對政府會計(jì)“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”科目的思考

王振宇

摘要：設(shè)置會計(jì)科目要遵循可比、明晰、管理三個(gè)原則，政府會計(jì)“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”明細(xì)科目的設(shè)置不符合上述原則，文章就此進(jìn)行探討并提出建議。

關(guān)鍵詞：政府會計(jì) 會計(jì)科目

中圖分類號：F810 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1002-5812（2017）07-0032-03

一、設(shè)置會計(jì)科目的基本原則

設(shè)置會計(jì)科目是會計(jì)最重要的基礎(chǔ)工作之一，它決定了會計(jì)核算的內(nèi)容，也影響了會計(jì)所提供的信息種類以及會計(jì)參與管理的程度。目前財(cái)政部門正在推行的管理會計(jì)，其立足點(diǎn)也是會計(jì)科目的設(shè)置。設(shè)置會計(jì)科目要遵循以下原則：

（一）可比性?？杀刃允侵覆煌袠I(yè)和單位之間相同或基本相同的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，或者單位內(nèi)部類似經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，應(yīng)設(shè)置相同的會計(jì)科目進(jìn)行核算，從而確保會計(jì)信息的可比性。

（二）明晰性。明晰性是指會計(jì)科目名稱及其使用說明要簡單明了、通俗易懂、科學(xué)合理。眾所周知，會計(jì)科目名稱實(shí)際上就是經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)內(nèi)容的簡要概括。會計(jì)科目不同，核算范圍也不同，但科目之間的核算范圍不能存在交叉現(xiàn)象。設(shè)計(jì)科目時(shí)必須注意不同行業(yè)和單位間同類經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)之間的差異。要求會計(jì)科目的設(shè)置要適應(yīng)不同行業(yè)、不同經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的差異性。如生產(chǎn)型企業(yè)有“生產(chǎn)成本”一級會計(jì)科目，服務(wù)型企業(yè)則設(shè)置“勞務(wù)成本”科目而不是“生產(chǎn)成本”科目，從而適應(yīng)不同單位會計(jì)核算的需求。會計(jì)科目使用說明是廣大會計(jì)人員在會計(jì)核算過程中最直接的政策依據(jù)，在很大程度上決定了會計(jì)信息的正確性，因此會計(jì)科目的使用說明必須做到科學(xué)合理。

（三）管理性。管理性是指會計(jì)科目的設(shè)置要服從管理的需要。眾所周知，會計(jì)核算的目的在于為單位的管理決策活動提供信息，因此管理上對會計(jì)信息的需求，也就成為會計(jì)科目設(shè)置的基本依據(jù)，這不僅是會計(jì)參與管理工作的根本體現(xiàn)，也是會計(jì)工作價(jià)值的一種體現(xiàn)。

二、政府會計(jì)“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”科目存在的缺陷及建議

2016年8月財(cái)政部發(fā)布了政府會計(jì)科目和報(bào)表使用說明征求意見稿（以下簡稱意見稿），對“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”科目的使用做出了詳細(xì)的說明?！按幚碡?cái)產(chǎn)損溢”科目核算單位待處理資產(chǎn)的價(jià)值及資產(chǎn)處置損溢。這里的資產(chǎn)處理包括資產(chǎn)無償調(diào)撥（劃轉(zhuǎn)）、對外捐贈、出售、出讓、轉(zhuǎn)讓、置換、盤虧、報(bào)廢、毀損、盤盈以及貨幣性資產(chǎn)損失核銷等。但是筆者在學(xué)習(xí)過程中發(fā)現(xiàn)該科目的設(shè)置并沒有遵循上述原則，而且存在重大制度性缺陷?，F(xiàn)說明如下：

（一）缺乏可比性。任何一個(gè)單位，不管是行政事業(yè)單位還是企業(yè)單位，對于采購過程中出現(xiàn)的短缺與損耗，都需要查明原因并將相關(guān)處理意見報(bào)經(jīng)相關(guān)領(lǐng)導(dǎo)審批，這是單位內(nèi)部采購過程相互牽制、加強(qiáng)管理的需要。從發(fā)現(xiàn)短缺與損耗到處理結(jié)束需要一個(gè)過程，甚至是一個(gè)漫長的過程。為了及時(shí)記錄和反映等待處理的物資損溢，我們有必要設(shè)置“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”科目，因此2006年發(fā)布的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)在采購運(yùn)輸途中發(fā)生的物資短缺與損耗，都要通過“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”科目。如果是運(yùn)輸過程中的正常損耗與短缺，計(jì)入物資成本；如果是非正常的短缺與損耗，除由相關(guān)責(zé)任人或責(zé)任單位進(jìn)行賠償外，剩余部分計(jì)入“管理費(fèi)用”或“營業(yè)外支出”。而意見稿則指出，物資在運(yùn)輸途中發(fā)生的非正常短缺與損耗，記入“物資成本”科目，不通過“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”科目核算。這條規(guī)定存在兩個(gè)問題：第一個(gè)是與企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則缺乏可比性，都是采購過程中的短缺與損耗，核算方式和核算科目并不一致，這不符合該科目的設(shè)計(jì)初衷；第二個(gè)是非正常短缺與損耗計(jì)入物資成本，那么正常的短缺與損耗，應(yīng)計(jì)入哪里呢？按照意見稿的表述來判斷，正常的短缺與損耗，不應(yīng)該計(jì)入物資成本，但是這種處理意見與會計(jì)專業(yè)正常思維不符，讓人很難理解。筆者認(rèn)為，行政事業(yè)單位和企業(yè)處理短缺與損耗的原則應(yīng)該盡可能一致，這樣有利于政府會計(jì)準(zhǔn)則的推廣和應(yīng)用，同時(shí)也保證了會計(jì)信息在不同單位之間的可比性。

是否通過“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”科目核算，應(yīng)取決于業(yè)務(wù)流程和管理的需要，如果處理過程比較復(fù)雜、時(shí)間長，就應(yīng)該通過該科目核算，否則就不需要。由于行政事業(yè)單位不允許使用財(cái)政撥款及其結(jié)余進(jìn)行對外投資，不得從事股票、期貨、基金、企業(yè)債券等投資業(yè)務(wù)，因此政府會計(jì)所指的短期投資實(shí)際上就是國債投資。《財(cái)政部關(guān)于進(jìn)一步規(guī)范和加強(qiáng)行政事業(yè)單位國有資產(chǎn)管理的指導(dǎo)意見》（財(cái)資[2015]90號，以下簡稱財(cái)資90號）指出：資產(chǎn)處置應(yīng)當(dāng)遵循公開、公平、公正的原則，嚴(yán)格執(zhí)行國有資產(chǎn)處置制度，履行審批手續(xù)，規(guī)范處置行為，防止國有資產(chǎn)流失。未按規(guī)定履行相關(guān)程序的，任何單位和個(gè)人不得擅自處置國有資產(chǎn)。由此可以看出，雖然短期投資、長期債券投資其處置過程比較快，但仍然要辦理審批程序，其到期收回、出售轉(zhuǎn)讓，應(yīng)該通過“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”科目核算，而意見稿卻要求“短期投資、長期債券投資到期收回、出售轉(zhuǎn)讓，不通過本科目核算，出售（出讓、轉(zhuǎn)讓）長期股權(quán)投資需要通過本科目核算”，意見稿的要求使得短期投資、長期債券投資和長期股權(quán)投資之間的轉(zhuǎn)讓核算不可比。需要注意的是，意見稿在介紹“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”科目時(shí)出現(xiàn)了前后矛盾的現(xiàn)象，前文說事業(yè)單位應(yīng)收賬款的處置不需要通過該科目核算，而后文又介紹了應(yīng)收賬款的處置通過該科目核算的具體方法。筆者認(rèn)為，行政機(jī)關(guān)和事業(yè)單位都有應(yīng)收賬款，都屬于國有資產(chǎn)，其核銷過程都需要得到財(cái)政部門的審批，因此不管是事業(yè)單位還是行政單位，如果應(yīng)收賬款確定無法收回準(zhǔn)備核銷，都應(yīng)當(dāng)通過該科目核算。

（二）缺乏明晰性。意見稿指出，“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”科目下設(shè)兩個(gè)明細(xì)科目，一個(gè)是“待處理財(cái)產(chǎn)價(jià)值”科目，反映待處理財(cái)產(chǎn)的賬面價(jià)值；另一個(gè)是“處理凈收入”科目，反映待處理財(cái)產(chǎn)在處理過程中取得的收入以及發(fā)生的費(fèi)用。置換業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)，首先將換出資產(chǎn)轉(zhuǎn)入“待處理財(cái)產(chǎn)損溢——待處理財(cái)產(chǎn)價(jià)值”科目；其次將置換過程中支付補(bǔ)價(jià)、發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用或取得的收入記入“處理凈收入”科目；最后經(jīng)批準(zhǔn)置換后，按確定的成本，借記換入資產(chǎn)相關(guān)科目，貸記“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”科目（待處理財(cái)產(chǎn)價(jià)值，處理凈收入），差額借記“資產(chǎn)損失”或者貸記“其他收入”科目。如果置換過程中收到的補(bǔ)價(jià)收入扣除相關(guān)稅費(fèi)后的差額為凈收入，則借記“待處理財(cái)產(chǎn)損溢——處理凈收入”科目，貸記“應(yīng)繳國庫款”等科目。這段文字，從字面上看不出問題，但在處理實(shí)際問題時(shí)就可能導(dǎo)致會計(jì)信息失真現(xiàn)象發(fā)生。下面通過固定資產(chǎn)置換舉例加以說明。

例：甲學(xué)校根據(jù)需要將一臺原值為1 000萬元、累計(jì)折舊為400萬元、評估價(jià)為550萬元的設(shè)備置換乙學(xué)校的一臺設(shè)備。乙學(xué)校設(shè)備原值為900萬元、累計(jì)折舊為500萬元、評估價(jià)為450萬元，乙學(xué)校支付補(bǔ)價(jià)100萬元。不考慮增值稅等相關(guān)稅費(fèi)。

按照意見稿的規(guī)定，甲學(xué)校應(yīng)作如下處理：

1.將換出資產(chǎn)轉(zhuǎn)入待處理資產(chǎn)：

借：待處理財(cái)產(chǎn)損溢——待處理財(cái)產(chǎn)價(jià)值 6 000 000

固定資產(chǎn)累計(jì)折舊 4 000 000

貸：固定資產(chǎn) 10 000 000

2.收到補(bǔ)價(jià)款：

借：銀行存款 1 000 000

貸：待處理財(cái)產(chǎn)損溢——處理凈收入 1 000 000

3.置換資產(chǎn)：

借：固定資產(chǎn) 4 500 000

資產(chǎn)損失 1 500 000

貸：待處理財(cái)產(chǎn)損溢——待處理財(cái)產(chǎn)價(jià)值 6 000 000

借：待處理財(cái)產(chǎn)損溢——處理凈收入 1 000 000

貸：應(yīng)繳國庫款 1 000 000

乙學(xué)校應(yīng)作如下處理：

1.將換出資產(chǎn)轉(zhuǎn)入待處理資產(chǎn)：

借：待處理財(cái)產(chǎn)損溢——待處理財(cái)產(chǎn)價(jià)值4 000 000

固定資產(chǎn)累計(jì)折舊 5 000 000

貸：固定資產(chǎn) 9 000 000

2.支付補(bǔ)價(jià)款：

借：待處理財(cái)產(chǎn)損溢——處理凈收入 1 000 000

貸：銀行存款 1 000 000

3.置換資產(chǎn)：

借：固定資產(chǎn) 5 500 000

貸：待處理財(cái)產(chǎn)損溢——待處理財(cái)產(chǎn)價(jià)值 4 000 000

待處理財(cái)產(chǎn)損溢——處理凈收入 1 000 000

其他收入 500 000

從上述分錄上看，乙學(xué)校其他收入50萬元，實(shí)際上就是乙學(xué)校設(shè)備評估價(jià)和賬面價(jià)之間的差異。甲學(xué)校設(shè)備評估價(jià)和賬面價(jià)之間的差異為50萬元，但是賬上顯示的資產(chǎn)損失卻是150萬元，與實(shí)際情況不符，導(dǎo)致了會計(jì)信息失真，使得會計(jì)信息使用人無法理解會計(jì)信息。那么問題究竟出在哪里呢？按照意見稿“固定資產(chǎn)”科目的說明，置換取得的固定資產(chǎn)，其成本（用A表示）按照換出資產(chǎn)的評估價(jià)值（用B表示）加上支付的補(bǔ)價(jià)（用C表示）或減去收到的補(bǔ)價(jià)（用D表示），加上為換入固定資產(chǎn)支付的其他費(fèi)用（用E表示）確定。用F表示換出固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值，用G表示評估價(jià)與賬面價(jià)值的差異，甲學(xué)校換入固定資產(chǎn)成本用公式表示如下：

A=B+C-D+E ①

在本例中，由于甲學(xué)校沒有支付補(bǔ)價(jià)，也沒有為換入固定資產(chǎn)支付其他費(fèi)用，因此可以將上述公式①簡化如下：

A=B-D ②

將換出資產(chǎn)的評估價(jià)值B替換為換出固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值F和評估價(jià)與賬面價(jià)值的差異G，公式②可以表述如下：

A=F+G-D ③

移項(xiàng)后形成如下公式：

G=A-F+D ④

由此可以發(fā)現(xiàn)，收到補(bǔ)價(jià)方即甲學(xué)校，在沒有發(fā)生處置費(fèi)用的情況下，意見稿“固定資產(chǎn)”科目使用方法中所指的評估差價(jià)，即資產(chǎn)置換損失或收益等于換入固定資產(chǎn)成本減去換出固定資產(chǎn)賬面價(jià)值加上收到的補(bǔ)價(jià)。在本例中，甲學(xué)校換入固定資產(chǎn)成本450萬元減去換出固定資產(chǎn)賬面價(jià)值600萬元加上收到的補(bǔ)價(jià)100萬元，正是資產(chǎn)置換損失50萬元，與事實(shí)相符。而意見稿在介紹“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”科目使用方法時(shí)指出：收到的補(bǔ)價(jià)扣除相關(guān)費(fèi)用之后為凈收入的情況下，資產(chǎn)置換損失或凈收入是換入固定資產(chǎn)成本與換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值之差。用公式表示如下：

G=A-F ⑤

在本例中，甲學(xué)校換入固定資產(chǎn)成本A450萬元與換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值F600萬元之差正是賬上反映的資產(chǎn)損失150萬元，公式⑤與公式④的差異就是收到的補(bǔ)價(jià)100萬元。導(dǎo)致這種會計(jì)信息失真現(xiàn)象發(fā)生的根本原因是：“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”科目使用說明采用倒擠的方法，即換入固定資產(chǎn)成本與換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值之差，確定為資產(chǎn)置換損失或收益。由于換入固定資產(chǎn)成本已經(jīng)扣除了收到的補(bǔ)價(jià)，因此可以將換入固定資產(chǎn)成本中的評估價(jià)看作是凈評估價(jià)格，即扣除了補(bǔ)價(jià)后的評估價(jià)格。收到的補(bǔ)價(jià)越多，凈評估價(jià)格就越低，換入資產(chǎn)的成本就越低，根據(jù)換入固定資產(chǎn)成本與換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值之差計(jì)算的置換損失就越大或處置收益就越小。實(shí)際上是否收到補(bǔ)價(jià)，取決于換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)之間評估價(jià)格的差異，與置換損益無關(guān)。由于換入資產(chǎn)的成本已經(jīng)扣除了收到的補(bǔ)價(jià)，因此根據(jù)換入固定資產(chǎn)成本與換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值之差確定置換損益的計(jì)算過程自然也就錯(cuò)誤了。因此“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”科目使用說明中置換損益的計(jì)算過程是不妥的，這是引發(fā)會計(jì)信息失真的根本原因。公式④表明，意見稿“固定資產(chǎn)”科目使用方法中所指的評估差價(jià)之所以正確，原因就是它把收到的補(bǔ)價(jià)加回去了。有人提出，收到的補(bǔ)價(jià)應(yīng)上繳國庫，對于單位而言，也是一種損失，記入資產(chǎn)損失無可厚非。筆者認(rèn)為，置換過程中取得的補(bǔ)價(jià)大于置換過程中的稅費(fèi)，其差額上繳國庫，這是單位在運(yùn)行管理中的一種義務(wù)，應(yīng)作為單位運(yùn)行過程中的一項(xiàng)費(fèi)用直接記入“其他費(fèi)用”，而不能作為資產(chǎn)損失的一部分。“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”賬戶核算過程中之所以出現(xiàn)問題，原因就在于把上繳的補(bǔ)價(jià)也視同置換損益。

需要注意的是，意見稿要求置換資產(chǎn)過程中支付的補(bǔ)價(jià)記入“待處理財(cái)產(chǎn)損溢——處理凈收入”科目。筆者認(rèn)為，置換業(yè)務(wù)的本質(zhì)是出售和購買的結(jié)合，實(shí)際上是兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。支付補(bǔ)價(jià)不屬于處理資產(chǎn)過程中發(fā)生的費(fèi)用，而是購買資產(chǎn)過程中發(fā)生的費(fèi)用，因此不能將支付的補(bǔ)價(jià)記入“待處理財(cái)產(chǎn)損溢——處理凈收入”科目。筆者認(rèn)為將支付的補(bǔ)價(jià)應(yīng)直接記入“在建工程”或“固定資產(chǎn)”科目。

（三）缺乏管理性。財(cái)資90號文強(qiáng)調(diào)，國有資產(chǎn)收益是政府非稅收入的重要組成部分，各級財(cái)政部門、主管部門應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步加強(qiáng)對國有資產(chǎn)收益的監(jiān)督管理，建立健全資產(chǎn)收入收繳和使用等方面的規(guī)章制度，規(guī)范收支行為?！秶鴦?wù)院關(guān)于批轉(zhuǎn)財(cái)政部權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革方案的通知》（國發(fā)[2014]63號）強(qiáng)調(diào)，財(cái)務(wù)會計(jì)科目應(yīng)全面準(zhǔn)確反映政府的資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、費(fèi)用等財(cái)務(wù)信息。從上述文件可以看出，國有資產(chǎn)處置后，不管是財(cái)政部門還是行政事業(yè)單位主要領(lǐng)導(dǎo)，必然要求財(cái)務(wù)人員提供國有資產(chǎn)處置的“凈利潤”指標(biāo)以及處置現(xiàn)金流指標(biāo)，這既是單位內(nèi)部管理的需要，也是財(cái)政部門加強(qiáng)監(jiān)督的需要。筆者認(rèn)為，會計(jì)核算的目的是為了更好地服務(wù)于管理過程，因此這些管理上的要求必須在會計(jì)科目設(shè)置過程中得到體現(xiàn)，同時(shí)科目設(shè)置在滿足管理要求的同時(shí)，更應(yīng)該予以簡化。但是在現(xiàn)有的意見稿中，“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”兩個(gè)明細(xì)科目均無法提供被處置資產(chǎn)的評估價(jià)指標(biāo)和凈利潤指標(biāo)。與企業(yè)會計(jì)“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”明細(xì)科目相比，意見稿中“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”明細(xì)科目的設(shè)置過于復(fù)雜。處置現(xiàn)金流指標(biāo)完全可以在貨幣資金會計(jì)科目的輔助核算中加以體現(xiàn)，沒有必要在明細(xì)科目中單獨(dú)設(shè)置。據(jù)此筆者建議，“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”科目按照被處理的資產(chǎn)項(xiàng)目設(shè)置二級明細(xì)科目，借方反映被處置資產(chǎn)的賬面價(jià)值以及處置過程中的相關(guān)稅費(fèi)，貸方反映被處置資產(chǎn)的評估價(jià)，差額表示被處置資產(chǎn)在處置過程中實(shí)現(xiàn)的“凈利潤”指標(biāo)，轉(zhuǎn)入“其他收入”或“資產(chǎn)損失”科目。按照上述設(shè)想，甲、乙學(xué)校置換業(yè)務(wù)應(yīng)做如下處理：

甲學(xué)校應(yīng)作如下處理：

1.將換出資產(chǎn)轉(zhuǎn)入待處理資產(chǎn)：

借：待處理財(cái)產(chǎn)損溢——××設(shè)備 6 000 000

固定資產(chǎn)累計(jì)折舊 4 000 000

貸：固定資產(chǎn) 10 000 000

2.置換資產(chǎn)：

借：固定資產(chǎn) 4 500 000

應(yīng)收賬款 1 000 000

貸：待處理財(cái)產(chǎn)損溢——××設(shè)備5 500 000

3.收到補(bǔ)價(jià)款：

借：銀行存款 1 000 000

貸：應(yīng)收賬款 1 000 000

4.計(jì)算確定應(yīng)上繳的款項(xiàng)：

借：其他費(fèi)用 1 000 000

貸：應(yīng)繳國庫款1 000 000

5.計(jì)算并結(jié)轉(zhuǎn)被處置資產(chǎn)損益

借：資產(chǎn)損失 500 000

貸：待處理財(cái)產(chǎn)損溢——××設(shè)備 500 000

乙學(xué)校應(yīng)作如下處理：

1.將換出資產(chǎn)轉(zhuǎn)入待處理資產(chǎn)：

借：待處理財(cái)產(chǎn)損溢——××設(shè)備 4 000 000

固定資產(chǎn)累計(jì)折舊 5 000 000

貸：固定資產(chǎn) 10 000 000

2.置換資產(chǎn)

借：固定資產(chǎn) 5 500 000

貸：待處理財(cái)產(chǎn)損溢——××設(shè)備4 500 000

應(yīng)付賬款 1 000 000

3.支付補(bǔ)價(jià)款時(shí)：

借：應(yīng)付賬款 1 000 000

貸：銀行存款 1 000 000

4.計(jì)算并結(jié)轉(zhuǎn)被處置資產(chǎn)損益

借：待處理財(cái)產(chǎn)損溢——××設(shè)備 500 000

貸：其他收入 500 000

本文結(jié)合設(shè)置會計(jì)科目要遵循的原則，結(jié)合實(shí)際工作對政府會計(jì)“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”明細(xì)科目的設(shè)置進(jìn)行了探討，僅供實(shí)務(wù)工作者和政策制定部門參考。