關(guān)于預(yù)繳增值稅及其抵減的會(huì)計(jì)處理新解

摘要：文章從目前企業(yè)一般納稅人適用一般計(jì)稅方法的計(jì)稅項(xiàng)目出發(fā)，結(jié)合財(cái)政部《增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定》，分析了預(yù)繳增值稅的會(huì)計(jì)處理、預(yù)繳增值稅抵減的會(huì)計(jì)處理。對預(yù)繳增值稅及其抵減的會(huì)計(jì)處理作了進(jìn)一步探討。

關(guān)鍵詞：預(yù)繳增值稅 預(yù)繳增值稅的抵減 會(huì)計(jì)處理

《增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定》（財(cái)會(huì)[2016]22號）（以下簡稱《規(guī)定》）關(guān)于預(yù)繳增值稅的處理，分為三種情形：一是小規(guī)模納稅人的預(yù)繳業(yè)務(wù)，通過“應(yīng)交增值稅”明細(xì)科目核算；二是一般納稅人適用簡易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目的預(yù)繳，通過“簡易計(jì)稅”明細(xì)科目核算；三是一般納稅人適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目的預(yù)繳，通過“預(yù)交增值稅”明細(xì)科目核算。本文僅就第三種情形，談?wù)勔话慵{稅人適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目預(yù)繳增值稅的核算問題，兼顧不同計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目預(yù)繳稅款和應(yīng)納稅額的抵減問題。

一、預(yù)繳增值稅的會(huì)計(jì)處理

《規(guī)定》明確：“預(yù)交增值稅”明細(xì)科目，核算一般納稅人轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)、提供不動(dòng)產(chǎn)經(jīng)營租賃服務(wù)、提供建筑服務(wù)、采用預(yù)收款方式銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目等，以及其他按現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定應(yīng)預(yù)繳的增值稅額?？梢?，該明細(xì)科目用于一般納稅人轉(zhuǎn)讓異地不動(dòng)產(chǎn)等四種情形需要預(yù)繳稅款時(shí)，按照稅法規(guī)定實(shí)際預(yù)繳的增值稅款。掌握這個(gè)明細(xì)科目的用途需要把握以下幾點(diǎn)：

第一，前文亦已述及，只有一般納稅人適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目的預(yù)繳增值稅，才通過本明細(xì)科目核算，小規(guī)模納稅人以及一般納稅人選用簡易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目預(yù)繳的增值稅，不通過本明細(xì)科目，前者通過“應(yīng)交增值稅”明細(xì)科目，后者通過“簡易計(jì)稅”明細(xì)科目核算。

第二，只有按照稅法的規(guī)定實(shí)際預(yù)繳的稅款，才記入本明細(xì)科目的借方，也就是說，本科目是按照收付實(shí)現(xiàn)制原則進(jìn)行核算的，預(yù)繳之前無需計(jì)提。

第三，按照稅法規(guī)定，預(yù)繳增值稅的同時(shí)需要預(yù)繳城建稅等附加稅費(fèi)時(shí)，實(shí)際預(yù)繳的附加稅費(fèi)應(yīng)通過“應(yīng)交稅費(fèi)”的“應(yīng)交城建稅”等明細(xì)科目核算。

例1：宏大建筑公司注冊地位于廣州市花都區(qū)，該公司為一般納稅人，所屬甲工程項(xiàng)目位于廣州市白云區(qū)，該項(xiàng)目適用于一般計(jì)稅方法，2016年9月1日自業(yè)主收取工程進(jìn)度款333萬元，并向其開具專用發(fā)票，金額300萬元，稅額33萬元，9月15日向分包單位支付工程款111萬元，并取得分包單位開具的專用發(fā)票，金額100萬元，稅額11萬元。本月甲項(xiàng)目應(yīng)向白云區(qū)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)預(yù)繳增值稅及其附加：增值稅：（333-111）÷1.11×2%=4（萬元）；城建稅：4×5%=0.2（萬元）；教育費(fèi)附加：4×3%=0.12（萬元）；地方教育費(fèi)附加：4×2%=0.08（萬元）。

預(yù)繳后賬務(wù)處理：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——預(yù)交增值稅 40 000

——應(yīng)交城建稅 2 000

——應(yīng)交教育費(fèi)附加 1 200

——應(yīng)交地方教育費(fèi)附加 800

貸：銀行存款 44 000

例2：強(qiáng)盛房地產(chǎn)開發(fā)公司注冊地位于廣州市花都區(qū)，該公司為一般納稅人，目前共有甲乙兩個(gè)開發(fā)項(xiàng)目，均適用一般計(jì)稅方法。甲項(xiàng)目位于廣州市花都區(qū)，尚處在建階段，已取得預(yù)售許可證，2016年10月預(yù)售款收入555萬元。乙項(xiàng)目位于廣州市黃埔區(qū)，為現(xiàn)房，建筑面積10萬平方米，2016年10月共銷售230套，建筑面積2萬平米，取得預(yù)售收入9 768萬元。甲乙項(xiàng)目均未成立獨(dú)立的項(xiàng)目公司，立項(xiàng)等手續(xù)均由強(qiáng)盛公司辦理。11月申報(bào)期甲項(xiàng)目應(yīng)向花都區(qū)主管國稅機(jī)關(guān)預(yù)繳增值稅：5 55÷1.11×3%=15（萬元），乙項(xiàng)目應(yīng)向黃埔區(qū)主管國稅機(jī)關(guān)預(yù)繳增值稅：9 768÷1.11×3%=264（萬元）。本例暫不考慮附加稅費(fèi)的處理。

預(yù)繳后會(huì)計(jì)分錄為：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——預(yù)交增值稅 2 790 000

貸：銀行存款 2 790 000

二、預(yù)繳增值稅抵減的會(huì)計(jì)處理

《規(guī)定》關(guān)于預(yù)繳增值稅及其抵減的賬務(wù)處理為：企業(yè)預(yù)繳增值稅時(shí)，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——預(yù)交增值稅”科目，貸記“銀行存款”科目。月末，企業(yè)應(yīng)將“預(yù)交增值稅”明細(xì)科目余額轉(zhuǎn)入“未交增值稅”明細(xì)科目，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——預(yù)交增值稅”科目。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)等在預(yù)繳增值稅后，應(yīng)直至納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)方可從“應(yīng)交稅費(fèi)——預(yù)交增值稅”科目結(jié)轉(zhuǎn)至“應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅”科目。

第一，一般計(jì)稅方法計(jì)稅的項(xiàng)目預(yù)繳后，按規(guī)定允許抵減應(yīng)納稅額的，應(yīng)將“預(yù)交增值稅”明細(xì)科目的余額自貸方轉(zhuǎn)入“未交增值稅”明細(xì)科目的借方，也就是說，要進(jìn)行專門的期末結(jié)轉(zhuǎn)，以實(shí)現(xiàn)已預(yù)繳增值稅抵減應(yīng)納稅額，保證賬務(wù)處理和納稅申報(bào)的一致性。而小規(guī)模納稅人和一般納稅人選用簡易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目預(yù)繳稅款的抵減，是通過直接借記“應(yīng)交增值稅”和“簡易計(jì)稅”明細(xì)科目實(shí)現(xiàn)的，也就是說，這兩種情形用一個(gè)明細(xì)科目自然抵減，無需做專門的賬務(wù)處理?？梢?，一般納稅人預(yù)繳增值稅的抵減，簡易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目和一般計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目的賬務(wù)處理流程是不同的。

例3：仍以例1為例，不考慮其他業(yè)務(wù)的情況下，宏大建筑公司所屬甲項(xiàng)目9月末“應(yīng)交增值稅”明細(xì)科目各專欄金額如下：“銷項(xiàng)稅額”欄：33萬元；“進(jìn)項(xiàng)稅額”欄：11萬元；“應(yīng)交增值稅”明細(xì)科目余額為33萬元-11萬元=22（萬元），9月末應(yīng)首先通過“轉(zhuǎn)出未交增值稅”專欄將此22萬元的應(yīng)納稅額轉(zhuǎn)入“未交增值稅”明細(xì)科目貸方：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（轉(zhuǎn)出未交增值稅）220 000

貸：應(yīng)交增值稅——未交增值稅 220 000

然后再將已經(jīng)預(yù)繳的40 000元增值稅，轉(zhuǎn)入“未交增值稅”明細(xì)科目的借方：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅 40 000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——預(yù)交增值稅 40 000

這樣，就實(shí)現(xiàn)了宏大公司甲項(xiàng)目本月預(yù)繳增值稅的抵減，“未交增值稅”明細(xì)科目貸方余額18萬元，反映的是該公司9月稅款所屬期的應(yīng)補(bǔ)稅額，應(yīng)于10月申報(bào)期申報(bào)后向花都區(qū)國稅機(jī)關(guān)繳納。

第二，明確規(guī)定房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)等已預(yù)繳的增值稅必須是在納稅義務(wù)發(fā)生后，方可抵減其應(yīng)納稅額。此處為什么專門提到房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)呢？這需要從現(xiàn)行四種需要預(yù)繳的情形說起。根據(jù)現(xiàn)行增值稅政策，納稅人轉(zhuǎn)讓異地不動(dòng)產(chǎn)、異地提供不動(dòng)產(chǎn)經(jīng)營租賃服務(wù)、異地提供建筑服務(wù)以及房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)以預(yù)收款方式銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目等四種情形，需要按規(guī)定預(yù)繳增值稅及其附加稅費(fèi)。其中，前三種情形均為納稅義務(wù)發(fā)生后預(yù)繳，第四種情形即房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)以預(yù)收款方式銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，屬于未發(fā)生納稅義務(wù)，只要有預(yù)收款項(xiàng)，即需要預(yù)繳。換言之，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)預(yù)繳的時(shí)點(diǎn)早于納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)點(diǎn)。正是基于此點(diǎn)考慮，《規(guī)定》專門明確，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)等在預(yù)繳增值稅后，應(yīng)直至納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)方可從“應(yīng)交稅費(fèi)——預(yù)交增值稅”科目結(jié)轉(zhuǎn)至“應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅”科目。

三、對預(yù)繳增值稅及其抵減會(huì)計(jì)處理的進(jìn)一步探討

從《規(guī)定》條文來看，關(guān)于預(yù)繳增值稅及其抵減的業(yè)務(wù)相當(dāng)簡單，但實(shí)際業(yè)務(wù)及應(yīng)用卻比較復(fù)雜，《規(guī)定》沒有明確的三個(gè)問題：第一，不同計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目已預(yù)繳稅款的抵減；第二，不同業(yè)務(wù)預(yù)繳稅款的抵減；第三，“預(yù)交增值稅”的報(bào)表列示。

問題一：同一納稅人所屬不同計(jì)稅方法計(jì)稅的項(xiàng)目已經(jīng)預(yù)繳的稅款，是否可以綜合抵減其應(yīng)納稅額？

這個(gè)問題在建筑業(yè)企業(yè)與房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)比較普遍，同一納稅人所屬不同的工程項(xiàng)目或者開發(fā)項(xiàng)目，既有選用簡易計(jì)稅方法計(jì)稅的，又有適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅的，簡易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目已預(yù)繳的增值稅可以抵減一般計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目的應(yīng)納稅額嗎？反之是否亦然？

答案是肯定的，理由有二：

第一，現(xiàn)行增值稅政策，如財(cái)政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅[2016]36號），國家稅務(wù)總局2016年第14號、16號、17號、18號公告均明確規(guī)定，納稅人預(yù)繳的增值稅稅款，可以憑完稅憑證在納稅義務(wù)發(fā)生后的增值稅應(yīng)納稅額中抵減，抵減不完的，結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵減。此處強(qiáng)調(diào)的是納稅人預(yù)繳的稅款，可以自納稅人的應(yīng)納稅額中抵減，而沒有提到納稅人的內(nèi)部組成單元的工程項(xiàng)目或者開發(fā)項(xiàng)目，納稅人是一個(gè)整體概念，即獨(dú)立進(jìn)行納稅登記的單位或個(gè)人，稅法不關(guān)心也無從監(jiān)管納稅人的內(nèi)部組成單元及其計(jì)稅方法。

第二，已有地方稅務(wù)機(jī)關(guān)明確，如河北和海南，不同計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目已預(yù)繳稅款可以綜合抵減。河北省《關(guān)于全面推開營改增有關(guān)政策問題的解答（之二）》中第八個(gè)問題，關(guān)于提供建筑服務(wù)和房地產(chǎn)開發(fā)的預(yù)繳稅款抵減應(yīng)納稅額問題：提供建筑服務(wù)和房地產(chǎn)開發(fā)的預(yù)繳稅款可以抵減應(yīng)納稅款。應(yīng)納稅款包括簡易計(jì)稅方法和一般計(jì)稅方法形成的應(yīng)納稅款。

例4：仍以例1為例，假定甲工程項(xiàng)目本月采購原材料取得增值稅專用發(fā)票，票載稅額23.4萬元，專票已認(rèn)證并申報(bào)抵扣，同時(shí)，宏大建筑公司另一工程老項(xiàng)目乙，工程所在地為廣州市花都區(qū)，選用簡易計(jì)稅方法計(jì)稅，本月應(yīng)納稅額為1.5萬元。不考慮其他業(yè)務(wù)的情況下，宏大建筑公司所屬甲項(xiàng)目9月末“應(yīng)交增值稅”明細(xì)科目各專欄金額如下：“銷項(xiàng)稅額”專欄：33萬元；“進(jìn)項(xiàng)稅額”專欄：34.4萬元；“應(yīng)交增值稅”明細(xì)科目余額為33-34.4 =-1.4（萬元），即留抵稅額為1.4萬元，月末無需結(jié)轉(zhuǎn)至“未交增值稅”明細(xì)科目。宏大建筑公司所屬乙工程項(xiàng)目9月末應(yīng)納稅額為1.5萬元，反映在該公司“應(yīng)交稅費(fèi)——簡易計(jì)稅”明細(xì)科目貸方，本地項(xiàng)目無需預(yù)繳，應(yīng)通過宏大公司機(jī)關(guān)向花都區(qū)主管國稅機(jī)關(guān)申報(bào)納稅。

綜合抵減時(shí)，應(yīng)納稅額1.5萬元小于已預(yù)繳稅款4萬元，應(yīng)以1.5萬元為限：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——簡易計(jì)稅——抵減 15 000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——預(yù)交增值稅 15 000

結(jié)轉(zhuǎn)后，A建筑公司尚未抵減的預(yù)繳增值稅為4- 1.5=2.5（萬元），可在后續(xù)期間繼續(xù)抵減。

問題二：同一納稅人不同業(yè)務(wù)預(yù)繳稅款是否可以綜合抵減？

這個(gè)問題比較普遍，比如，工商企業(yè)出租異地不動(dòng)產(chǎn)在異地預(yù)繳的增值稅，可以抵減其銷售貨物或服務(wù)的應(yīng)納稅額嗎？房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)已預(yù)繳的增值稅，可以抵減其出租本地不動(dòng)產(chǎn)的應(yīng)納稅額嗎？建筑業(yè)企業(yè)異地施工已預(yù)繳的增值稅，可以抵減其周轉(zhuǎn)材料租賃收入的應(yīng)納稅額嗎？毋庸置疑，基于上文所述的兩點(diǎn)理由，以上問題的答案都是肯定的。其會(huì)計(jì)處理方法，按照上文所提建議進(jìn)行。

例5：續(xù)例5，假定宏大建筑公司9月份公司本部及甲乙項(xiàng)目部發(fā)生出租不動(dòng)產(chǎn)、銷售廢舊物資、出租施工機(jī)械等一般計(jì)稅方法計(jì)稅業(yè)務(wù)，按照稅法規(guī)定確定的應(yīng)納稅額為3萬元。首先將應(yīng)納稅額3萬元結(jié)轉(zhuǎn)至“未交增值稅”明細(xì)科目貸方，其次按照孰低原則，以尚未抵扣完畢的預(yù)繳增值稅2.5萬元抵減，應(yīng)補(bǔ)稅額5萬元申報(bào)后繳納：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅 25 000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——預(yù)交增值稅 25 000

問題三：關(guān)于“預(yù)交增值稅”的報(bào)表列示問題。

《規(guī)定》并沒有明確“預(yù)交增值稅”明細(xì)科目期末余額在報(bào)表中的列示方法，這可能是政策制定者認(rèn)為該明細(xì)科目期末應(yīng)無余額，因此未對其進(jìn)行規(guī)范。實(shí)際上，對于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)已預(yù)繳未發(fā)生納稅義務(wù)，以及建筑業(yè)企業(yè)異地一般計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目，納稅人出租或轉(zhuǎn)讓異地不動(dòng)產(chǎn)，適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅的，本明細(xì)科目有余額是有可能的。因此，有必要對其報(bào)表列示進(jìn)行規(guī)范。從《規(guī)定》的精神以及“預(yù)交增值稅”的業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)出發(fā)，筆者認(rèn)為，宜將其在資產(chǎn)負(fù)債表中“其他流動(dòng)資產(chǎn)”或“其他非流動(dòng)資產(chǎn)”項(xiàng)目列示。Z

參考文獻(xiàn)：

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[2]財(cái)政部，國家稅務(wù)總局.關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知[S].財(cái)稅[2016]36號.

作者簡介：

張鳴良，男，廣州工商學(xué)院會(huì)計(jì)系，講師、會(huì)計(jì)師；研究方向：企業(yè)會(huì)計(jì)、企業(yè)稅收。