完善和深化我國(guó)個(gè)人所得稅改革的思考

毛明清+葉子翀

摘 要：個(gè)人所得稅應(yīng)當(dāng)在調(diào)解個(gè)人收入、穩(wěn)定經(jīng)濟(jì)運(yùn)行、體現(xiàn)公平公正方面發(fā)揮更有效的作用。為此本文進(jìn)一步探討個(gè)人所得稅在分類(lèi)與綜合相結(jié)合模式下的細(xì)化改革方案，包括稅目的設(shè)置、扣除費(fèi)用的標(biāo)準(zhǔn)等問(wèn)題，并且借鑒英國(guó)、美國(guó)等發(fā)達(dá)國(guó)家個(gè)人所得稅征管方面的經(jīng)驗(yàn)做法，以期建設(shè)完善的、可操作的我國(guó)個(gè)稅新模式。

關(guān)鍵詞：個(gè)人所得稅 細(xì)化改革 稅目設(shè)置 費(fèi)用扣除

個(gè)人所得稅的改革既要立足現(xiàn)實(shí)又要展望社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展；既要讓低收入人群獲得改革紅利，又要讓高收入者體現(xiàn)量能負(fù)擔(dān)。讓高收入者享用更多社會(huì)公共服務(wù)的同時(shí)，也能依法繳稅，為均衡社會(huì)分配格局做出應(yīng)有貢獻(xiàn)?？傊?，應(yīng)當(dāng)在調(diào)解個(gè)人收入、穩(wěn)定經(jīng)濟(jì)運(yùn)行、體現(xiàn)公平公正方面發(fā)揮更有效的作用。

首先，個(gè)稅在調(diào)節(jié)個(gè)人收入、體現(xiàn)公平公正方面發(fā)揮應(yīng)有效力。徐建煒等（2013年）《個(gè)人所得稅改善中國(guó)收入分配了嗎》一文中表明，在2005年以前調(diào)節(jié)個(gè)人收入效力是比較顯著的，但是2005年以后調(diào)節(jié)收入的效力逐漸弱化。這主要是由于征稅模式落后，稅率結(jié)構(gòu)不合理，已經(jīng)不適應(yīng)現(xiàn)今社會(huì)分配新形態(tài)造成的。

其次，個(gè)稅在穩(wěn)定經(jīng)濟(jì)運(yùn)行中發(fā)揮更強(qiáng)大的作用。越是在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)較為發(fā)達(dá)的國(guó)家，所得稅在調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行中的穩(wěn)定器作用越為顯著。改革開(kāi)放初期我國(guó)個(gè)人收入以個(gè)人工資薪金所得、勞務(wù)報(bào)酬所得等為主，經(jīng)歷了近30多年的改革和市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，個(gè)人收入結(jié)構(gòu)已悄然發(fā)生變化，資本性收入占個(gè)人收入總體比重越來(lái)越大，按照資本衍生的特性，社會(huì)貧富懸殊居高不下，全國(guó)個(gè)人收入基尼系數(shù)徘徊在國(guó)際警戒線(xiàn)0.45之上。加之個(gè)稅占整個(gè)稅收收入的比重也日趨增加，因此，我國(guó)個(gè)人所得稅在穩(wěn)定經(jīng)濟(jì)運(yùn)行中發(fā)揮更強(qiáng)大的作用成為當(dāng)務(wù)之急。

本文將在介紹發(fā)達(dá)部分國(guó)家采取綜合征稅模式成功經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，重點(diǎn)分析我國(guó)如何細(xì)化稅目和合理費(fèi)用扣除及強(qiáng)化征管工作。

一、發(fā)達(dá)國(guó)家個(gè)人所得稅模式轉(zhuǎn)換征管方面的經(jīng)驗(yàn)

個(gè)人所得稅在國(guó)外已經(jīng)有200余年的發(fā)展歷史，所以，國(guó)外的研究理論對(duì)我國(guó)今后稅制模式及征管辦法有一定的積極作用，本文特選擇英國(guó)、美國(guó)兩國(guó)的個(gè)人所得稅模式及征管辦法加以簡(jiǎn)要介紹。

（一）美國(guó)個(gè)人所得稅模式及稅收征管辦法

美國(guó)個(gè)人所得稅1862年開(kāi)征，1866年，聯(lián)邦政府全部財(cái)政收入的四分之一已經(jīng)是來(lái)自個(gè)人所得稅。1913年美國(guó)國(guó)會(huì)通過(guò)了個(gè)人所得稅稅法。美國(guó)的個(gè)人所得稅從一開(kāi)始就采用綜合所得稅稅制，將家庭作為納稅單位，個(gè)人自行申報(bào)。與之對(duì)應(yīng)，“毛所得”是美國(guó)個(gè)人所得稅的一個(gè)重要概念，《國(guó)內(nèi)收入法典》第61款寫(xiě)明，納稅人取得的除特殊說(shuō)明之外的、來(lái)源于各處的所得均為聯(lián)邦個(gè)人的毛所得。也就是說(shuō)“毛所得”意味著在一定時(shí)期內(nèi)個(gè)人所獲得的全部收入都要征收個(gè)人所得稅，除非是特別說(shuō)明的不征稅項(xiàng)目。此外，美國(guó)還單獨(dú)補(bǔ)充列舉了15項(xiàng)應(yīng)稅所得和4項(xiàng)不予征稅收入。

在稅收征管中，美國(guó)大量運(yùn)用了信息技術(shù)。美國(guó)稅務(wù)稽查的方法很多，信函審計(jì)、現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)。“一攬子”審計(jì)對(duì)所有的稅種同時(shí)審計(jì)、大納稅戶(hù)的小組審計(jì)等。但真正在工作中用得比較多的是信函審計(jì)，即對(duì)納稅人的有關(guān)信息通過(guò)計(jì)算機(jī)“交叉稽查”，發(fā)現(xiàn)問(wèn)題或疑問(wèn)，通過(guò)信函與納稅人聯(lián)系；審計(jì)結(jié)果用信函通知。嚴(yán)密的交叉稽查措施便成為美國(guó)個(gè)人所得稅征管上的一大特征。其實(shí)，美國(guó)90%的稽查都是通過(guò)信函審計(jì)完成的。美國(guó)根本不考慮納稅人是否曾經(jīng)被預(yù)扣，統(tǒng)一按規(guī)定時(shí)間向主管稅務(wù)部門(mén)填寫(xiě)納稅申報(bào)表；同時(shí)，稅務(wù)部門(mén)搜集有關(guān)納稅人收入的各種信息資料，并集中在“全息碼”下。然后，利用非常強(qiáng)大的計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)，交叉審核來(lái)自?xún)蓚€(gè)方面的信息，如果發(fā)現(xiàn)問(wèn)題，稅務(wù)機(jī)關(guān)就調(diào)出來(lái)單審。這樣，納稅人都有可能被查。以防被查，在自愿申報(bào)時(shí)，納稅人就不得不綜合考慮，應(yīng)該如實(shí)申報(bào)還是略有隱瞞。另外，在美國(guó)，較為完善的稅收法律、法規(guī)體系和有效處罰與約束機(jī)制，保證對(duì)偷稅逃稅漏稅者能進(jìn)行十分嚴(yán)厲的懲罰。

據(jù)有關(guān)資料顯示，美國(guó)的稅務(wù)處罰包括行政處罰和刑事處罰。行政處罰較為簡(jiǎn)單，主要就是罰款。具體規(guī)定為：不按時(shí)申報(bào)罰款25%；不如實(shí)提供稅務(wù)資料，罰款25%；不按時(shí)繳納稅款，罰款20%。最高的行政處罰限額可到達(dá)100%，稅務(wù)欺詐的處罰最高可達(dá)200%（以上按應(yīng)納稅額計(jì)算），而且要承擔(dān)一定的刑事責(zé)任，如坐牢。刑事處罰最重為終身監(jiān)禁。在美國(guó)，無(wú)論什么性質(zhì)的罰款都要加收利息，利息=（欠稅+罰款）×（商業(yè)銀行貸款利率+1%），并且按照復(fù)利計(jì)算。如此嚴(yán)厲的處罰確保了美國(guó)居民能夠嚴(yán)格按照相關(guān)規(guī)定完成納稅義務(wù)，并且打消偷稅漏稅逃稅的念頭。

（二）英國(guó)個(gè)人所得稅稅制模式及征管辦法

早在1799年，英國(guó)就開(kāi)始征收個(gè)人所得稅，是世界上首次開(kāi)征收個(gè)人所得稅，是個(gè)人所得稅的誕生地。其稅制模式從最早的分類(lèi)所得稅稅制到現(xiàn)今分類(lèi)與綜合相結(jié)合的個(gè)人所得稅模式。

在征管方式上，英國(guó)對(duì)工資、薪金所得和利息支付采用源泉扣繳。這種方法有效地、準(zhǔn)確保證了扣繳稅款的繳納，減少了稅收收入的流失，提高了稅收征管效率。英國(guó)個(gè)人所得稅征管一個(gè)重要特點(diǎn)是有比較健全的稅務(wù)代理制度。稅務(wù)代理在英國(guó)是一種純粹的社會(huì)中介服務(wù)機(jī)構(gòu)，稅務(wù)機(jī)關(guān)與代理部門(mén)之間存在高度的相互信任。稅務(wù)代理部門(mén)對(duì)工作人員有嚴(yán)格要求，必須同時(shí)具有較高的專(zhuān)業(yè)知識(shí)和職業(yè)道德，各種標(biāo)準(zhǔn)嚴(yán)格審核否則取消代理資格。除此，規(guī)范的納稅申訴制度也是英國(guó)在個(gè)人所得稅中采取的一項(xiàng)先進(jìn)措施。當(dāng)納稅人對(duì)征稅事務(wù)有爭(zhēng)議的時(shí)候，向該機(jī)關(guān)或上級(jí)機(jī)關(guān)提出申訴，或向稅務(wù)局稅務(wù)裁決官提出意見(jiàn)，也可直接向國(guó)會(huì)議員進(jìn)行申訴。當(dāng)納稅人對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的處罰不能接受時(shí)，可向獨(dú)立法庭訴訟專(zhuān)員進(jìn)行上訴。這里提到的訴訟專(zhuān)員是獨(dú)立于英國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)外工作的。包括由掌握稅法知識(shí)的退休人士擔(dān)任的普通專(zhuān)員和由稅收專(zhuān)家擔(dān)任的特別專(zhuān)員兩類(lèi)。如果納稅人對(duì)訴訟專(zhuān)員裁決不服，還可以繼續(xù)上訴至最高法院。

二、我國(guó)個(gè)人所得稅稅制構(gòu)成要素方面細(xì)化改革的思考

（一）綜合和分類(lèi)相結(jié)合的稅制模式下的稅目設(shè)置

我國(guó)目前的個(gè)人所得稅有11個(gè)稅目，試行綜合和分類(lèi)相結(jié)合的稅制后，建議將個(gè)人所得劃分為勞動(dòng)報(bào)酬所得、資本經(jīng)營(yíng)所得兩大綜合稅目，以及特許權(quán)使用費(fèi)所得、稿酬所得、偶然所得、其他所得四項(xiàng)分類(lèi)稅目，綜上一共六個(gè)稅目。勞動(dòng)報(bào)酬所得大稅目下包括工資薪金所得、勞務(wù)報(bào)酬所得、個(gè)體工商戶(hù)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得、企事業(yè)單位承包承租經(jīng)營(yíng)所得等項(xiàng)目；資本經(jīng)營(yíng)性所得大稅目下包括財(cái)產(chǎn)租賃所得、財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得、股息、利息、紅利所得等項(xiàng)目；此外對(duì)于特許權(quán)使用費(fèi)所得、稿酬所得主要考慮在強(qiáng)化大眾創(chuàng)業(yè)創(chuàng)新、力推精神文明的今天，應(yīng)激勵(lì)社會(huì)成員多發(fā)明專(zhuān)利多運(yùn)用專(zhuān)利，并從政府的角度保護(hù)、鼓勵(lì)專(zhuān)利及高質(zhì)量精神文化產(chǎn)品的出版，在征收個(gè)稅時(shí)給予更多的稅收優(yōu)惠。對(duì)偶然所得、其他應(yīng)稅所得則單獨(dú)列示稅目。

（二）合理設(shè)計(jì)每個(gè)稅目的扣除標(biāo)準(zhǔn)

前一個(gè)問(wèn)題之所以將稅目設(shè)計(jì)為綜合與分類(lèi)相結(jié)合的模式在于既能簡(jiǎn)化稅目，又能按照每一稅目合理費(fèi)用扣除。費(fèi)用扣除是體現(xiàn)個(gè)人所得稅改革量能負(fù)擔(dān)、稅負(fù)公平合理的重要設(shè)計(jì)環(huán)節(jié)。對(duì)于勞動(dòng)報(bào)酬所得既要應(yīng)體現(xiàn)對(duì)勞動(dòng)者的基本生活生計(jì)保障，還要體現(xiàn)活勞動(dòng)消耗在高層次補(bǔ)償?shù)募佑?jì)扣除和附加扣除，如繼續(xù)教育或技能提升、旅游度假、再就業(yè)耗費(fèi)等，未來(lái)的勞動(dòng)者補(bǔ)償不再是傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)模式下的簡(jiǎn)單補(bǔ)償，而是適應(yīng)社會(huì)進(jìn)步后勞動(dòng)者的擴(kuò)大補(bǔ)償和更高的生存風(fēng)險(xiǎn)補(bǔ)償。從以往的分類(lèi)扣除轉(zhuǎn)化為大稅目的綜合扣除，免征額不是應(yīng)該降低而是應(yīng)該提高，因?yàn)槭菍⒁酝膸讉€(gè)項(xiàng)目的費(fèi)用扣除合并了。從人性化的角度還應(yīng)配合國(guó)家二胎政策考慮撫養(yǎng)人口成本、配合我國(guó)老齡化社會(huì)的到來(lái)考慮老人贍養(yǎng)成本、配合人們購(gòu)置生活首套住房按揭成本或無(wú)房租金費(fèi)用扣除。綜合這些因素，對(duì)勞動(dòng)報(bào)酬所得稅目的免征額應(yīng)按照家庭人口費(fèi)用做綜合費(fèi)用扣除。筆者以為該標(biāo)準(zhǔn)既要體現(xiàn)個(gè)人所得稅納稅人的義務(wù)承擔(dān)感和權(quán)利獲得感，并要隨著社會(huì)進(jìn)步、經(jīng)濟(jì)發(fā)展適時(shí)調(diào)整。

對(duì)于資本經(jīng)營(yíng)性所得項(xiàng)目，扣除費(fèi)用應(yīng)當(dāng)是考慮“勞動(dòng)報(bào)酬所得“基礎(chǔ)上給予二次扣除的問(wèn)題，所謂二次扣除不是一刀切的，即各項(xiàng)所得統(tǒng)一申報(bào)，已經(jīng)獲得“勞動(dòng)報(bào)酬所得免征額”的不再享受二次扣除，沒(méi)有享受前者免征額的則比照前者免征額扣除。而作為特許權(quán)使用費(fèi)所得、稿酬所得作為分類(lèi)征收項(xiàng)目應(yīng)體現(xiàn)更多的鼓勵(lì)優(yōu)惠政策。偶然所得則建議不再規(guī)定扣除額，全額計(jì)征個(gè)人所得稅。

（三）合理規(guī)劃稅率設(shè)計(jì)，既體現(xiàn)稅負(fù)公平合理又便于操作

我國(guó)現(xiàn)行稅目稅率既有七級(jí)超額累進(jìn)稅率，又有五級(jí)超額累進(jìn)稅率，建議將第一大類(lèi)綜合稅目實(shí)行綜合征稅，使用一個(gè)簡(jiǎn)化的5—6級(jí)的累進(jìn)稅率，在提高免征額的前提下，降低最高邊際稅率，由于是勞動(dòng)報(bào)酬所得，最高級(jí)的稅率不應(yīng)高于資本性所得稅率，建議最高稅率不高于20%。資本性所得由于其性質(zhì)和勞務(wù)報(bào)酬所得不同，在新形勢(shì)新經(jīng)濟(jì)態(tài)勢(shì)下，建議可以采用20%比例稅率基礎(chǔ)上的加成加倍征稅方式。

（四）完善個(gè)人所得稅稅收優(yōu)惠并加強(qiáng)稅收征收管理

隨著社會(huì)的發(fā)展，個(gè)人取得收入的渠道多元化且發(fā)生結(jié)構(gòu)性改變，對(duì)于創(chuàng)業(yè)創(chuàng)新類(lèi)收入、與社會(huì)精神文明建設(shè)相關(guān)的收入，建議給予更多的稅收鼓勵(lì)和優(yōu)惠。通過(guò)合理的費(fèi)用扣除、不同檔級(jí)的稅率以及稅額優(yōu)惠體現(xiàn)個(gè)稅的優(yōu)惠政策。

（五）加快個(gè)人信息化建設(shè)強(qiáng)化稅收征管

個(gè)人信息化建設(shè)涉及到個(gè)稅改革是否能實(shí)現(xiàn)家庭收入信息整合以及家庭綜合費(fèi)用扣除等等的問(wèn)題，也就是說(shuō)涉及到綜合稅制改革是否順利推行。稅務(wù)部門(mén)應(yīng)運(yùn)用好互聯(lián)網(wǎng)+稅務(wù)技術(shù)，運(yùn)用好大數(shù)據(jù)技術(shù)。個(gè)人信息數(shù)據(jù)庫(kù)的建設(shè)應(yīng)由政府出面，整合各方面的力量逐步建設(shè)完善。征稅即是公共需求又是政府行為，憑借個(gè)人所得稅改革契機(jī)完善個(gè)人信息登記，并建立好交叉匯總審計(jì)網(wǎng)絡(luò)，將這一改革難點(diǎn)促成為改革的亮點(diǎn)。同時(shí)，針對(duì)個(gè)稅的需要，對(duì)重點(diǎn)行業(yè)、重點(diǎn)人群進(jìn)行重點(diǎn)監(jiān)控，為跨境商貿(mào)、投資等納稅人建立納稅檔案，重點(diǎn)稅源重點(diǎn)管理?？傊畬⒍悇?wù)管理、稅款征收、稅務(wù)檢查等征管全過(guò)程都納入信息系統(tǒng)，實(shí)現(xiàn)稅務(wù)—銀行—單位—其他政府部門(mén)間網(wǎng)絡(luò)互聯(lián)互通，建立全國(guó)統(tǒng)一的數(shù)據(jù)庫(kù)系統(tǒng)，全面提高征管質(zhì)量和征管效率。

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（毛明清，北京師范大學(xué)珠海分校副教授。葉子翀，北京師范大學(xué)珠海分校。）