2001年后作業(yè)成本法研究綜述

何碩穎

作業(yè)成本法（Activity-Based Costing， ABC）是如今技術(shù)發(fā)達(dá)、企業(yè)十分注重內(nèi)部控制的情況下一種必要的成本計(jì)算方法。近幾年國(guó)外對(duì)作業(yè)成本法理論和實(shí)務(wù)研究已取得了相當(dāng)?shù)某晒?，達(dá)到了一定的深度和廣度。我國(guó)2001年后也有很多學(xué)者對(duì)作業(yè)成本法的實(shí)踐進(jìn)行了很多探索，2012年2月財(cái)政部發(fā)布《關(guān)于征求（企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度（征求意見(jiàn)稿））意見(jiàn)的函》，該文件指出企業(yè)要適當(dāng)引入作業(yè)成本法，這是企業(yè)應(yīng)用作業(yè)成本法的政策條件，也是學(xué)者和企業(yè)自身探索作業(yè)成本法和成本動(dòng)因的驅(qū)動(dòng)力之一，更重要的推動(dòng)力是國(guó)內(nèi)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的轉(zhuǎn)型和制造費(fèi)用劇增并呈多樣化的經(jīng)濟(jì)環(huán)境。在此，首先對(duì)2001年后國(guó)內(nèi)外對(duì)其研究狀況進(jìn)行簡(jiǎn)單的介紹，以及反映國(guó)內(nèi)在2001年后對(duì)成本動(dòng)因選擇實(shí)踐的認(rèn)識(shí)，以及對(duì)成本動(dòng)因選擇模型的優(yōu)化，最后是作者對(duì)其中一些認(rèn)識(shí)與未來(lái)發(fā)展需求相結(jié)合進(jìn)行簡(jiǎn)單的討論。

一、國(guó)外研究現(xiàn)狀

早在1952年的《會(huì)計(jì)師詞典中》，美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)家埃里克科勒（Eric Kohler）就提出新的作業(yè)成本思想，1988年ABC應(yīng)運(yùn)而生。作業(yè)成本法的研究量在國(guó)外也逐年增加，到2001年后研究量趨于平緩，也開(kāi)始從對(duì)其的盲目追崇到理性研究。2001年后理論研究主要的方法有文獻(xiàn)回顧、數(shù)模分析、計(jì)量經(jīng)濟(jì)分析。2001年后實(shí)證研究主要方法是問(wèn)卷調(diào)查分析以及案例實(shí)地研究。由于2001年后作業(yè)成本法理論已經(jīng)較于成熟，我們這里主要介紹作業(yè)成本國(guó)外實(shí)證研究。

愛(ài)爾蘭2001、2004年對(duì)企業(yè)ABC中標(biāo)準(zhǔn)成本信息進(jìn)行調(diào)查報(bào)告分析；2002年安永對(duì)ABC系統(tǒng)的實(shí)施程度進(jìn)行評(píng)估，調(diào)查結(jié)果表明內(nèi)控情況如高層支持程度、競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略影響、績(jī)效評(píng)估和報(bào)酬評(píng)價(jià)認(rèn)定等對(duì)ABC實(shí)施程度有重大影響；同時(shí)依據(jù)調(diào)查顯示可以看出，在2001年后實(shí)施作業(yè)成本的企業(yè)樣本中，有75%的認(rèn)為作業(yè)成本對(duì)其財(cái)務(wù)方面有益，25%認(rèn)為沒(méi)有；2002年Douglas Cagwin ， Marnus J.Bouwman具體研究了ABC系統(tǒng)實(shí)施與績(jī)效評(píng)估的關(guān)系。其結(jié)果表明當(dāng)ABC與其他的戰(zhàn)略活動(dòng)同時(shí)實(shí)施、當(dāng)企業(yè)成本動(dòng)因較為復(fù)雜、企業(yè)成本對(duì)企業(yè)盈利能力相對(duì)較為重要、內(nèi)部交易較少的情況下，ABC與投資報(bào)酬率（ROI）之間存在正相關(guān)關(guān)系；美國(guó)在2003年發(fā)表了對(duì)（《財(cái)富500強(qiáng)》）大公司實(shí)施ABC的調(diào)查報(bào)告。

國(guó)外實(shí)證研究證明2001年后企業(yè)運(yùn)用作業(yè)成本法的趨勢(shì)呈“急速上升—逐漸下降—趨于平穩(wěn)”。不同行業(yè)實(shí)施ABC的動(dòng)機(jī)是一樣的，但是不同行業(yè)實(shí)施具體ABC的步驟迥然不同，其實(shí)質(zhì)是不同行業(yè)性質(zhì)選擇作業(yè)成本動(dòng)因的方法和數(shù)量不同，而成本動(dòng)因的選擇也是企業(yè)實(shí)施ABC的最大困難。

二、國(guó)內(nèi)研究情況

（一）2001年后研究數(shù)量與年份分析

國(guó)內(nèi)對(duì)作業(yè)成本的研究起步較晚，但隨著國(guó)內(nèi)經(jīng)濟(jì)形勢(shì)快速發(fā)展、經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)逐漸完善、推進(jìn)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型，企業(yè)外部環(huán)境的巨大變化也使企業(yè)成本核算方式相應(yīng)地進(jìn)行轉(zhuǎn)變。在競(jìng)爭(zhēng)日趨激烈的市場(chǎng)環(huán)境下，企業(yè)無(wú)法自己決定產(chǎn)品價(jià)格（除極少數(shù)的壟斷企業(yè)），只有通過(guò)及時(shí)、準(zhǔn)確的成本分析才能快速適應(yīng)市場(chǎng)要求，不被如今進(jìn)入堡壘低的市場(chǎng)所淘汰，作業(yè)成本法因此顯得格外重要。根據(jù)維普中文期刊服務(wù)平臺(tái)數(shù)據(jù)，從1995年的130篇到2015年的接近2000篇文章數(shù)可以看出，2001年后有關(guān)ABC的發(fā)文量成明顯的上升趨勢(shì)。國(guó)內(nèi)對(duì)作業(yè)成本的研究有很大一部分是實(shí)證研究，也與國(guó)內(nèi)作業(yè)成本法借鑒引用國(guó)外理論且起步較晚的實(shí)際情況相符。應(yīng)注意的就是國(guó)內(nèi)企業(yè)作業(yè)成本法的運(yùn)用不能盲目照搬國(guó)外作業(yè)成本法，應(yīng)結(jié)合國(guó)內(nèi)實(shí)際經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)和經(jīng)濟(jì)情況。

這些文章幫助我們把握了解2001年后我國(guó)作業(yè)成本發(fā)展進(jìn)程，了解我國(guó)利用成本信息的程度，并為企業(yè)進(jìn)行作業(yè)成本工作進(jìn)行幫助。

（二）國(guó)內(nèi)作業(yè)成本法研究主題分析

作業(yè)成本法的研究目前已經(jīng)提升到企業(yè)戰(zhàn)略思想和企業(yè)整體框架的角度，。2016年有學(xué)者對(duì)成本動(dòng)因進(jìn)行了宏觀分析，指出了許多與企業(yè)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)和與戰(zhàn)略優(yōu)勢(shì)相關(guān)的成本驅(qū)動(dòng)因素，如投資規(guī)模、企業(yè)價(jià)值鏈的縱向長(zhǎng)度和橫向?qū)挾?。學(xué)者認(rèn)為從戰(zhàn)略成本動(dòng)因來(lái)考慮成本管理，可以控制住企業(yè)日常經(jīng)營(yíng)中大量潛在的成本問(wèn)題。

近幾年，國(guó)內(nèi)越來(lái)越多的企業(yè)開(kāi)始運(yùn)用作業(yè)成本法，國(guó)內(nèi)學(xué)者也依據(jù)這個(gè)趨勢(shì)著重研究了作業(yè)成本法的企業(yè)實(shí)例，其中除了常規(guī)制造企業(yè)外，2012年后物流企業(yè)和醫(yī)院成了新型研究對(duì)象，這也是我國(guó)企業(yè)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型和醫(yī)療現(xiàn)代化的體現(xiàn)。

2011年開(kāi)始國(guó)內(nèi)學(xué)者開(kāi)始重視并研究時(shí)間驅(qū)動(dòng)因素對(duì)作業(yè)成本法的影響。2004年國(guó)外的卡普蘭教授就提出了時(shí)間驅(qū)動(dòng)解決成本問(wèn)題的方法，國(guó)內(nèi)也隨著企業(yè)對(duì)作業(yè)成本法的運(yùn)用廣泛起來(lái)，時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法有了實(shí)施的條件和背景。時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法由經(jīng)驗(yàn)豐富的管理人員依據(jù)產(chǎn)能和作業(yè)單位時(shí)間估算出作業(yè)成本動(dòng)因率，進(jìn)而計(jì)算出該作業(yè)項(xiàng)目應(yīng)分?jǐn)偟降某杀?。其?015年有學(xué)者認(rèn)為如今我國(guó)實(shí)務(wù)界對(duì)時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法的實(shí)施重點(diǎn)是：1、充實(shí)員工和管理人員的經(jīng)驗(yàn)。2、企業(yè)資源單位產(chǎn)能成本的估算。

2006年后國(guó)內(nèi)有學(xué)者將作業(yè)成本法運(yùn)用于備受重視的環(huán)境問(wèn)題，將作業(yè)成本法作為環(huán)境成本的核算方法。為產(chǎn)品生產(chǎn)流程設(shè)置生命周期，歸集作業(yè)成本庫(kù)，依據(jù)最終產(chǎn)品消耗的方式和原因確定作業(yè)成本動(dòng)因[5]，從而計(jì)算和分配環(huán)境成本。更好地為企業(yè)環(huán)境改善制定決策，以及更準(zhǔn)確、更透明地體現(xiàn)各環(huán)節(jié)對(duì)環(huán)境治理的責(zé)任。

（三）2001年后國(guó)內(nèi)作業(yè)成本研究轉(zhuǎn)變分析

2001年以前，國(guó)內(nèi)研究重點(diǎn)是作業(yè)成本的計(jì)算，而忽視了成本優(yōu)化是為企業(yè)決策做服務(wù)的。企業(yè)決策看重的不是單純的各作業(yè)成本的具體數(shù)據(jù)，而是作業(yè)分析和作業(yè)管理。2001年以后，我國(guó)實(shí)務(wù)界對(duì)作業(yè)成本關(guān)注度越來(lái)越高，很多學(xué)者采集了國(guó)內(nèi)各行各業(yè)實(shí)行作業(yè)成本的企業(yè)樣本，實(shí)證分析作業(yè)成本對(duì)企業(yè)的效益如何影響以及如何改善企業(yè)的內(nèi)控管理。其中一個(gè)重點(diǎn)攻克問(wèn)題就是成本動(dòng)因該如何選擇和優(yōu)化。其中胡玉明教授認(rèn)為作業(yè)成本計(jì)算法最大的貢獻(xiàn)在于強(qiáng)度成本動(dòng)因，作業(yè)成本計(jì)算法的運(yùn)用過(guò)程實(shí)際上就是成本動(dòng)因分析過(guò)程。雖然2001年后關(guān)于成本動(dòng)因的研究呈快速上升的趨勢(shì)，但是比例占總體仍舊偏小。

并且作者發(fā)現(xiàn)一個(gè)有趣的現(xiàn)象，2001年到2010年被引量幾乎是發(fā)文量的三到四倍，發(fā)文量成緩慢上升且趨于平穩(wěn)的趨勢(shì)而被引量在2006年后急劇下降。作者認(rèn)為是因?yàn)?001年到2010年國(guó)內(nèi)ABC還處于起步階段，實(shí)施ABC的企業(yè)數(shù)量較少，學(xué)者能獲取的有關(guān)財(cái)務(wù)信息也有限，導(dǎo)致對(duì)作業(yè)成本動(dòng)因選擇的實(shí)踐研究較少，主要的研究方法是文獻(xiàn)回顧。國(guó)內(nèi)對(duì)成本動(dòng)因的研究還處于表層面，在ABC興起的時(shí)候重點(diǎn)研究了為了計(jì)算作業(yè)成本而進(jìn)行的成本動(dòng)因的選擇，且在2006年ABC在實(shí)務(wù)界應(yīng)用成熟以后，國(guó)內(nèi)學(xué)者忽視了成本動(dòng)因選擇和優(yōu)化對(duì)作業(yè)成本法發(fā)展的重要性。說(shuō)明未來(lái)趨勢(shì)依舊在成本動(dòng)因的研究上。

三、國(guó)內(nèi)成本動(dòng)因研究現(xiàn)狀

作業(yè)成本的驅(qū)動(dòng)因素就是成本動(dòng)因。成本動(dòng)因可以分為兩類，一類是引起作業(yè)成本變動(dòng)的驅(qū)動(dòng)因素，另一類是引起產(chǎn)品成本變動(dòng)的驅(qū)動(dòng)因素。前者可以看出是直接成本的動(dòng)因，后者則是間接需要進(jìn)行分配的成本的動(dòng)因。一直以來(lái)研究的重點(diǎn)都是引起產(chǎn)品成本變動(dòng)的成本動(dòng)因。

現(xiàn)代成本動(dòng)因的選擇應(yīng)以價(jià)值鏈、物流鏈以及作業(yè)鏈作為基礎(chǔ)。作業(yè)成本通過(guò)提高資產(chǎn)使用效率、成本控制水平和財(cái)務(wù)杠桿的方式來(lái)增加企業(yè)價(jià)值。所以選擇動(dòng)因的依據(jù)應(yīng)是作業(yè)成本是否能為企業(yè)創(chuàng)造企業(yè)價(jià)值，而這個(gè)研究的方法就是對(duì)樣本企業(yè)的報(bào)表進(jìn)行數(shù)據(jù)分析。成本動(dòng)因的確定目前依據(jù)技術(shù)人員的經(jīng)驗(yàn)和測(cè)定以及回歸方法。

Miller ， Vollman教授認(rèn)為制造費(fèi)用的動(dòng)因并不是產(chǎn)量指標(biāo)，而是生產(chǎn)支持性作業(yè)，例如生產(chǎn)的后勤保障、協(xié)調(diào)、質(zhì)量推測(cè)與生產(chǎn)指令變更。制造費(fèi)用的分配均可總體依據(jù)這四個(gè)指標(biāo)，但是同種產(chǎn)品這四個(gè)指標(biāo)之間也會(huì)有一定的相關(guān)性和成本補(bǔ)貼，而這四個(gè)指標(biāo)覆蓋了所有成本作業(yè)動(dòng)因，成本動(dòng)因不是相互獨(dú)立的話就會(huì)影響計(jì)算結(jié)果的準(zhǔn)確性，這是Miller ， Vollman教授沒(méi)有考慮的。

我們想一種極端情況，如果成本動(dòng)因細(xì)分到最小部分，則成本動(dòng)因的獨(dú)立性會(huì)最強(qiáng)，分配的制造費(fèi)用最準(zhǔn)確。但是這樣嚴(yán)重加大了企業(yè)內(nèi)控的成本，就不符合成本效益原則和重要性原則，也不是作業(yè)成本法的初衷。所以，準(zhǔn)確性和效益性之間的權(quán)衡是動(dòng)因選擇和優(yōu)化的關(guān)鍵所在。

國(guó)內(nèi)也已經(jīng)有許多學(xué)者通過(guò)案例分析在研究成本動(dòng)因的選擇和優(yōu)化。他們研究成本的影響因素，檢驗(yàn)我國(guó)的企業(yè)是否具備了生產(chǎn)的復(fù)雜性這個(gè)前提條件。2004年吳杰民對(duì)東風(fēng)汽車公司作業(yè)成本實(shí)施的研究表明在資源耗費(fèi)作業(yè)動(dòng)因之間建立詳細(xì)的線形關(guān)系出現(xiàn)困難時(shí)，可以先選擇出相對(duì)獨(dú)立的、對(duì)產(chǎn)品的形成影響較大的主要作業(yè)，然后再確定作業(yè)中與主要的成本消耗相關(guān)性較大的成本動(dòng)因來(lái)進(jìn)行作業(yè)成本核算[7]。雖然吳杰民已經(jīng)梳理了選擇成本動(dòng)因時(shí)思路，如何在準(zhǔn)確性和效益性之間權(quán)衡，但是沒(méi)有將獨(dú)立性有多“相對(duì)”，對(duì)產(chǎn)品影響有多“大”，與成本消耗相關(guān)“較大”有多大進(jìn)行量化，仍處于可能理論只適用于東風(fēng)汽車集團(tuán)，而不具有廣泛適用性。

2007年李補(bǔ)喜、王平心研究了作業(yè)成本計(jì)算中多成本動(dòng)因和并問(wèn)題，結(jié)果表明，對(duì)于生產(chǎn)過(guò)程中相同環(huán)節(jié)的被合并成本動(dòng)因，無(wú)需考慮它們的數(shù)量屬性差異，被合并加權(quán)平均成本動(dòng)因是確定代表性成本動(dòng)因的基礎(chǔ)和選擇取向；以各被合并作業(yè)成本庫(kù)的資源費(fèi)用占全部被合并資源費(fèi)用的比重為系數(shù)、將代表性成本動(dòng)因表示成被合并成本動(dòng)因的線性組合，是保證成本信息準(zhǔn)確的充分必要條件；將被合并成本動(dòng)因合理分組并進(jìn)行合并，有利于提高產(chǎn)品成本的準(zhǔn)確性。成本動(dòng)因的選擇從吳杰民的將影響較小、相關(guān)性較小的直接忽略到李補(bǔ)喜、王平心的將同質(zhì)動(dòng)因進(jìn)行加權(quán)合并，國(guó)內(nèi)成本動(dòng)因選擇的有關(guān)研究逐漸完善和補(bǔ)充。

四、成本動(dòng)因模型優(yōu)化

Homburg教授建立的成本動(dòng)因數(shù)目確定模型，目的在于解決準(zhǔn)確性和效益性在選擇動(dòng)因數(shù)目時(shí)的權(quán)衡，極大的促進(jìn)了作業(yè)成本中重要部分動(dòng)因的選擇和優(yōu)化的定量分析。假設(shè)成本對(duì)象為I種，消耗作業(yè)N項(xiàng)，對(duì)應(yīng)N個(gè)成本動(dòng)因，成本動(dòng)因最優(yōu)化選擇模型具體如下：

式中，δ■■指第i個(gè)成本對(duì)象的成本精確度損失。

Homburg教授建立的成本動(dòng)因最優(yōu)化選擇模型建立在已知成本動(dòng)因集合的前提上。所以如果我們直接運(yùn)用該模型，就不能保證成本動(dòng)因和總成本是最相關(guān)的和成本動(dòng)因之間是相互獨(dú)立的。并且ABC實(shí)施量為0、1變量，即只有非黑即白，非是即否，不能準(zhǔn)確體現(xiàn)作業(yè)成本實(shí)施程度。利用Eviews軟件優(yōu)化Homburg教授的成本動(dòng)因最優(yōu)化選擇模型，方法如下：

（1）可能的成本動(dòng)因與總成本相關(guān)性進(jìn)行偏相關(guān)分析，剔除不重要成本動(dòng)因，得到原模型假設(shè)已知的成本動(dòng)因集合，并對(duì)成本動(dòng)因進(jìn)行重要性排序。

（2）然后對(duì)成本動(dòng)因之間采用膨脹因子法進(jìn)行多重共線性的檢驗(yàn)，剔除膨脹因子>5（Rj>0.8）且重要性次序較后的成本動(dòng)因變量。

（3）進(jìn)行假設(shè)檢驗(yàn)，在樣本量足夠大下進(jìn)行t檢驗(yàn)，檢驗(yàn)樣本是否能代表總體。

（4）企業(yè)管理層和具體作業(yè)的工人以及會(huì)計(jì)人員一起分析對(duì)比財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)以及實(shí)際操作中的可以簡(jiǎn)化或細(xì)化的工作來(lái)決定作業(yè)成本的實(shí)施程度，接近0實(shí)施程度較低，接近1實(shí)施程度就較高。

（5）最后再將調(diào)整后的變量代入原Homburg教授的模型，得到成本動(dòng)因最優(yōu)化選擇。

五、結(jié)論

雖然在2001年后國(guó)內(nèi)作業(yè)成本法理論研究和實(shí)務(wù)研究發(fā)展十分迅速，但是對(duì)作業(yè)成本法實(shí)施的關(guān)鍵因素——成本動(dòng)因的研究卻處于落后狀態(tài)。亟待解決的問(wèn)題依舊是關(guān)于動(dòng)因數(shù)目的選擇、如何在保證效益性原則的情況下剔除動(dòng)因之間依賴性和相關(guān)性的影響以及現(xiàn)在國(guó)內(nèi)大力提倡的小微企業(yè)該如何優(yōu)化動(dòng)因選擇，讓成本動(dòng)因真正地為企業(yè)所用。利用Eviews軟件優(yōu)化成本動(dòng)因選擇模型可以看出，利用軟件將作業(yè)成本法的“來(lái)龍去脈”建立成模型和程序可以得到當(dāng)今較為整體適用的作業(yè)成本管理內(nèi)控系統(tǒng)，即各企業(yè)輸入自己所處于的行業(yè)和自身的后勤保障、協(xié)調(diào)、質(zhì)量控制與生產(chǎn)指令變更的具體作業(yè)，并輸入企業(yè)最后認(rèn)定的作業(yè)成本實(shí)施程度區(qū)間，通過(guò)系統(tǒng)篩選和相關(guān)性分析以及假設(shè)檢驗(yàn)最后可以得到各企業(yè)最佳成本動(dòng)因。這樣不僅適用于內(nèi)控完善、有規(guī)模效應(yīng)的大企業(yè)，也適合國(guó)內(nèi)數(shù)量極多的小微企業(yè)，可以有效地幫助各類企業(yè)優(yōu)化作業(yè)成本簡(jiǎn)單性和準(zhǔn)確性，更好地進(jìn)行成本控制和更及時(shí)地為決策提供信息。

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