甘仕文

摘要：自2016年5月1日起，建筑業(yè)納入“營改增”試點(diǎn)范圍，由繳納營業(yè)稅改為增值稅。增值稅實(shí)行嚴(yán)格的以票管稅，取得可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的多少直接影響著企業(yè)的增值稅稅負(fù)。人工費(fèi)用作為施工成本的重要組成部分，約占15%～25%，能否取得增值稅專用發(fā)票引起大型施工單位的關(guān)注。隨著建筑企業(yè)管理層與作業(yè)層的兩層分立，勞務(wù)分包已然成為我國建筑施工的主要形式。筆者所在單位近期給幾家大型施工單位作“營改增”財(cái)稅咨詢，調(diào)研了交通建設(shè)項(xiàng)目的勞務(wù)分包情況，對(duì)大型施工企業(yè)內(nèi)部成立勞務(wù)分包企業(yè)、外部選擇勞務(wù)分包企業(yè)以及勞務(wù)派遣等幾種勞務(wù)用工方式進(jìn)行了對(duì)比分析。

關(guān)鍵詞：營改增；建筑勞務(wù)分包；勞務(wù)派遣；包工頭

中圖分類號(hào)：F407.9 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號(hào)：1005-2909（2017）03-0096-05

2016年3月23日，財(cái)政部、國家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)），決定將建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務(wù)業(yè)等全部營業(yè)稅納稅人納入試點(diǎn)范圍，由繳納營業(yè)稅改為繳納增值稅，并規(guī)定提供建筑服務(wù)的稅率為11%。全面“營改增”給建筑業(yè)帶來了廣泛影響，施工單位需要調(diào)整工程計(jì)價(jià)依據(jù)，修改施工承接合同、材料購銷合同、建筑勞務(wù)分包合同、財(cái)務(wù)核算方法，并重視增值稅發(fā)票的日常管理。其中，建筑勞務(wù)分包是指總承包方企業(yè)或?qū)I(yè)承包企業(yè)將其承包工程中的勞務(wù)作業(yè)發(fā)包給勞務(wù)分包企業(yè)完成的活動(dòng)。通俗來講，是指建設(shè)單位將工程發(fā)包給施工企業(yè)后，由建設(shè)單位或施工企業(yè)負(fù)責(zé)購買材料，施工企業(yè)再將各項(xiàng)具體的施工作業(yè)分包給勞務(wù)單位，由勞務(wù)單位提供人力和常用的施工機(jī)具來承包部分工程的簡單施工作業(yè)，但還是由施工企業(yè)組織施工管理[1]。隨著建筑企業(yè)管理層和作業(yè)層的兩層分立，勞務(wù)分包已然成為我國建筑施工的主要形式。筆者所在單位近期給幾家大型施工單位作“營改增”財(cái)稅咨詢，對(duì)交通建設(shè)項(xiàng)目的勞務(wù)分包情況進(jìn)行調(diào)研，并分析大型施工單位成立建筑勞務(wù)分包企業(yè)是否經(jīng)濟(jì)可行。

一、施工單位勞務(wù)用工的使用現(xiàn)狀及問題

（一）施工單位勞務(wù)分包制度的發(fā)展

勞務(wù)分包制度始于計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制的轉(zhuǎn)軌。1984年，國務(wù)院發(fā)布《關(guān)于改革建筑業(yè)和基本建設(shè)管理體制的暫行規(guī)定》（國發(fā)〔1984〕123號(hào)），以建筑業(yè)作為城市經(jīng)濟(jì)體制改革的突破口，將施工企業(yè)率先推向市場。改革建筑安裝企業(yè)的用工制度，國營建筑安裝企業(yè)，要逐步減少固定工的比例。今后，除必需的技術(shù)骨干外，原則上不再招收固定工，積極推行勞動(dòng)合同制，增加合同工的比重[2]。同年，《國營建筑企業(yè)招用農(nóng)民合同制工人和使用農(nóng)民建筑隊(duì)的暫行辦法》中指出：“企業(yè)根據(jù)生產(chǎn)任務(wù)的需要，經(jīng)當(dāng)?shù)爻青l(xiāng)建設(shè)主管部門或人民政府批準(zhǔn)，可以使用農(nóng)村建筑隊(duì)參加施工。使用的形式包括單純提供勞務(wù)、分部分項(xiàng)承包工程、包工包料包費(fèi)用或聯(lián)合生產(chǎn)經(jīng)營?！盵3]

2001年4月，建設(shè)部發(fā)布《建筑業(yè)施工資質(zhì)管理規(guī)定》（建設(shè)部令第87號(hào)），對(duì)施工企業(yè)實(shí)行資質(zhì)管理，將施工企業(yè)分為施工總承包、專業(yè)承包和勞務(wù)分包三個(gè)序列，提出勞務(wù)分包企業(yè)的概念，通過勞務(wù)分包來滿足建筑用工的需求。

建立勞務(wù)分包制度發(fā)展建筑勞務(wù)企業(yè)的初衷在于規(guī)范建筑勞務(wù)市場，保障農(nóng)民工權(quán)益，保證稅收征管。

2005年8月，建設(shè)部于《關(guān)于建立和完善勞務(wù)分包制度發(fā)展建筑勞務(wù)企業(yè)的意見》中提出，從2005年7月1日起，用三年的時(shí)間，在全國建立基本規(guī)范的建筑勞務(wù)分包制度，農(nóng)民工基本被勞務(wù)企業(yè)或其他用工企業(yè)直接吸納，“包工頭”承攬分包業(yè)務(wù)基本被禁止[4]。但調(diào)研發(fā)現(xiàn)施工單位的勞務(wù)用工現(xiàn)狀還未實(shí)現(xiàn)這一政策期望。

（二）施工單位目前的用工情況

施工單位承接工程后即配備相應(yīng)的管理人員組建項(xiàng)目部，采購主材、輔材，調(diào)度施工機(jī)械，另外找“包工頭”組織農(nóng)民工進(jìn)行各項(xiàng)作業(yè)的具體施工?！鞍ゎ^”牽頭的農(nóng)民工隊(duì)伍以掛靠的勞務(wù)分包企業(yè)名義與施工企業(yè)簽訂勞務(wù)分包合同，或者以作業(yè)班組的形式與施工單位簽訂建筑施工內(nèi)部承包協(xié)議。施工單位的項(xiàng)目部人員組成有三種方式，見圖1。

第一種是施工單位聘用的員工，具體分為施工企業(yè)派出的管理人員和在項(xiàng)目當(dāng)?shù)卣衅傅妮o助人員。前者通常是國企的正式員工，與施工單位有長期的勞動(dòng)合同，參與項(xiàng)目部的組建，職位上表現(xiàn)為項(xiàng)目經(jīng)理、技術(shù)人員、財(cái)務(wù)人員以及人事、機(jī)料、安保等部門的負(fù)責(zé)人。后者通常在施工當(dāng)?shù)卣衅?，根?jù)施工期限簽訂3～4年的短期勞動(dòng)合同，職位上表現(xiàn)為文員、司機(jī)、炊事員、守夜人等。項(xiàng)目部對(duì)自己的員工能進(jìn)行有效約束，并按照《勞動(dòng)法》規(guī)定為這類人員繳納社會(huì)保險(xiǎn)。但在整個(gè)項(xiàng)目人員中，此類員工的數(shù)量占比很小。

第二種是勞務(wù)分包企業(yè)的人員。勞務(wù)分包企業(yè)自2001年以獨(dú)立法人的名義對(duì)外承接總承包和專業(yè)分包企業(yè)的勞務(wù)分包服務(wù)，對(duì)內(nèi)與員工形成勞動(dòng)合同關(guān)系，為員工繳納社會(huì)保險(xiǎn)，并組織員工的技能培訓(xùn)。大型施工單位將施工作業(yè)分包給勞務(wù)分包企業(yè)，不僅可以取得正規(guī)的成本票據(jù)，還無需承擔(dān)施工人員工傷意外的賠償責(zé)任。本次調(diào)研的施工單位雖有部分勞務(wù)發(fā)票，但在人工費(fèi)用中占比不足5%，可見勞務(wù)分包企業(yè)還不是主要的勞務(wù)用工模式。

第三種是由“包工頭”牽頭組成的施工隊(duì)，即通常所說的“農(nóng)民工建筑隊(duì)”。通常由“包工頭”出面，與施工單位簽訂“內(nèi)部”承包協(xié)議，或以掛靠的勞務(wù)企業(yè)名義分包施工作業(yè)。施工單位與這些農(nóng)民工一般不簽訂勞動(dòng)合同，不辦理社會(huì)保險(xiǎn)，甚至沒有直接聯(lián)系。包工頭憑“內(nèi)部”承包協(xié)議與施工單位結(jié)算工程款后，農(nóng)民工按照完成的工作量與“包工頭”結(jié)算工資。一般而言，農(nóng)民工與“包工頭”之間形成的是口頭協(xié)議，既沒有簽訂勞動(dòng)合同，也不辦理社保關(guān)系?！鞍ゎ^”編制農(nóng)民工工資表，施工單位按照總承包合同約20%～30%的比例計(jì)入人工費(fèi)，其余分包金額則由“包工頭”找來材料、機(jī)械租賃的代開發(fā)票入賬。 “包工頭”牽頭組成的施工隊(duì)是建筑行業(yè)現(xiàn)行的主要?jiǎng)趧?wù)用工模式。

（三）現(xiàn)行勞務(wù)用工模式在“營改增”后的困境

從施工單位目前的用工情況可以看到， “包工頭”現(xiàn)象大量存在，勞務(wù)分包企業(yè)沒能在建筑市場發(fā)揮政策的預(yù)期作用。

一是施工資質(zhì)難以取得?！督ㄖI(yè)企業(yè)資質(zhì)等級(jí)標(biāo)準(zhǔn)》（建建〔2001〕82號(hào)）對(duì)勞務(wù)分包企業(yè)十三項(xiàng)作業(yè)資質(zhì)均做了嚴(yán)格要求，除申請單位的注冊資本、技術(shù)員數(shù)量、技術(shù)負(fù)責(zé)人資質(zhì)、近3年完成勞務(wù)分包合同金額、機(jī)具均要達(dá)到相應(yīng)條件外，還要求作業(yè)人員持證上崗率100%[5]，造成民營隊(duì)伍對(duì)申辦施工資質(zhì)望而卻步，導(dǎo)致市場上勞務(wù)分包企業(yè)的數(shù)量稀缺。通過國家統(tǒng)計(jì)局網(wǎng)站可查到：施工總承包單位2012年43 031家，2013年46 113家；專業(yè)承包單位2012年33 249家，2013年33 415家；勞務(wù)分包企業(yè)2012年6 606家[6]。按總承包及專業(yè)承包平均年增長率5.39%預(yù)測，2016年我國勞務(wù)分包企業(yè)才8 149家。到2015年施工資質(zhì)的取得條件才有所降低，《建筑業(yè)企業(yè)資質(zhì)標(biāo)準(zhǔn)》（建市〔2014〕159號(hào)）變作業(yè)人員持證上崗率100%為經(jīng)考核或培訓(xùn)合格的技術(shù)工人不少于50人。

二是已有的勞務(wù)分包企業(yè)出于稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)考慮，不愿給掛靠的施工隊(duì)開具過多發(fā)票。勞務(wù)分包企業(yè)只是出借施工資質(zhì)給“包工頭”承攬業(yè)務(wù)并收取掛靠費(fèi)，并不管理“包工頭”的施工隊(duì)伍及辦理社會(huì)保險(xiǎn)，也就不愿過量開票以免稅務(wù)機(jī)關(guān)稽查。

建筑業(yè)“營改增”后，現(xiàn)行的勞務(wù)用工模式成為施工單位必須面對(duì)的現(xiàn)實(shí)困境。

一是農(nóng)民工安全等意外事件引起的法律賠償問題。包工頭與施工單位簽訂“內(nèi)部”承包協(xié)議或是以掛靠的勞務(wù)分包企業(yè)名義與施工單位簽訂勞務(wù)分包合同，均沒有給農(nóng)民工繳納社會(huì)保險(xiǎn)。一旦發(fā)生意外事故，施工企業(yè)會(huì)被認(rèn)定與農(nóng)民工存在勞動(dòng)合同關(guān)系，承擔(dān)法律賠償責(zé)任。

二是施工單位編制農(nóng)民工工資表會(huì)帶來稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。增值稅嚴(yán)格實(shí)行以票管稅，對(duì)專票的開具有著嚴(yán)格的管理。被掛靠的勞務(wù)分包企業(yè)不愿意虛開發(fā)票，施工單位編制農(nóng)民工工資表又無法取得人工成本的專用發(fā)票抵扣。無進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣將加大施工單位的增值稅稅負(fù)，且編制農(nóng)民工工資表形式還可能引發(fā)企業(yè)所得稅的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)問題。

二、建筑勞務(wù)分包企業(yè)的損益分析與評(píng)價(jià)

大型施工單位有迫切的勞務(wù)需求， “營改增”后可以通過成立勞務(wù)分包企業(yè)來滿足需求并完善增值稅抵扣鏈條。勞務(wù)分包是建筑市場發(fā)展的趨勢，大型施工單位成立勞務(wù)分包企業(yè)相比外部選擇勞務(wù)分包企業(yè)、接受勞務(wù)派遣等是否更為經(jīng)濟(jì)，可以建立模型進(jìn)行分析比較。

（一）勞務(wù)用工方式的損益模型建立

解決勞務(wù)用工需求，大型施工單位有以下幾種方式可供選擇：（1）成立勞務(wù)分包企業(yè)，由于年勞務(wù)分包需求大于500萬元，會(huì)取得一般納稅人資格；（2）外部選擇勞務(wù)分包企業(yè)，一般納稅人資格或小規(guī)模納稅人；（3）接受勞務(wù)派遣，供應(yīng)商按差額計(jì)稅或一般計(jì)稅。

勞務(wù)分包企業(yè)的凈利潤是分析的基礎(chǔ)式子，表示如下：

三、 結(jié)語

對(duì)成立勞務(wù)分包企業(yè)的損益模型分析可得，建筑業(yè)“營改增”后，成立勞務(wù)分包企業(yè)并不一定是大型施工單位最為理性的選擇方式。大型施工單位是否成立勞務(wù)分包企業(yè)取決于兩方面的因素：一是自身的管理水平及盈利能力。如果自身管理水平高，盈利能力強(qiáng)，成立勞務(wù)分包企業(yè)可以取得凈利潤，就應(yīng)該成立勞務(wù)分包子公司而不是外部選擇。二是接受勞務(wù)派遣需要支付的不含稅管理費(fèi)用。如果支付給勞務(wù)派遣公司的管理費(fèi)用小于勞務(wù)分包子公司的管理費(fèi)用、附加稅費(fèi)及所得稅費(fèi)用之和，就應(yīng)選擇勞務(wù)派遣，反之，則自己成立勞務(wù)分包子公司。

“包工頭”私拉濫招、非法用工、違法勞務(wù)分包、拖欠民工工資等行為，是發(fā)生勞務(wù)分包糾紛的根源[7]。建議大型施工單位規(guī)范勞務(wù)用工，對(duì)現(xiàn)有勞務(wù)分包隊(duì)伍進(jìn)行清理，清退無資質(zhì)的施工隊(duì)。加強(qiáng)企業(yè)管理人員對(duì)建筑業(yè)“營改增”知識(shí)的學(xué)習(xí)，衡量本單位的管理水平和盈利能力，評(píng)估成立勞務(wù)分包企業(yè)的必要性。根據(jù)評(píng)估結(jié)果，選擇“營改增”后本單位勞務(wù)用工方面的應(yīng)對(duì)措施。同時(shí)，鼓勵(lì)一些施工能力強(qiáng)、信譽(yù)良好的勞務(wù)分包隊(duì)伍進(jìn)行工商注冊，獲取資質(zhì)證書，與他們建立長期合作關(guān)系，共同發(fā)展。

參考文獻(xiàn)：

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[6]國家統(tǒng)計(jì)局網(wǎng)站.勞務(wù)分包建筑業(yè)企業(yè)單位數(shù) [EB/OL].[2016-04-21].http：//data.stats.gov.cn/.

[7]陳映虹.BT項(xiàng)目中施工企業(yè)的勞動(dòng)法律問題及對(duì)策[D].上海：復(fù)旦大學(xué)，2011.