公司治理角度下內(nèi)部審計生態(tài)系統(tǒng)構(gòu)建研究

陳玉++李冰++田德新++劉成立

摘要：由于社會經(jīng)濟的發(fā)展，內(nèi)部審計也在新格局下接受新的挑戰(zhàn)，內(nèi)部審計已由傳統(tǒng)的監(jiān)督功能轉(zhuǎn)向公司治理結(jié)構(gòu)方向。隨著現(xiàn)代企業(yè)公司治理的發(fā)展，治理型內(nèi)部審計應(yīng)運而生， 成為了公司治理的重要理論基石。文章嘗試將公司治理與內(nèi)部審計關(guān)系進行分析，搭建治理型公司內(nèi)部審計生態(tài)系統(tǒng)的體系，形成有效的公司內(nèi)部審計的生態(tài)平臺，進一步加強內(nèi)部審計對公司的約束力，為完善治理型審計理論盡一份綿薄之力。

關(guān)鍵詞：公司治理 內(nèi)部審計 管理層

一、現(xiàn)狀

從上個世紀(jì)八十年代開始，我國的內(nèi)部審計理論發(fā)展日益趨向成熟。目前，我國已形成了的關(guān)于內(nèi)部審計的法律法規(guī)包括：《中華人民共和國審計法》《內(nèi)部審計工作的規(guī)定》，以及內(nèi)部審計協(xié)會發(fā)布的關(guān)于《內(nèi)部審計基本準(zhǔn)則》《職業(yè)道德規(guī)范》等，這若干具體準(zhǔn)則形成一套相對健全的內(nèi)部審計法規(guī)體系，為內(nèi)部審計人員依法行使職權(quán)、規(guī)范內(nèi)部審計的行為提供了有力支撐，彰顯出我國管理機構(gòu)對內(nèi)部審計的高度重視以及在抑制虛假信息和舞弊方面抱有巨大的希望。目前，內(nèi)部審計每年查處違紀(jì)違規(guī)的行為所創(chuàng)造的經(jīng)濟價值高達(dá)一千億元人民幣，為我國的經(jīng)濟建設(shè)有序發(fā)展作出了杰出的貢獻。然而，盡管我國內(nèi)部審計無論是理論和實踐上已經(jīng)取得一定的成績，但是，我們也要清楚地認(rèn)識到，相較于西方發(fā)達(dá)國家，我國對內(nèi)部審計理論的研究起步晚、發(fā)展相對滯后，現(xiàn)有的審計體系也顯露出一些弊端。

縱觀我國內(nèi)部審計的發(fā)展歷程，可以看出，內(nèi)部審計作為一種管理制度被明確寫入有關(guān)的法律法規(guī)之中，并實踐運用到公司治理中也是近階段的事。但是實際的內(nèi)部審計實施效果并不樂觀。在公司治理中，內(nèi)部審計一旦扮演著治理的角色，成為內(nèi)部控制和風(fēng)險管理專家，發(fā)揮著公司治理的作用，就會對董事會和管理層進行監(jiān)督，對管理者提出建議從而影響內(nèi)部決策等，然而，在現(xiàn)實中，這些目標(biāo)都沒有很好地實現(xiàn)。在我國，銀行最早實施內(nèi)部控制制度，然而最近幾年的光大、齊魯銀行的票據(jù)詐騙案、銀行高管攜款外出潛逃、挪用公款或?qū)①Y金轉(zhuǎn)移國外的事件屢見不鮮。一些上市公司雖然按照相關(guān)法律規(guī)定要求設(shè)置了內(nèi)部審計部門，但內(nèi)部審計并沒有真正發(fā)揮作用，這是與審計目標(biāo)相違背的。這使我們反思，如何將公司治理與內(nèi)部審計進行系統(tǒng)性整合，才能更好地發(fā)揮內(nèi)部審計的作用。

二、生態(tài)系統(tǒng)理論詮釋

生態(tài)學(xué)（Ecology），大約在十九世紀(jì)中期，由德國生物學(xué)家恩斯特·?？藸柺状翁岢觯茄芯可矬w和周圍環(huán)境之間關(guān)系的科學(xué)。后來，隨著社會的不斷發(fā)展，生態(tài)學(xué)的定義延伸到生態(tài)系統(tǒng)，概括為生物體與周圍環(huán)境的關(guān)系是一種物質(zhì)傳遞及能量交互。上個世紀(jì)七十年代，生態(tài)學(xué)理論逐漸被用到了商業(yè)管理領(lǐng)域，出現(xiàn)了各種生態(tài)學(xué)模式，例如產(chǎn)業(yè)生態(tài)學(xué)、知識生態(tài)學(xué)、商業(yè)生態(tài)學(xué)等。在自然界的生態(tài)系統(tǒng)中，即一個特定的環(huán)境下，生物和非生物不斷地進行能量和物質(zhì)的交換，并以這種物質(zhì)流和能量流形成一個整體。本文所構(gòu)建的生態(tài)系統(tǒng)，是以自然生態(tài)系統(tǒng)模式為基礎(chǔ)，創(chuàng)造一個企業(yè)內(nèi)部的審計機制的運行系統(tǒng)，這種系統(tǒng)運行模式具有生態(tài)系統(tǒng)的特點，類似于自然界存在的“生產(chǎn)者”“分解者”和“消費者”。公司治理下的內(nèi)部審計可以表示為在特定的經(jīng)濟環(huán)境內(nèi)，審計主體和環(huán)境之間不斷地進行信息的制造和傳遞。筆者希望本文構(gòu)建出的公司治理型內(nèi)部審計的“生態(tài)系統(tǒng)”，可以充分發(fā)揮內(nèi)部審計的作用，促成公司良性健康發(fā)展。

三、構(gòu)建公司治理型內(nèi)部審計“生態(tài)系統(tǒng)”模型

與自然界的生態(tài)系統(tǒng)相似，具有“生物成分”的審計群種可分為生產(chǎn)者、分解者和消費者。自然界生態(tài)系統(tǒng)和公司治理下的內(nèi)部審計的“生態(tài)系統(tǒng)”對應(yīng)關(guān)系如下圖所示。

在自然界的生態(tài)體系下，綠色植物經(jīng)過光合作用，釋放氧氣并創(chuàng)造有機物，為消費者和分解者提供能量；人和動物以生產(chǎn)者提供的能量為依托，促進自身的成長、發(fā)展；細(xì)菌等微生物將死亡的動植物分解成無機物，這些能量物質(zhì)通過光合作用再次被綠色植物吸收，并不斷地循環(huán)往復(fù)。在公司治理下的生態(tài)系統(tǒng)中，生產(chǎn)者為內(nèi)部審計部門，他們對公司管理人員業(yè)績進行評價，并且以風(fēng)險為基礎(chǔ)，制定詳細(xì)的審計計劃；消費者為董事會、經(jīng)理層，根據(jù)內(nèi)部審計部門制定的審計計劃，確保對公司的有效性治理，使公司健康發(fā)展；分解者即股東，股東接受內(nèi)部審計部門的服務(wù)，站在總體層面，對企業(yè)進行全面的認(rèn)識分析，將發(fā)現(xiàn)的問題再次反饋給內(nèi)部審計部門（生產(chǎn)者），監(jiān)督內(nèi)部審計人員進行全面高效的審計。

（一）生產(chǎn)者種群

在治理型內(nèi)部審計的生態(tài)模型中，種群生產(chǎn)者分成主要成分和輔助成分，內(nèi)部審計部門則為主要成分。生產(chǎn)者想要輸出高效率、高質(zhì)量產(chǎn)品，即提供更有質(zhì)量的審計報告，這需要其他部門的通力配合，例如企業(yè)的經(jīng)理層、財務(wù)科以及人事部門等。這些輔助單位會根據(jù)主要單位的需求，為內(nèi)部審計部門提供真實可靠的數(shù)據(jù)。目前，我國公司內(nèi)部審計機構(gòu)的設(shè)置應(yīng)當(dāng)是由董事會下設(shè)審計委員會。但現(xiàn)行的多數(shù)公司內(nèi)部審計機構(gòu)的組織形式，缺少應(yīng)有的規(guī)范性，例如將內(nèi)部審計機構(gòu)和監(jiān)察部門合并在一起；有的未專門設(shè)立內(nèi)部審計人員，由其他部門人員兼任，沒有清晰的職責(zé)權(quán)限；有的甚至由一人既擔(dān)任會計主管同時又擔(dān)任內(nèi)部審計機構(gòu)負(fù)責(zé)人；有的上市公司為了應(yīng)付法律制度，只是在形式上設(shè)立了專職的審計人員，實則還是聽從原先的領(lǐng)導(dǎo)。這些重于形式的內(nèi)部審計機構(gòu)結(jié)構(gòu)設(shè)置嚴(yán)重影響了審計人員的獨立性，無法保證業(yè)務(wù)工作的獨立性、可靠性、權(quán)威性，從而無法保證內(nèi)部審計工作的質(zhì)量，不能使企業(yè)規(guī)避審計風(fēng)險。只有在內(nèi)部審計機構(gòu)保持較高的獨立性、權(quán)威性的前提下，生產(chǎn)出來的產(chǎn)品，即審計計劃和審計報告才會更加可信，才能真正被管理層所運用。

筆者認(rèn)為最理想的生產(chǎn)者群種就是“雙重管理”，即內(nèi)部審計機構(gòu)由董事會下設(shè)的審計委員會和經(jīng)理層共同領(lǐng)導(dǎo)，其他部門通力配合。只有在這種情況下，由生產(chǎn)者創(chuàng)造出的“有機物”——審計報告，才更具有正確性，才能為管理層的運用打下良好的基礎(chǔ)。

（二）分解者種群

分解者種群是指董事會、監(jiān)事會、經(jīng)理層等高級管理層。生產(chǎn)者制造的精確的審計報告，應(yīng)當(dāng)提供給分解者進行分析。分解者根據(jù)審計報告，在審計報告中發(fā)現(xiàn)已存在的、潛在的問題，及時對公司進行整改，使得公司以良性的方式運作，這主要由經(jīng)理層、董事會等管理層完成。吸收審計報告的營養(yǎng)并消化這一階段并不是很容易，整改和促進公司發(fā)展也不是像自然生態(tài)中植物的成長那樣簡單，當(dāng)然僅僅是依靠整改，并不能強化落實，還需要監(jiān)督，應(yīng)當(dāng)由監(jiān)事會實施。監(jiān)督被審計單位的整改，是落實有效性的一個重要前提保障。因此，應(yīng)當(dāng)在公司保證有效的監(jiān)督環(huán)境，從而為分解者提供一個良好的生態(tài)環(huán)境。

（三）消費者種群

消費者種群是指股東大會。分解者將公司的具體整改情況反饋給消費者，使得股東對公司有一個全面清晰的認(rèn)識，從全局的角度提出問題并進行監(jiān)督，使得股東成為真正的監(jiān)督者，并讓整個公司的信息進行循環(huán)流通、傳遞。股東查閱內(nèi)部審計部門提供的審計報告，發(fā)現(xiàn)問題，將信息反饋給公司，促進信息的良性循環(huán)。

（四）治理型審計的生態(tài)平臺

生態(tài)平臺，具體來講，就是為生產(chǎn)者、分解者、消費者搭建一個信息溝通平臺，為其溝通合作以及審計生態(tài)系統(tǒng)的健康運行提供合理的保證。加強各級之間的合作、信息溝通，加強內(nèi)部之間的監(jiān)督管理作用離不開一個良好的生態(tài)平臺。本文認(rèn)為，受托責(zé)任是目前公司治理的一個審計平臺，只有基于履行好受托責(zé)任義務(wù)，才能維持一個良好的審計生態(tài)平臺。公司治理是一套制度體系，它是維護受托責(zé)任系統(tǒng)有效運行的控制機制。當(dāng)前，由于所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)的分離，形成了所有者和經(jīng)營者之間的委托和受托的關(guān)系。只有明確這一目標(biāo)，加強股東、董事會、管理層之間的聯(lián)系，形成一個緊密聯(lián)系的體系，加強了解和合作，才能形成有機整體。

四、審計生態(tài)系統(tǒng)的有效運行思考

（一）保持審計人員的獨立性，優(yōu)化審計問責(zé)機制

獨立性，是審計之魂，審計獨立性的保持，是保證整個審計工作真實有效的基石。這需要健全的公司治理機制，不斷提高審計人員的專業(yè)勝任能力。筆者認(rèn)為，審計的核心是專業(yè)判斷，在錯綜復(fù)雜的審計對象和范圍中，審計人員不僅要掌握專業(yè)的審計技術(shù)、具有良好的表達(dá)能力和分析能力，還需要掌握相關(guān)的金融、法律等知識。同時，改變審計人員的隸屬關(guān)系，通過法律等對審計人員的人身保障作出明確規(guī)定，使其擺脫對上級的束縛，給予其優(yōu)厚的待遇，這樣才能更好地進行審計工作，提高審計質(zhì)量。作為內(nèi)部審計系統(tǒng)中的生產(chǎn)者（內(nèi)部審計部門）應(yīng)當(dāng)能夠生產(chǎn)出高質(zhì)量的審計報告。若有問題沒被查出或者處置不當(dāng)，應(yīng)當(dāng)將責(zé)任追查到底。

（二）改革審計經(jīng)費體制

在企業(yè)的審計預(yù)算中，審計經(jīng)費統(tǒng)一單列到管理經(jīng)費，內(nèi)部審計經(jīng)費由董事會直接撥付并由審計委員會統(tǒng)一調(diào)度，各級定期上報審計經(jīng)費的使用情況?？上扔蓪徲嬑瘑T會根據(jù)計劃、職責(zé)、定員定額等標(biāo)準(zhǔn)編制審計預(yù)算，這樣既擺脫了審計人員對管理層的依賴，又充分地實施了內(nèi)部審計人員的監(jiān)督職能，保障了審計經(jīng)費的有效運用。

（三）營造良好的信息溝通環(huán)境，建設(shè)新型信息化審計

內(nèi)部審計的主要作用是平衡信息不對稱，而整個生態(tài)審計平臺的構(gòu)建也是依靠信息的傳遞，因此，保持信息的流通是十分必要的。審計部門要定期向?qū)徲嬑瘑T會做獨立報告，而企業(yè)高級管理層不干預(yù)審計工作，但要給予配合和幫助。審計委員會同時要和股東之間保持信息暢通，將審計發(fā)現(xiàn)的問題迅速進行落實。運用現(xiàn)有的信息技術(shù)，企業(yè)可以開發(fā)一套功能強大的網(wǎng)絡(luò)信息系統(tǒng)，實現(xiàn)企業(yè)的財務(wù)數(shù)據(jù)電子化和網(wǎng)絡(luò)化，系統(tǒng)中的一般信息應(yīng)當(dāng)全部向股東開放，重要信息應(yīng)股東要求隨時網(wǎng)絡(luò)提供，除此之外，還應(yīng)當(dāng)不斷拓寬審計信息化公開渠道，除了在公司官網(wǎng)和上交所、深交所等官方平臺上查閱，還可以通過媒體和社會公報的方式查閱信息，并及時更新。

（四）打造全員審計監(jiān)督氛圍

審計生態(tài)系統(tǒng)的良性循環(huán)離不開一個完善的監(jiān)督環(huán)境，健全的公司規(guī)章有助于對整改落實情況起到更好的監(jiān)督作用。此外，一個良好的法律環(huán)境，就像審計生態(tài)系統(tǒng)的保護傘一樣，維持穩(wěn)定的外部環(huán)境，類似于自然生態(tài)系統(tǒng)中的大氣，只有具備良好的外部環(huán)境，整個系統(tǒng)才可以運作，才能促進公司更好的發(fā)展。J

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