅意識(shí)，自主防范稅收風(fēng)險(xiǎn)。

[1] 王喬，伍紅.營改增的政策效應(yīng)分析[J].稅務(wù)研究,2014,(12).

[2] 上海財(cái)經(jīng)大學(xué)發(fā)布《上海營改增5年試點(diǎn)成效分析報(bào)告》[EB/OL]. http://www.chinatax.gov.cn/n810219/n810724/c2496004/content.html, 2017-03-03.

責(zé)任編輯：周 優(yōu)