房地產(chǎn)項目開發(fā)各階段稅務(wù)籌劃方案設(shè)計
——以H地產(chǎn)集團的L項目為例

平頂山工業(yè)職業(yè)技術(shù)學(xué)院經(jīng)濟管理學(xué)院 陳姍姍

房地產(chǎn)項目開發(fā)各階段稅務(wù)籌劃方案設(shè)計
——以H地產(chǎn)集團的L項目為例

平頂山工業(yè)職業(yè)技術(shù)學(xué)院經(jīng)濟管理學(xué)院 陳姍姍

本文對H地產(chǎn)集團的L項目進(jìn)行稅務(wù)籌劃方案設(shè)計，依據(jù)方案設(shè)計的主要步驟，來定性分析H地產(chǎn)集團L項目在開發(fā)的不同階段所涉及的稅種，并定量分析L項目在不同階段下利用稅收優(yōu)惠政策所設(shè)計的稅務(wù)籌劃方案，對方案進(jìn)行選優(yōu)，并將籌劃前后的方案進(jìn)行對比，通過數(shù)據(jù)測算、模擬決策，得到稅務(wù)籌劃優(yōu)選方案的模擬預(yù)期效果。最后，對H地產(chǎn)集團在地產(chǎn)開發(fā)項目推行籌劃方案會面臨的風(fēng)險進(jìn)行分析，并提出相應(yīng)的對策建議。

稅務(wù)籌劃 房地產(chǎn)企業(yè) 方案設(shè)計

一、引言

面對日趨復(fù)雜的國內(nèi)外宏觀經(jīng)濟形勢，房地產(chǎn)市場受經(jīng)濟環(huán)境以及宏觀調(diào)控影響日益加劇，房地產(chǎn)企業(yè)的地產(chǎn)項目開發(fā)成本在增加，其中稅收負(fù)擔(dān)在項目開發(fā)成本中占有較大的比例，它對房地產(chǎn)企業(yè)的經(jīng)濟利益有很大的影響，成為房地產(chǎn)企業(yè)在對未來發(fā)展決策時非常重要的一個因素。因此，在宏觀調(diào)控與當(dāng)前經(jīng)濟環(huán)境的影響下，房地產(chǎn)行業(yè)為了減輕稅收負(fù)擔(dān)，需要針對不同項目，設(shè)計出合法、有效的稅務(wù)籌劃方案，并順利推行到實際項目中去。

二、房地產(chǎn)企業(yè)銷售階段稅務(wù)籌劃理論推導(dǎo)

銷售階段是房地產(chǎn)企業(yè)獲得經(jīng)營收入的主要環(huán)節(jié)，房地產(chǎn)企業(yè)的銷售階段涉稅較多，在設(shè)計稅務(wù)籌劃方案時要重點關(guān)注，可利用臨界點對銷售價格定價。房地產(chǎn)企業(yè)利用銷售定價進(jìn)行稅務(wù)籌劃的基本方法是以相關(guān)優(yōu)惠政策的規(guī)定和土地增值稅所獨有的四級超率累進(jìn)稅率為基礎(chǔ)，結(jié)合地產(chǎn)公司所面對的現(xiàn)實條件，增值率每增加一級，其稅負(fù)率就提升一個檔次，合理控制增值率就顯得很重要。企業(yè)對增值率的控制主要通過合理確定房地產(chǎn)的價位實現(xiàn)。當(dāng)企業(yè)測算出其經(jīng)營房地產(chǎn)的增值率將要超過累進(jìn)臨界點，而又缺乏進(jìn)一步攀升的空間時，可采取諸如對批量購房者給予價格優(yōu)惠以及開展打折促銷等手段調(diào)整、控制價格。此舉不僅可以控制增值幅度，而且能夠起到促進(jìn)資金回籠、加速資金周轉(zhuǎn)的作用。銷售定價的臨界點主要有免稅臨界點以及超率臨界點，這兩種臨界點均可通過計算結(jié)果來指導(dǎo)定價。

（一）銷售定價的免稅臨界點計算銷售定價的免稅臨界點的主要依據(jù)，是國家稅法所規(guī)定的增值率低于20%的普通住宅不需繳納土地增值稅。不同地方對普通住宅的規(guī)定是不一樣的，這就需要企業(yè)根據(jù)自身所處的地點來獲知普通住宅的標(biāo)準(zhǔn)。

20%的增值率可以看作是土地增值稅的起征點，從而為稅務(wù)籌劃提供了有利條件。稅務(wù)籌劃主體利用這一稅收優(yōu)惠規(guī)定進(jìn)行稅務(wù)籌劃，關(guān)鍵在于把握好三個要點：一是其所建造的房屋必須是符合當(dāng)?shù)仄胀ㄗ≌瑯?biāo)準(zhǔn)的居住用的住宅。二是其出售房屋的增值率不得超過20%。三是企業(yè)除了建造普通住宅，還有其他類型的住宅項目時，要對不同類型住宅的增值額采用分別核算的辦法。

為了計算普通住宅銷售定價的免稅臨界點，在此假設(shè)普通住宅的銷售價格為P元/平方米，國家規(guī)定在2016年4月30日之前的一般納稅人房地產(chǎn)項目可以采用簡易征收稅率5%，增值稅以及所附帶的城建稅、教育費附加、地方教育費附加的征收稅率分別為5%、7%、3%、2%，附加稅的計稅依據(jù)為增值稅稅額，故稅費的合理稅率=5%×（1+7%+3% +2%）=5.6%，其他可扣除項目=X元/平方米，則：

增值率=增值額/可扣除項目=［P-（X+5.6%P）］/（X+5. 6%P）（1）

根據(jù)國家稅法規(guī)定的增值率低于20%的臨界點，可列出公式：

通過求解，可知：

由計算結(jié)果可知，普通住宅的銷售價格P低于其他可扣除項目X的1.2864倍時，滿足免征土地增值稅的條件，此時的價格為臨界點，即P=1.2864X。

（二）銷售價格的超率臨界點基于土地增值稅計征時所實行的超率累進(jìn)稅率，對銷售價格可以計算出其超率臨界點。計算依據(jù)是普通住宅的銷售價格每提高一個級次，則土地增值稅的稅率也會提高一個層次。

在免稅臨界點假設(shè)的基礎(chǔ)上，計算銷售價格的超率臨界點時，假設(shè)普通住宅的銷售價格增加P1，并計算每一平米所對應(yīng)的相關(guān)項目：

這些公式計算出了單位面積的銷售收入、增值稅及附加稅、可抵扣項目以及增值額的公式表達(dá)式，接下來針對不同級次的增值率來分別分析超率臨界點。

情況一：20%＜增值率＜50%

從收益大于成本的角度考慮，則價格的增加額應(yīng)該大于價格提升后所增長的相關(guān)稅費金額，用公式可表達(dá)為：

因增值率＞20%，所以P＞1.2864X，通過這兩個不等式，計算出兩者的關(guān)系：

這個結(jié)果的含義是當(dāng)增值率大于20%小于50%時，讓銷售價格（P+P1）大于其他可扣除項目金額X的1.3838倍時，通過價格的增加能夠為企業(yè)帶來收益；另外，如果價格在1.2864倍以上但小于1.3838倍時，則提價產(chǎn)生的收入小于稅收成本的增加，這個區(qū)間內(nèi)定價是不合理的。

情況二：增值率大于50%并小于100%

此時，當(dāng)增值率處于50%與100%之間時，土地增值稅的稅率為40%。依據(jù)增值率的區(qū)間，可以列出不等式計算其臨界點。公式如下：

通過求解結(jié)果，當(dāng)增值率大于50%并小于100%時，銷售定價的超率臨界點是P+Pl=1.6376X。

情況三：增值率大于100%小于200%

此時，當(dāng)增值率處于100%與200%之間時，土地增值稅的稅率為50%。依據(jù)增值率的區(qū)間，可以列出不等式進(jìn)行計算其臨界點。公式如下：

通過求解結(jié)果，當(dāng)增值率大于100%并小于200%時，銷售定價的超率臨界點是P+Pl=2.2523X。

情況四：增值率大于200%

此時，當(dāng)增值率大于200%時，土地增值稅的稅率為60%，依據(jù)增值率的區(qū)間，可以列出不等式計算其臨界點。公式如下：

通過求解，可知：

通過求解結(jié)果，當(dāng)增值率大于200%時，銷售定價的超率臨界點是P+Pl=3.6058X。

綜上所述，定價與稅收的關(guān)系如表1所示。

表1 定價與稅收的關(guān)系

（三）房地產(chǎn)企業(yè)銷售階段籌劃要點僅從稅務(wù)籌劃的角度分析，房地產(chǎn)企業(yè)在銷售定價時，可以參照以下結(jié)論：

（1）普通住宅的銷售價格P低于其他可扣除項目X的1.2864倍時，滿足免征土地增值稅的條件，此時的價格為臨界點，即P=1.2864X。

（2）當(dāng)普通住宅的增值率大于20%小于50%時，讓銷售價格（P+P1）大于其他可扣除項目金額X的1.3838倍時，通過價格的增加能夠為企業(yè)帶來收益，盡量接近1.6376倍，在一定程度上增加稅后凈回報；另外，如果價格在1.2864倍以上但小于1.3838倍時，則提價產(chǎn)生的收入小于稅收成本的增加，這個區(qū)間內(nèi)定價是不合理的。

（3）通過求解結(jié)果，當(dāng)增值率大于50%并小于100%時，銷售定價的超率臨界點是P+Pl=1.6376X，需要盡量接近2.2523倍，在一定程度上增加稅后凈回報。

（4）通過求解結(jié)果，當(dāng)增值率大于100%并小于200%時，銷售定價的超率臨界點是P+Pl=2.2523X，盡量接近3.6058倍，在一定程度上增加稅后凈回報。

（5）通過求解結(jié)果，當(dāng)增值率大于200%時，銷售定價的超率臨界點是P+Pl=3.6058X。單純從稅務(wù)角度來看，價格越高越好，但也要考慮到消費者收入、需求、承受力等因素，進(jìn)行合理的定價。房地產(chǎn)行業(yè)進(jìn)行稅務(wù)籌劃的基本方法，用表格整理如表2所示。

三、L項目開發(fā)各階段的稅務(wù)籌劃方案設(shè)計

本文選取較有代表性的稅率差異籌劃、抵免籌劃等典型的稅務(wù)籌劃方法進(jìn)行運用，以作說明。通過將這幾種稅務(wù)籌劃方法分別運用到取得環(huán)節(jié)、交易環(huán)節(jié)和保有環(huán)節(jié)中，起到有效節(jié)稅的效果和作用。因印花稅征收對象繁多，在本文中無法完全區(qū)分是否和該項目相關(guān)，故在后續(xù)籌劃中暫不考慮印花稅的影響，防洪費屬于附加稅，且稅率較小，地產(chǎn)企業(yè)的城鎮(zhèn)土地使用稅第1年是免稅的，在銷售住宅之后土地所有權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移，不再繳納稅費，稅額不大，對整體稅費的影響小，故在此針對主要稅種進(jìn)行重點籌劃。

（一）可行性研究與項目決策階段稅務(wù)籌劃方案設(shè)計L項目總占地面積673畝，總可售建筑面積達(dá)1134090平方米，即113.409萬平方米，土地成本=1000元/平方米?？尚行匝芯亢晚椖繘Q策階段的籌劃方案如表2所示：

表2 房地產(chǎn)稅務(wù)籌劃方法總結(jié)

方案一：購買國家出讓或者其他公司的土地使用權(quán)。

法律依據(jù)：契稅的計稅價格為承受人為取得該土地使用權(quán)而支付的全部經(jīng)濟利益。以協(xié)議方式出讓的，其契稅計稅價格為成交價格。其中，成交價格包括土地出讓金、土地補償費、市政建設(shè)配套費等承受者應(yīng)支付的全部經(jīng)濟利益。

實施流程：首先簽訂土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓合同，然后繳納契稅等有關(guān)稅費，最后登記發(fā)證。

數(shù)據(jù)測算：契稅=113.409×1000×3%=3402.27萬元，稅收成本=3402.27萬元。

方案二：通過股權(quán)轉(zhuǎn)讓獲得土地使用權(quán)。

法律依據(jù)：《關(guān)于企業(yè)事業(yè)單位改制重組契稅政策的通知》［財稅〔2012〕4號］第二條規(guī)定，在股權(quán)轉(zhuǎn)讓中，承受方取得公司股權(quán)，土地使用權(quán)不發(fā)生轉(zhuǎn)移，故不征收契稅。

實施流程：房地產(chǎn)企業(yè)如果選擇股權(quán)轉(zhuǎn)讓的方式，取得出售土地企業(yè)的土地使用權(quán)，則可以不用繳納契稅。單純從稅務(wù)角度來看是適合的，但轉(zhuǎn)讓成本的高低以及符合公司要求的轉(zhuǎn)讓股權(quán)的企業(yè)是否存在是非常不確定的因素。但為了本文的研究需要，在此假設(shè)房地產(chǎn)企業(yè)可以找到適合股權(quán)轉(zhuǎn)讓的企業(yè)，并從中取得土地。

數(shù)據(jù)測算：契稅=0元，稅收成本=0元，如表3所示。

（二）建設(shè)前期準(zhǔn)備階段稅務(wù)籌劃方案設(shè)計

公司形式：H地產(chǎn)集團其他公司均為子公司形式，房地產(chǎn)投資項目的風(fēng)險相對較大，在項目開發(fā)過程中的納稅風(fēng)險不會轉(zhuǎn)嫁到母公司；建筑公司和物業(yè)公司均為總部的西安分公司，總公司對項目開發(fā)過程中的納稅義務(wù)負(fù)有連帶責(zé)任，但建筑類企業(yè)和物業(yè)企業(yè)的風(fēng)險較小，故設(shè)立分公司，方便總部統(tǒng)一管理。

（1）建設(shè)階段稅務(wù)籌劃方案設(shè)計。總建筑面積達(dá)1134090平方米，建安成本2300元/平方米，總建安成本為260840.7萬元。建安工程款的構(gòu)成均為工程款約為198317.18萬元，占比約76.03%，設(shè)備款約為62523.52萬元，占比約23.97%，。

房地產(chǎn)開發(fā)費用扣除方式。H地產(chǎn)集團L項目的土地成本為113409萬元，房地產(chǎn)開發(fā)成本為260840.7萬元，依據(jù)房地產(chǎn)開發(fā)費用扣除方式理論推導(dǎo)得出的結(jié)論，可計算得出：利息扣除籌劃臨界點=（113409+260840.7）×5%=18712. 485萬元。因不同時期的利息費用不確定，故利息費用是否提供金融機構(gòu)的證明需要根據(jù)不同時期的實際情況進(jìn)行合理選擇。

建筑合同訂立方式。H地產(chǎn)集團中除了房地產(chǎn)公司，還有建筑公司，通過關(guān)聯(lián)建筑公司來籌劃的方案有：

方案一：設(shè)備由建筑公司采購，并向房地產(chǎn)企業(yè)結(jié)算價款，設(shè)備價款包含在建筑施工合同中。

實施流程。設(shè)備由建筑公司采購，并向房地產(chǎn)企業(yè)結(jié)算價款共260840.7萬元，其中設(shè)備價款62523.52萬元包含在建筑施工合同中，即建筑施工合同的總價款為260840.7萬元。

數(shù)據(jù)測算。在項目建設(shè)期增值稅減按3%預(yù)繳稅款。

增值稅=260840.7×3%=7825.221萬元

城建稅、教育費附加及地方教育費附加=7825.2210×（7%+3%+2%）=939.0265萬元

H地產(chǎn)集團的建筑公司采用的企業(yè)所得稅征收辦法為核定征收法，應(yīng)稅所得率為10%，企業(yè)所得稅率為25%。

建筑公司的企業(yè)所得稅=260840.7×10%×25%=260840.7 ×2.5%=6521.0175萬元

稅收成本=7825.2210+939.0265+6521.0175=15285.265萬元

方案二：設(shè)備由房地產(chǎn)企業(yè)采購，并由生產(chǎn)或銷售廠家負(fù)責(zé)安裝。設(shè)備價款不包含在建筑施工合同中。

實施流程。設(shè)備由房地產(chǎn)企業(yè)采購，支付給銷售廠家設(shè)備價款62523.52萬元，并由生產(chǎn)或銷售廠家負(fù)責(zé)安裝。設(shè)備價款不包含在建筑施工合同中。即建筑施工合同的總金額為198317.18萬元。

數(shù)據(jù)測算。在項目建設(shè)期增值稅減按3%預(yù)繳稅款。

增值稅=198317.18×3%=5949.5154萬元

城建稅、教育費附加及地方教育費附加=59495154×（7%+3%+2%）=713.9418萬元

建筑公司的企業(yè)所得稅=198317.18×10%（應(yīng)稅所得率）×25%（企業(yè)所得稅率）=198317.18×2.5%=4957.9295元

稅收成本=5949.5154+713.9418+4957.9295=11621.3867萬元

表4 建設(shè)階段方案對比（單位：萬元）

（2）銷售階段稅務(wù)籌劃方案設(shè)計。

其一，銷售定價籌劃。L項目的普通住宅價格均價P=7500元/平方米，房地產(chǎn)開發(fā)成本=2300元/平方米，土地成本=1000元/平方米，房地產(chǎn)開發(fā)費用=330元/平方米，房地產(chǎn)企業(yè)獨有的其他扣除項目=（1000+2300）×20%=660元/平方米，可扣除總成本X為4290元/平方米。

依據(jù)本文相關(guān)研究，L項目的均價與成本之比=P/X=7500/4290=1.7483。

表5 定價與稅收的關(guān)系

接下來，分別對三種方案進(jìn)行數(shù)據(jù)測算。

方案一：P=1.7483X

數(shù)據(jù)測算：

稅前收入=7500×113.409=850567.5萬元

其他成本=4290×113.409=486524.61萬元

因為1.6376X＜1.7483X＜2.2523X，所以，土地增值稅適用稅率為40%。

土地增值稅=（40%×［94.4%（P+Pl）-X］-5%［X+5.6%（P+Pl）］）×總可售面積=99883.5024萬元

增值稅=7500×113.409×5%=42528.375萬元

城建稅、教育費附加及地方教育費附加=42528.375×（7%+3%+2%）=5103.405萬元

除企業(yè)所得稅以外的其他稅收成本= 99883.5024+42528.375+5103.405=147515.2824萬元

企業(yè)所得稅=（收入-其他成本-其他稅收成本）×25% =216527.6076×25%=54131.9019萬元

稅收成本=土地增值稅+增值稅+城建稅+教育費附加+地方教育費附加+企業(yè)所得稅=99883.5024+42528.375+5103. 405+54131.9019=201647.1843萬元

稅后凈回報=收入-其他成本-稅收成本=850567.5-486 524.61-201647.1843=162395.7057萬元

方案二：P=1.6376X=7025.304元/平方米

數(shù)據(jù)測算：

稅前收入=7025.304×113.409=796732.7013萬元

其他成本=4290×113.409=486524.61萬元

因為P=1.6376X，所以，土地增值稅適用稅率為30%。

土地增值稅=（30%［94.4%（P+Pl）-X］）×總可售面積= 30%×［94.4%×1.6376X-X］×總可售面積=79692.7311萬元

增值稅=7025.304×113.409×5%=39836.6351萬元

城建稅、教育費附加及地方教育費附加=39836.6351×（7%+3%+2%）=4780.3962萬元

其他稅收成本=土地增值稅+增值稅+城建稅+教育費附加+地方教育費附加=89277.2659+39836.6351+4780.3962 =124309.7624萬元

企業(yè)所得稅=46474.5822萬元

稅收成本=170784.3446萬元

稅后凈回報=收入-其他成本-稅收成本=139423.7464萬元

方案三：P=2.2523X=9662.367元/平方米

數(shù)據(jù)測算：

稅前收入=9662.367×113.409=1095799.379萬元

其他成本=4290×113.409=486524.61萬元

因為P=2.2523X，所以，土地增值稅適用稅率為40%。

土地增值稅=（40%×［94.4%（P+Pl）-X］-5%［X+5.6%（P+Pl）］）×總可售面積=（40%×［94.4%×2.2523X-X］-5%［X+5.6%×2.2523X］）×總可售面積=191739.3488萬元

增值稅=9662.367×113.409×5%=54789.969萬元

城建稅、教育費附加及地方教育費附加=54789.969×（7%+3%+2%）=6574.7963萬元

其他稅收成本=253104.114萬元

企業(yè)所得稅=89042.6637萬元

稅后凈回報=收入-其他成本-稅收成本=267127.9913萬元

表6 方案對比表（單位：萬元）

由表6可知，僅從稅務(wù)籌劃角度看，方案三為最佳方案。但方案三的定價過高，現(xiàn)實中不可行。綜合考慮現(xiàn)實情況，方案一可行性最高，即L項目的原始定價，可見，H地產(chǎn)集團在對房地產(chǎn)進(jìn)行定價時，不僅考慮了現(xiàn)實因素，還考慮了稅務(wù)的因素。

其二，收入分解籌劃。法律依據(jù)：土地增值稅征管的方式為預(yù)征與清算制度，土地增值稅的預(yù)征稅額的計稅基礎(chǔ)為未符合清算條件之前的銷售收入，當(dāng)然，這個銷售收入是包含裝修收入的，國家稅務(wù)總局《關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)[2006]187號）第四條在土地增值稅扣除項目中規(guī)定房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售已裝修的房屋，其裝修費用可以計入房地產(chǎn)開發(fā)成本。

建設(shè)精裝修住宅是國家政策的鼓勵方向，也是房地產(chǎn)市場發(fā)展的趨勢所在，不過精裝修房屋的裝修部分會給增值稅以及土地增值稅帶來一定的影響，雖然，裝修費用可以扣除，但未清算前，裝修收入都是預(yù)征土地增值稅的計稅依據(jù)，根據(jù)稅法相關(guān)規(guī)定，在2016年4月30日之前的一般納稅人房地產(chǎn)項目可以采用簡易征收稅率5%。

方案一：定價中包含裝修費用。

實施流程：房地產(chǎn)企業(yè)與購房客戶簽訂精裝修房地產(chǎn)出售合同，企業(yè)的住宅銷售收入為合同總金額，住宅均價7500元/平方米，含1500元/平方米的裝修價格，并以此作為計稅依據(jù)計征增值稅以及土地增值稅。房地產(chǎn)企業(yè)統(tǒng)一按照住宅銷售價格與購買者簽訂房屋銷售合同。土地增值稅按照合同金額繳納，增值稅暫行簡易稅率為5%。

數(shù)據(jù)測算：

稅前收入=7500×113.409=850567.5萬元

其他成本=4290×113.409=486524.61萬元

因為1.6376X＜1.7483X＜2.2523X，所以，土地增值稅適用稅率為40%。

土地增值稅=（40%×［94.4%（P+Pl）-X］-5%［X+5.6%（P+Pl）］）×總可售面積=99883.5024萬元

增值稅=7500×113.409×5%=42528.375萬元

城建稅、教育費附加及地方教育費附加=42528.375×（7%+3%+2%）=5103.405萬元

除企業(yè)所得稅以外的其他稅收成本=99883.5024+4252 8.375+5103.405=147515.2824萬元

企業(yè)所得稅=（收入-其他成本-其他稅收成本）×25% =216527.6076×25%=54131.9019萬元

稅收成本=99883.5024+42528.375+5103.405+54131.9019 =201647.1843萬元

稅后凈回報=收入-其他成本-稅收成本=850567.5-486 524.61-201647.1843=162395.7057萬元

方案二：定價中不包含裝修費用，裝修費用另外訂立合同收取。

實施流程：普通住宅均價6000元/平方米，另外，還有1500元/平方米的精裝修價格。

房地產(chǎn)企業(yè)在銷售精裝修的住宅時，與購房客戶簽訂兩份合同，一份為房地產(chǎn)銷售合同，合同金額為毛坯房的價格，另外一份為房屋裝修合同，合同金額為裝修的價格。這種方式下，依據(jù)稅法的規(guī)定，銷售不動產(chǎn)需要繳納的增值稅以及土地增值稅的計稅依據(jù)為不含裝修收入的銷售收入，另外如果地產(chǎn)企業(yè)的裝修工程是由關(guān)聯(lián)建筑公司進(jìn)行裝修，則裝修合同的金額為計算繳納建筑業(yè)增值稅的依據(jù)。如果建筑公司將裝修工程全部轉(zhuǎn)包或部分轉(zhuǎn)包給其他公司，則少繳納建筑業(yè)增值稅。銷售不動產(chǎn)與建筑業(yè)增值稅的暫行過渡性簡易稅率是不同的，房屋銷售合同的稅率為5%，而裝修合同的稅率為3%。

數(shù)據(jù)測算：

稅前收入=7500×113.409=850567.5萬元

其他成本=4290×113.409=486524.61萬元

增值稅=6000×113.409×5%+1500×113.409×3% =39126.105萬元

城建稅及附加=39126.105×（7%+3%+2%）=4695.1326萬元

因為P/X=6000/4290=1.3986，根據(jù)2.3.4的研究可知，適用30%的稅率。

土地增值稅=30%［94.4%（P+Pl）-X］×總可售面積=30% ×［94.4%×1.3986X-X］×總可售面積=46755.015萬元

除企業(yè)所得稅以外的其他稅收成本=90576.2526萬元

企業(yè)所得稅=（收入-其他成本-其他稅收成本）×25% =68366.6593萬元

稅收成本=158942.912萬元

稅后凈回報=收入-其他成本-稅收成本=205099.978萬元

表7 方案對比表（單位：萬元）

另外，銷售收入的減少對預(yù)征的土地增值稅有影響，會產(chǎn)生一定的資金時間價值收益，方案一的預(yù)征土地增值稅=850567.5×1.5%=12758.5125萬元，方案二的預(yù)征土地增值稅=6000×113.409×1.5%=10206.81萬元，方案二的預(yù)征額少一些，在土地增值稅清算之前少繳納預(yù)征的土地增值稅，且金額較大，對公司維持穩(wěn)定的現(xiàn)金流以及獲取利息收入都是有益的。

從每個稅種看，方案二下增值稅、土地增值稅以及附加稅都有所降低，但企業(yè)所得稅因抵扣稅額減少而增加，但從總體來看，方案二的稅收成本是降低的，故方案二比方案一要節(jié)省稅收成本。

（3）交付使用階段稅務(wù)籌劃方案設(shè)計。H地產(chǎn)集團在對L項目基本銷售完之后，有專門的物業(yè)公司收取物業(yè)費，且項目基本全是住宅，主要用來銷售，基本沒有出租以及投資性房地產(chǎn)業(yè)務(wù)，故在此不做稅務(wù)籌劃。

綜上所述，對H地產(chǎn)集團L項目在稅務(wù)管理中存在稅務(wù)籌劃空間的項目進(jìn)行方案設(shè)計，表8總結(jié)了籌劃前后的方案對比情況。

表8 籌劃前后方案對比表

其一，模擬預(yù)期效果。H地產(chǎn)集團的L項目在各個階段的稅務(wù)籌劃方案列在表9中。通過對比每個方案的稅后凈回報，得出優(yōu)選方案，如表10所示。

表10 優(yōu)選方案稅費計算表（單位：萬元）

計算合計數(shù)時，只計算實際繳納的稅收成本，故預(yù)征土地增值稅不算在合計值中。L項目籌劃前稅收情況如表11所示，表12為與籌劃前方案的對比。

表11 籌劃前稅費表（單位：萬元）

表12 籌劃前后效果對比表（單位：萬元）

表9 各個階段的稅費計算表

由表12可以看出，通過稅務(wù)籌劃，L項目的稅收成本下降了22.59%，稅后凈回報上升了8.56%。仔細(xì)觀察每個稅種變化情況，會發(fā)現(xiàn)除了企業(yè)所得稅上升之外，企業(yè)稅種均有所降低，這主要是因為在計算企業(yè)所得稅時，同時也會扣除稅收費用，當(dāng)其他稅收費用下降后，則應(yīng)納稅所得額有所上升，故企業(yè)所得稅上升，但從總體來看，稅收成本是降低的，稅后凈回報也是上升的，故最優(yōu)方案可行。由此可知，通過稅務(wù)籌劃方案的設(shè)計，可以有效降低H地產(chǎn)集團的稅負(fù)成本，提升企業(yè)的效益，實現(xiàn)企業(yè)價值最大化。

四、結(jié)論

本文從理論與實踐相結(jié)合的角度，研究房地產(chǎn)企業(yè)的稅務(wù)籌劃方案的設(shè)計，對稅務(wù)籌劃進(jìn)行分析，在此基礎(chǔ)上，本文采用案例分析方法，選取H地產(chǎn)集團L項目作為研究對象，根據(jù)稅務(wù)籌劃原理，對地產(chǎn)企業(yè)的稅務(wù)籌劃方案設(shè)計進(jìn)行研究。本文關(guān)于稅務(wù)籌劃的研究結(jié)論有以下幾點：

其一，通過分別從項目開發(fā)的每個階段進(jìn)行稅務(wù)籌劃點的選擇分析，本文選取的H地產(chǎn)集團L項目，其開發(fā)流程分為五個階段，即可行性研究與項目決策階段、建設(shè)前期準(zhǔn)備階段、建設(shè)階段、銷售階段以及交付使用階段。每個階段的工作流程與工作內(nèi)容均不相同，涉及到的稅種也不一樣，本文針對每個階段的籌劃要點進(jìn)行理論研究，是稅務(wù)籌劃方案設(shè)計的理論基礎(chǔ)。

其二，制定出適合于H地產(chǎn)集團在進(jìn)行L項目時不同業(yè)務(wù)階段的稅務(wù)籌劃方案，并對每個方案的法律依據(jù)、實施流程進(jìn)行探討，并對相應(yīng)的數(shù)據(jù)進(jìn)行測算，最后結(jié)合現(xiàn)實情況，并依據(jù)最大凈回報的衡量指標(biāo)制定出L項目的選優(yōu)方案，對實施前后的稅收情況進(jìn)行對比，從而對稅務(wù)籌劃的效果進(jìn)行直觀的展示，可見通過稅務(wù)籌劃方案設(shè)計，可以有效降低稅負(fù)成本，提升企業(yè)整體效益，實現(xiàn)企業(yè)價值最大化。

其三，制定出方案后，企業(yè)也要意識到執(zhí)行稅務(wù)籌劃方案時可能遇到的風(fēng)險，在執(zhí)行稅務(wù)籌劃方案前應(yīng)加強一些基礎(chǔ)工作，以使稅務(wù)籌劃方案能夠在實際工作中獲得預(yù)期效果。

［1］韓紅星：《房地產(chǎn)企業(yè)納稅籌劃探析》，《財經(jīng)界（學(xué)術(shù)）》2013年第15期。

［2］包國棟：《房地產(chǎn)企業(yè)納稅籌劃研究》，內(nèi)蒙古財經(jīng)大學(xué)2012年碩士學(xué)位論文。

［3］安尼：《關(guān)于房地產(chǎn)企業(yè)納稅籌劃的研究》，《財經(jīng)界（學(xué)術(shù)）》2013年第9期。

［4］Hussein Ahmed.Tax planning and Financial Reporting Costs a Study of the Canadian Market for Redeemable Preferred Shores［J］.The Accounting Review.2005:65-68.

（編輯成方）